· Fachbeitrag · Gesetzgebung
Entwurf zum JStG 2015 veröffentlicht: Damit müssen Sie noch in diesem Jahr rechnen!
von LRD Dr. Hansjörg Pflüger, Stuttgart
| Unter dem irreführenden Titel „Gesetz zur Anpassung der AO an den Zollkodex und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ hat das BMF am 26.8.14 den Entwurf zu einem JStG 2015 vorgelegt. Darin „versteckt“ sind einige wichtige Änderungen im Ertragsteuerrecht, die äußerst praxisrelevant sind. Da die meisten Änderungen bereits zum 1.1.15 in Kraft treten sollen, sollten Sie sich schon jetzt um verbleibende Gestaltungsmöglichkeiten kümmern, auch wenn sich im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens natürlich noch Veränderungen ergeben können. |
1. Kürzung des Betriebsausgabenabzugs (§ 3c Abs. 2 EStG)
1.1 Darlehensausfall
Die wohl wichtigste Änderung betrifft den Betriebsausgabenabzug durch Wertminderungen betrieblicher Darlehen. Betroffen von der Neuregelung sind vor allem Betriebsaufspaltungen.
MERKE | Gewährt das Besitzunternehmen, in aller Regel eine Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen, der Betriebs-GmbH ein Darlehen und wird dieses Darlehen notleidend, kann die Besitzgesellschaft derzeit die mögliche Teilwertabschreibung oder den Verlust des Darlehens in vollem Umfang als Betriebsausgaben abziehen, obwohl die Einnahmen aus der Beteiligung an der Betriebs-GmbH nach dem Teileinkünfteverfahren nur zu 60 % besteuert werden. Nach der Rechtsprechung des BFH (18.4.12, BStBl II 13, 785 und 791), die von der Finanzverwaltung auch akzeptiert wurde (BMF 23.10.13, BStBl I 13, 1269), unterliegen Wertminderungen von im Betriebsvermögen gewährten Gesellschafterdarlehen selbst dann nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG, wenn die Darlehensüberlassung nicht wie unter fremden Dritten üblich, sondern ausschließlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. |
Hinweis | Die Beteiligung an der Körperschaft, deren Ausschüttungen nach dem Teileinkünfteverfahren nur zu 60 % steuerlich erfasst werden, und das Darlehen sind nach Auffassung des BFH zwei selbstständige Wirtschaftsgüter. Daher werde ein Substanzverlust des Darlehens wegen Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft nicht von der 40 %igen Kürzung nach § 3c Abs. 2 erfasst.
PRAXISHINWEIS | Nach der geplanten Neuregelung werden Wertminderungen durch Substanzverlust dann von der Kürzungsvorschrift des § 3c Abs. 2 erfasst, wenn der Darlehensgeber zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar am Stammkapital des Darlehensnehmers beteiligt ist. Weitere Voraussetzung ist zwar, dass das Darlehen nicht wie unter fremden Dritten gewährt wurde. Hier gilt aber eine Beweislastumkehr; d.h. der Steuerpflichtige muss die Fremdüblichkeit nachweisen. |
Ein solcher Nachweis dürfte im Regelfall nicht gelingen. Denn auch bei marktüblicher Verzinsung ist ein Darlehen nur dann fremdüblich, wenn es entsprechend besichert ist und es bei ersten wirtschaftlichen Schwierigkeiten des Darlehensnehmers sofort fällig gestellt und zurückgefordert wird.
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Einzelunternehmer B ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der B-GmbH. Er hat an die B-GmbH ein Grundstück vermietet, auf dem diese ihr Schmuckgeschäft betreibt (Betriebsaufspaltung). B hat der B-GmbH ein Darlehen über 100.000 EUR gewährt, das marktüblich verzinst wird. Im Gegenzug hat die GmbH an B ihr Warenlager sicherungsübereignet, das bei Hingabe des Darlehens einen Wert von über 500.000 EUR hatte. Im August 2014 kann die B-GmbH die Pacht für das Ladengeschäft erst verspätet überweisen und im September 2014 sogar nur noch zum Teil zahlen. Nach einem schlechten Weihnachtsgeschäft erklärt B im Februar 2015 gegenüber der B-GmbH den Verzicht auf die Rückzahlung des Darlehens. Das noch vorhandene Warenlager steht unter Eigentumsvorbehalt diverser Lieferanten.
Stellungnahme: B kann den Darlehensausfall im Jahr 2015 nur in Höhe von 60 % steuerlich berücksichtigen, da er bereits im Sommer von den wirtschaftlichen Schwierigkeiten erfahren, und das Darlehen nicht sofort fällig gestellt hat. Würde B gegenüber der B-GmbH nur einen Rangrücktritt erklären und in seinem Einzelbesitzunternehmen eine Teilwertabschreibung vornehmen, könnte auch diese nur zu 60 % steuerlich berücksichtigt werden. |
GESTALTUNGSHINWEIS | Nach § 52 Abs. 5 EStG soll die Neuregelung erst für Wirtschaftsjahre gelten, die nach dem 31.12.14 beginnen. Ist im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ein Darlehen des Besitzunternehmens an die Betriebsgesellschaft notleidend, sollte unbedingt im VZ 2014 ein Verzicht gegen Besserungsschein erklärt oder zumindest beim Besitzunternehmen eine Teilwertberichtigung vorgenommen werden. Beide Alternativen führen im VZ 2014 in vollem Umfang zu steuerlichem Aufwand; die Kürzungsregelung des § 3c Abs. 2 greift dann noch nicht. |
1.2 Betriebsausgabenabzug bei nicht fremdüblicher Nutzungsüberlassung
Ebenfalls in § 3c Abs. 2 neu geregelt wird eine bislang nur auf dem Verwaltungsweg festgelegte Anwendung des Teilabzugsverbotes bei nicht fremdüblicher Überlassung von Wirtschaftsgütern (siehe BMF 8.11.12, BStBl I 13, 1269):
Werden im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens an die Betriebs-GmbH unentgeltlich oder verbilligt überlassen, kann die Besitz-GmbH ihre laufenden Aufwendungen für dieses Wirtschaftsgut nur nach der Maßgabe des § 3c Abs. 2 EStG geltend machen. Der Grund: In diesem Fall hängen die Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten ganz oder teilweise mit den aus dem Betriebsunternehmen erwarteten Einkünften des Gesellschafters zusammen, nämlich mit den Beteiligungserträgen in Form von nur nach Teileinkünfterecht versteuerten Gewinnausschüttungen und den Gewinnen aus einer zukünftigen, ebenfalls dem Teileinkünfterecht unterliegenden Veräußerung oder Entnahme des Anteils.
Für die steuerliche Behandlung der laufenden Grundstücksaufwendungen (einschließlich Finanzierungskosten) beim GmbH-Gesellschafter und Besitzunternehmer gibt es danach folgende Möglichkeiten:
- 1. Angemessene Pacht: Die Grundstücksaufwendungen sind zu 100 % als Betriebsausgaben abziehbar;
- 2. Keine Pacht: Ein Betriebsausgabenabzug ist nur zu 60 % möglich. Im Fall des Pachtverzichts gegen Besserungsschein (BMF 2.12.03, BStBl I 03, 648) können nach Auffassung des BMF bis zum Jahr, in dem der Besserungsfall eintritt, nur 60 % der laufenden Grundstücksaufwendungen abgezogen werden:
- 3. Zu geringe Pacht: Bei teilentgeltlicher Überlassung sind die Aufwendungen laut BMF in einen entgeltlichen (voller Betriebsausgabenabzug) und einen unentgeltlichen Teil (Betriebsausgabenabzug nur zu 60 %) aufzuteilen.
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S.o. mit der Maßgabe, dass für die Überlassung des Ladenlokals nur die Hälfte der marktüblichen Pacht vereinbart wurde.
Stellungnahme: Das Besitzunternehmen B kann die AfA für das Gebäude sowie die laufenden Erhaltungs- und Finanzierungsaufwendungen nicht in vollem Umfang geltend machen. Da lediglich die halbe marktübliche Pacht gezahlt wird, kann zunächst nur die Hälfte der Aufwendungen voll geltend gemacht werden. Die zweite Hälfte der Aufwendungen kann B nur zu 60 % steuerlich berücksichtigen (zum Aufteilungsmaßstab s. BMF 23.10.13, BStBl I 13, 1269, Rz. 7 und 16). |
Wichtig |Auch dieser Teil des JStG 2015 soll ab dem VZ 2015 gelten. Bis dahin sollte der Pachtzins an die neue Regelung angepasst werden.
2. Steuerfreie Beratungs- und Betreuungsleistungen des ArbG
Die steuerfreien Lohnleistungen werden um den Bereich kurzfristige Kinder- und Angehörigenbetreuung (Notbetreuung) und Beratungsleistungen auch durch Fremdfirmen ergänzt (§ 3 Nr. 34a EStG).
Notbetreuung ist die kurzfristig notwendige Betreuung von Angehörigen des Arbeitnehmers und dessen Kindern, die durch außergewöhnliche Arbeitszeiten oder Fortbildungsmaßnahmen erforderlich wird.
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Die teilzeitbeschäftigte Arbeitnehmerin A (Arbeitszeit 4 Stunden pro Tag) muss aus dienstlichen Gründen an einer zweitägigen Schulung eines neuen Computerprogramms teilnehmen. Da die Schulung etwa 200 km vom Wohn- und Arbeitsort entfernt stattfindet, ist eine tägliche Rückkehr nicht möglich. A pflegt ihre an Demenz erkrankte Mutter, mit der sie die Wohnung teilt. |
Stellungnahme: An den zwei Tagen der Fortbildung (einschließlich der Nacht) kann eine Krankenschwester eingesetzt werden. Die hierfür anfallenden Aufwendungen können vom Arbeitgeber bis zu 600 EUR jährlich steuerfrei ersetzt werden. |
Beachten Sie | Die Neuregelung umfasst allerdings nicht nur die kurzfristige sog. Notbetreuung in Einzelfällen sondern auch Dienstleistungen zur persönlichen Betreuung allgemein. Denkbar sind in diesem Zusammenhang Aufwendungen für die Wiedereingliederung nach längerer Krankheit oder nach der sog. Elternpause. Die in diesem Zusammenhang anfallenden Aufwendungen durch Einschaltung von Drittunternehmen können ohne betragsmäßige Begrenzung vom ArbG steuerfrei erstattet werden.
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Nach 3 Jahren möchte die E wieder in ihren alten Beruf einsteigen. E hat vor drei Jahren ihren Beruf aufgegeben, um ihre an Alzheimer erkrankte Mutter zu pflegen. Um ihren privaten Alltag organisieren zu können, lässt sie sich vorab von einer sozialen Beratungsstelle beraten und nimmt Kontakt mit einer Vermittlungsstelle auf, die private Pflegerinnen aus Osteuropa vermittelt.
Stellungnahme: Die in diesem Zusammenhang entstehenden Kosten können vom Arbeitgeber - ohne betragsmäßige Begrenzung - steuerfrei erstattet werden. Die Neuregelung gilt ab dem VZ 2015. |
3. Steuerfreiheit für Zuschüsse zu Wagniskapital (§ 3 Nr. 71 EStG)
Der INVEST-Zuschuss für Wagniskapital, der seit Mai 2013 zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Beteiligungskapital eingeführt wurde, wird steuerfrei gestellt. Sog. Business Angels erhalten nach dieser Vorschrift für ihre Investments in nicht börsennotierte Kapitalgesellschaften einen Zuschuss von 20 % der investierten Summe (bezuschusste Investitionen von mindestens 10.000 EUR und höchstens 250.000 EUR). Da die Zuschüsse dem Grunde nach zu steuerpflichtigen Betriebseinnahmen führen, ist die Steuerbefreiung notwendig, damit der allein aus Bundesmitteln gezahlte Zuschuss nicht durch eine Besteuerung teilweise wirkungslos wird.
PRAXISHINWEIS | Da die Freistellung bereits rückwirkend für den VZ 2013 gilt, ist es nicht notwendig, mit der Antragstellung zur Förderung von Wagniskapital bis zum nächsten Jahr zu warten. |
4. Eigene Aufwendungen für eine (Zweit-) Berufsausbildung
Nach der bisherigen Rechtslage, an der sich nichts ändern soll, sind die Aufwendungen für eine erste Berufsausbildung oder ein Erststudium als Kosten der Lebensführung steuerlich nur im Rahmen des Sonderausgabenabzugs zu berücksichtigen. Erst die Aufwendungen für eine zweite Ausbildung sind als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar (§ 4 Abs. 9 EStG; § 9 Abs. 6 EStG). Nach der Rechtsprechung des BFH ist es dabei nicht erforderlich, dass die erstmalige Berufsausbildung ein Berufsausbildungsverhältnis nach dem Berufsbildungsgesetz, eine bestimmte Ausbildungsdauer oder eine formale Abschlussprüfung voraussetzt (BFH 28.2.13, VI R 6/12, DStR 13, 1223). Dadurch wurden auch sog. Anlernberufe wie Taxifahrer oder Skilehrer als Erstausbildung anerkannt, womit die Aufwendungen für die „zweite“ Ausbildung in vollem Umfang steuerlich berücksichtigt werden können.
Beachten Sie | Mit der Neuregelung legt der Gesetzgeber fest, dass eine Erstausbildung grundsätzlich nur dann eine solche ist, wenn die Ausbildungsdauer mindestens 18 Monate beträgt und mit einer Abschlussprüfung endet. Dadurch wird vermieden, dass durch Kurzlehrgänge der WK/BA-Abzug eröffnet wird.
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X ist begeisterter Surfer. Er hat ab dem 16. Lebensjahr während mehrerer Sommerferien diverse Lehrgänge besucht und nach 3 Jahren, in der Wartezeit zwischen Abitur und Studienbeginn, beim Deutschen Surfverband die theoretische und praktische Prüfung als Surflehrer absolviert. Er arbeitet dann 4 Wochen entgeltlich als Surflehrer an der Nordsee und hat ernsthaft vor dies auch in künftigen Semesterferien während seines Sportstudiums zum Gelderwerb zu tun.
Stellungnahme: Zwar zog sich die Ausbildung zum Surflehrer über drei Jahre hin, und sie folgte auch einem Ausbildungsplan. Es handelte sich jedoch um keine vollzeitige Ausbildung sondern um Lehrgänge, die X in den Ferien während der Schulzeit absolviert hat. Somit liegt keine Erstausbildung im Sinne der Neuregelung vor. |
Auch kann ein Abzug der Ausbildungskosten nur erfolgen, wenn diese in einem Veranlassungszusammenhang mit einer möglichen späteren Einkunftserzielung stehen.
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X hat als Oberstudienrat Mathematik und Physik studiert und bis Juli 2014 als Lehrer gearbeitet. Er ist 63 Jahre alt und seit August im Vorruhestand. Ab Oktober 2014 studiert er Kunstgeschichte.
Stellungnahme: Obwohl X eine den Vorschriften des § 9 Abs. 6 EStG entsprechende Erstausbildung hat, kann er die Aufwendungen für das Studium der Kunstgeschichte nicht als WK/BA steuerlich abziehen. Es kann unterstellt werden, dass er wegen seines Alters nach erfolgreichem Abschluss des Studiums keine Einkunftserzielungsabsicht als Kunsthistoriker mehr hat. |
PRAXISTIPP | Da die Neuregelung der §§ 4 Abs. 9 u. 9 Abs. 6 EStG erst zum VZ 2015 in Kraft tritt, können im VZ 2014 angefallene Aufwendungen für eine Zweitausbildung steuerlich noch geltend gemacht werden. Dies gilt bei fehlenden eigenen Einkünften des Steuerpflichtigen auch für vorweggenommene WK/BA, die zu einem entsprechenden Verlustvortrag führen. Dieser kann in künftigen Jahren nach § 10d EStG steuerlich berücksichtigt werden. |
5. Sonderzahlungen an eine Versorgungseinrichtung als Arbeitslohn
Mit der Neuregelung des § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG schließt der Gesetzgeber eine Regelungslücke. Zahlungen eines Arbeitgebers in einen Pensionsfonds oder eine Direktversicherung führen beim begünstigten Arbeitnehmer zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit und unterliegen dem Lohnsteuerabzug. Davon ausgenommen sind allerdings Zahlungen, die zur Aufrechterhaltung oder zur Wiederherstellung der Zahlungsfähigkeit (Solvabilität) des Fonds oder der Versicherung notwendig sind, da hier keine direkte Zuordnung zu einem bestimmten Arbeitnehmer möglich ist.
PRAXISHINWEIS | Diese Ausnahme hat zu dem Gestaltungsmodell geführt, dass Arbeitgeber aus der aus unversteuerten Zahlungen gebildeten Solvabilitätsspanne Mittel entnommen und zur Finanzierung der zuvor herabgesetzten Arbeitgeberbeiträge zur Altersvorsorge der Arbeitnehmer verwendet haben. Die Regelungslücke besteht darin, dass bei den zur Erfüllung der Solvabilitätsvorschriften aufzubringenden Mittel des Arbeitgebers nicht nach deren Verwendung differenziert wird. Dies ermöglicht dem Arbeitgeber auch dem Grunde nach lohnsteuerpflichtige Arbeitgeberbeiträge zur Altersvorsorge der Arbeitnehmer durch steuerlich unbelastete Mittel zu ersetzen. |
Mit der Neuregelung wird dies künftig verhindert. Auch Zahlungen zur Aufrechterhaltung der Zahlungsfähigkeit der Altersvorsorge-Einrichtung sind dann steuerpflichtig, wenn sie nicht der Sanierung des Pensionsfonds oder der Versicherung dienen.
PRAXISTIPP | Die Neuregelung soll am Tag nach der Verkündung des Gesetzes, voraussichtlich im Dezember 2014, in Kraft treten und für die danach geleisteten Zahlungen des ArbG gelten. |
6. Zuwendungen des ArbG anlässlich einer Betriebsveranstaltung als Arbeitslohn (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG)
Nach der bisherigen Regelung in den Lohnsteuerrichtlinien (R 19.5) gehören Zuwendungen des Arbeitgebers an die Belegschaft bei Betriebsveranstaltungen als Leistungen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers nicht zum Arbeitslohn, wenn es sich um herkömmliche Betriebsveranstaltungen und um bei solchen Veranstaltungen übliche Zuwendungen handelt. Übliche Zuwendungen sind insbesondere Aufwendungen für den äußeren Rahmen, z.B. die Raummiete oder Kosten für Musik oder für eine Kegelbahn. Auch Aufwendungen für künstlerische oder artistische Darbietungen gelten als üblich, wenn die Darbietungen nicht den wesentlichen Zweck der Betriebsveranstaltung ausmachen (siehe R 19.5 Abs. 4 S. 1 Nr. 5 LStR).
Betragen die Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer für den einzelnen Arbeitnehmer bislang insgesamt mehr als 110 EUR je Veranstaltung (neu: 150 EUR), sind die Aufwendungen dem Arbeitslohn hinzuzurechnen. Auch sind Zuwendungen an den Ehegatten bzw. Lebenspartner oder einen Angehörigen des Arbeitnehmers diesem zuzurechnen und in die 110 EUR-Freigrenze einzubeziehen.
Nachdem der BFH jüngst weder die „nicht unmittelbar konsumierbaren“ Aufwendungen für die Ausgestaltung der Feierlichkeiten (z.B. Miete für den Veranstaltungsraum oder Kosten für einen Eventveranstalter; vgl. BFH 16.5.13, VI R 94/10, DB 13, 2308), noch die Aufwendungen für Begleitpersonen des Arbeitnehmers (BFH 16.5.13, VI R 7/11, DB 13, 2366) in die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Freigrenze einbezogen hatte, macht der Gesetzgeber nun wieder eine „Rolle rückwärts“ und ignoriert die steuerzahlerfreundliche BFH-Rechtsprechung komplett. Einziges „Trostpflaster“ neben diesen deutlichen Verschärfungen ist die Erhöhung der Freigrenzeauf 150 EUR ab VZ 2015.
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An der traditionellen Faschingsfeier 2015 der Y-GmbH im Februar 2015 haben 100 Arbeitnehmer teilgenommen. 20 Arbeitnehmer haben ihre ebenfalls eingeladenen Ehepartner mitgebracht. Es wurden Essen im Wert von 50 EUR/Person serviert und Getränke für im Schnitt 20 EUR/Person. Die Kosten für die Saalmiete haben 4.500 EUR betragen.
Stellungnahme: Die nicht individuell zuordbaren Aufwendungen von 4.500 EUR sind durch die Anzahl der tatsächlich erschienen Personen (120) zu teilen (= 37,50 EUR/Person). Arbeitnehmer ohne Begleitung haben somit Zuwendungen in Höhe von 107,50 EUR (Essen 50 EUR, Getränke 20 EUR, Gemeinkosten 37,50 EUR) erhalten, die steuerfrei sind, da sie unter der neuen Freigrenze von 150 EUR liegen. Bei den mit Begleitung erschienenen Arbeitnehmern summieren sich die Zuwendungen hingegen auf 215 EUR. Hier wäre die Freigrenze deutlich überschritten und der Betrag in voller Höhe der LSt zu unterwerfen. Der BFH hätte hier hingegen nur 70 EUR/pro Arbeitnehmer zugrunde gelegt - egal, ob mit oder ohne Begleitung! |
Beachten Sie | Zu allem Überfluss wird in der Neuregelung festgelegt, dass die vom Arbeitgeber vorgenommenen Reisekostenvergütungen im Zusammenhang mit Betriebsveranstaltungen in die Freigrenze von 150 EUR einzubeziehen ist, also nicht zusätzlich erfolgen können.
7. Aufteilung der privaten Aufwendungen bei einzelveranlagten Ehegatten (§ 26a EStG)
Seit VZ 2013 können sich Ehepaare und eingetragene Lebenspartner statt zusammen auch einzeln veranlagen lassen (§ 26a EStG). Bislang wurden die Aufwendungen des Paares für Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen bei dem Partner berücksichtigt, der sie wirtschaftlich getragen hat. Zwar konnten die Partner durch übereinstimmenden Antrag eine andere Aufteilung wählen, da die Ehegatteneinzelveranlagung jedoch häufig von Partnern in der Krise gewählt wurde, war die Aufteilung oft streitanfällig.
Aus Vereinfachungsgründen erfolgt die Aufteilung der den privaten Bereich betreffenden Aufwendungen ab VZ 2015 dann je hälftig, wenn kein oder kein übereinstimmender Aufteilungsmaßstab gewählt wird. Den Partnern bleibt es allerdings weiter unbenommen, sich durch übereinstimmenden Antrag für eine andere Aufteilung zu entscheiden.
