· Fachbeitrag · Gewerbesteuer
Aktuelles vom BFH zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung bei Unternehmen der Werbebranche
von Dipl.-Finw. (FH) Gerrit Uphues, LL. M., Köln
| Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen sind in der Werbebranche von großer praktischer Bedeutung und beschäftigen immer wieder die Gerichte. In zwei aktuellen Entscheidungen hat der BFH zur Anwendung der Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und f GewStG Stellung bezogen. Im Streitfall III R 36/22 ging es um die Kosten für die Anmietung von Werbeträgern durch ein Dienstleistungsunternehmen und im Verfahren III R 33/22 um Aufwendungen für sog. Out-of-Home-Werbung. Der folgende Beitrag setzt sich eingehend mit diesen beiden Urteilen auseinander. |
1. Das BFH-Urteil vom 16.9.24 ‒ III R 36/22
1.1 Sachverhalt
Die A-GmbH war in den Streitjahren 2012 bis 2015 u. a. Sponsor von zwei Vereinen und bezog bei Werbeunternehmen Leistungen der Mobil- und Plakatwerbung im öffentlichen und privaten Raum. Ihre Werbeaufwendungen verbuchte die A-GmbH auf drei Buchungskonten. Auf dem Konto 660112 erfasste sie die Sponsoringaufwendungen, auf den Konten 660106 und 660111 diverse Ausgaben für die Anmietung von Werbeflächen. Hierbei handelte es sich um Flächen an U- und S-Bahnen, Bahnhöfen und Autobahnen sowie in Gaststätten. Die leistenden Unternehmen waren überwiegend Dienstleister und regelmäßig nicht Eigentümer der Wände, Säulen, Treppen und Verkehrsmittel.
Anlässlich einer Betriebsprüfung bei der A-GmbH kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die auf den genannten Buchungskonten verbuchten Aufwendungen als Mieten für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu werten seien und rechnete diese gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG dem Gewerbeertrag hinzu. Hiergegen legte die GmbH Einspruch ein, dem das Finanzamt teilweise stattgab ‒ allerdings nur insoweit, als aus den eingereichten Rechnungen Kosten der Produktion und Lagerung von Plakaten und Werbematerial sowie für die Schaltung von Werbespots im Fahrgast-TV öffentlicher Verkehrsmittel ersichtlich waren. Für die übrigen Werbeaufwendungen blieb es bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG. Das FG gab der Klage der GmbH statt. Für den BFH ist das FG auf der Grundlage seiner bisherigen tatsächlichen Feststellungen allerdings zu Unrecht davon ausgegangen, dass eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d bzw. e GewStG ausscheidet.
1.2 Entscheidungsgründe
Nach § 8 Nr. 1 GewStG werden zur Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 7 GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus den dort unter den Buchstaben a bis f benannten Aufwendungen hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 EUR übersteigt. Hinzugerechnet wird dabei auch ein Viertel aus einem Fünftel beziehungsweise aus der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen (§ 8 Nr. 1 Buchst. d und Buchst. e GewStG).
Das FG hatte offengelassen, ob die A-GmbH überhaupt Mietzinsen i. S. d. § 8 Nr. 1 Buchst. d und Buchst. e GewStG gezahlt hat. Es hat eine Hinzurechnung an der fehlenden Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen scheitern lassen, da es der Geschäftszweck „Betrieb eines …“ nicht erfordere, Werbeträger im Anlagevermögen vorzuhalten. Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen laut BFH indes nicht aus, um die Voraussetzungen für die Zuordnung zum Anlagevermögen abschließend beurteilen zu können.
MERKE | Die Grundsätze, nach denen sich bestimmt, ob ein Wirtschaftsgut dem Anlagevermögen zuzuordnen ist, hat der Senat im Urteil vom 25.7.19 (III R 22/16, BStBl II 20, 51, Rn. 21 ff., m. w. N.) und im Beschluss vom 23.3.22 (III R 14/21, BStBl II 22, 559, Rn. 18 ff.) ausführlich dargestellt. |
Das FG habe den Geschäftsgegenstand der A-GmbH zwar in den Blick genommen, dabei aber aufgrund der bisherigen Feststellungen zu Unrecht angenommen, dieser Geschäftszweck erfordere es nicht, Werbeträger im Anlagevermögen vorzuhalten. Selbst wenn die Werbung bei einem Dienstleistungsunternehmen ‒ wie der A-GmbH ‒ nicht originärer Geschäftszweck ist, diene sie doch der Vermarktung der angebotenen Dienstleistung. Werbung wird ebenso der Dienstleistung wie der Produktveräußerung vorgeschaltet, um auf das eigene Leistungsangebot aufmerksam zu machen.
Da somit auch bei Dienstleistungsbetrieben Werbemaßnahmen als erforderlich erscheinen können, hätte das FG bei Würdigung der speziellen betrieblichen Verhältnisse berücksichtigen müssen, dass die A-GmbH kontinuierlich Werbemaßnahmen ergriffen hat. Dabei kommt es nach Ansicht des BFH nicht darauf an, ob die einzelne Werbemaßnahme letztlich den mit ihr verfolgten Zweck erreicht hat, sondern darauf, dass sie zur Förderung des Geschäftszwecks eingesetzt wurde. In diesem Zusammenhang hätte das FG nähere Feststellungen dazu treffen müssen, ob die A-GmbH bestimmte Werbeträger längerfristig oder gleichartige (austauschbare) Werbeträger wiederholt kurzfristig genutzt hat.
Auch soweit das FG Umlaufvermögen angenommen hat, folgt der BFH dem nicht. Es sei bei der Anwendung des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG ‒ entsprechend dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer ‒ zu fragen, ob ein Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen gehören würde, wenn der Steuerpflichtige nicht Mieter oder Pächter, sondern Eigentümer dieser Wirtschaftsgüter wäre. Diese Fiktion muss sich jedoch so weit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren (BFH 30.3.94, I R 123/93, BStBl II 94, 810, unter II.1.b). Wenn das FG die A-GmbH mit einem Unternehmer vergleicht, der Werbeträgerflächen zur Nutzung an- und nach Ablauf des Nutzungsbedarfs wieder verkauft, orientiert sich dieser Vergleich nicht an den spezifischen betrieblichen Verhältnissen der A-GmbH. Denn im Ergebnis würde die A-GmbH mit einer Händlerin für Werbeflächen verglichen.
Entscheidend für die Zuordnung zum Anlagevermögen ist, ob bestimmte Werbeträger für den längerfristigen Gebrauch im Betrieb bestimmt waren oder sich aus der wiederholten kurzfristigen Nutzung vergleichbarer Werbeträger (in Summe) ein längerfristiger Einsatz im Betrieb ableiten lässt. Danach ist zu beurteilen, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt (BFH 25.7.19, III R 22/16, BStBl II 20, 51, Rn. 23, m. w. N.). Auch insoweit reichen die bisherigen Feststellungen des FG also nicht aus.
MERKE | Gegenstand der Hinzurechnung sind Miet- und Pachtzinsen i. S. d. bürgerlichen Rechts (vgl. §§ 535 ff., 581 ff. BGB). Der Nutzungsvertrag muss daher seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtverhältnis in diesem Sinne sein. Für die zivilrechtliche Typisierung ist maßgeblich, mit welchem Inhalt die Beteiligten das Vertragsverhältnis geregelt und tatsächlich durchgeführt haben (BFH 23.3.23, III R 5/22, BStBl. II 2023, 923, Rn. 18). |
Diese Grundsätze machen es erforderlich, den Inhalt der einzelnen Verträge festzustellen und entsprechend zu würdigen. Auch hinsichtlich der ‒ den Werbeaufwendungen zugrunde liegenden ‒ Leistungen der Werbeagenturen beziehungsweise Werbeträgeranbieter fehlen hinreichende Feststellungen zu den Vertragsinhalten, die es dem BFH ermöglichen würden, eine rechtliche Zuordnung der Verträge über die Nutzung von Werbeträgern vorzunehmen.
FAZIT | Der BFH stellt fest, dass die Kosten für die Anmietung von Werbeträgern auch bei einem Dienstleistungsunternehmen zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG führen können, wenn die Werbeträger bei unterstelltem Eigentum des Dienstleistungsunternehmens zu dessen Anlagevermögen gehören würden. Entscheidend ist die Notwendigkeit des dauerhaften Vorhandenseins solcher Werbeträger im betroffenen Unternehmen. Ferner ist Voraussetzung, dass die zugrunde liegenden Verträge ihrem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach als Miet- oder Pachtverträge einzuordnen sind oder zumindest trennbare miet- oder pachtrechtliche Hauptleistungspflichten enthalten. |
2. Das BFH-Urteil vom 17.10.24 ‒ III R 33/22
2.1 Sachverhalt
Die B-GmbH war in den Streitjahren 2010 und 2011 im Bereich der Beratung für Außenwerbung und Vermittlung von Werbeträgern im Außenbereich (Out-of- Home-Werbung) tätig. Ihr Geschäftszweck bestand darin, als sog. Spezialagentur ihre Kunden bei der Konzeption von Außenwerbekampagnen zu beraten und die praktische Umsetzung zu begleiten. Sie war weder Eigentümerin entsprechender Werbeträger, noch hatte sie solche dauerhaft gemietet.
In den Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre erklärte die B-GmbH gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG zu einem Fünftel hinzuzurechnende Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen. Ferner erklärte sie gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG zu einem Viertel hinzuzurechnende Aufwendungen für die befristete Überlassung von Rechten.
Im Rahmen einer Außenprüfung für das Streitjahr 2010 vertrat die Prüferin die Auffassung, dass die für einen bestimmten Zeitraum erfolgte Buchung von Werbeträgern als Mietverhältnis zu beurteilen sei. Demzufolge stellten die entrichteten Entgelte Mietaufwendungen dar und unterlägen als solche der Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das FG der Klage statt mit der Begründung, dass Aufwendungen für Werbeträger im Außenbereich nicht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG unterliegen. Auch der BFH sah weder die Voraussetzungen für eine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. f noch nach Buchst. d GewStG als erfüllt an.
2.2 Entscheidungsgründe
2.2.1 Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG
Rechte i. S. d. § 8 Nr. 1 Buchst. f S. 1 GewStG sind Immaterialgüterrechte, d. h. subjektive Rechte an unkörperlichen Gütern mit selbstständigem Vermögenswert, die eine Nutzungsbefugnis enthalten und an denen eine geschützte Rechtsposition besteht (BFH 19.12.19, III R 39/17, BStBl II 20, 397, Rn. 35 und BFH 29.6.22, III R 2/21, BStBl II 24, 477, Rn. 20). Erfasst sind danach insbesondere gewerbliche Schutzrechte wie Urheberrechte oder Rechte nach dem Sortenschutzgesetz. Ungeschützte Positionen, die gegenüber nicht berechtigten Personen kein Abwehrrecht gewähren, sodass Letztere nicht von der Nutzung ausgeschlossen werden können, werden nicht umfasst. Der Begriff ist somit enger gefasst als der der immateriellen Wirtschaftsgüter (z. B. § 5 Abs. 2 EStG), welcher auch tatsächliche Positionen von wirtschaftlichem Wert ‒ wie z. B. Know-how, ungeschützte Erfindungen und den Geschäftswert ‒ umfasst (BFH 26.4.18, III R 25/16).
Das FG habe zu Recht angenommen, dass die Zahlungen der B-GmbH an die Werbeträgeranbieter nicht den Hinzurechnungstatbestand des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG erfüllen. Laut FG erhielt die B-GmbH aufgrund sog. Zusatz-Spezialvermittlervergütungs- und Zahlungsverträge von den Werbeträgeranbietern eine Vergütung für die Vermittlung in Form eines bestimmten Prozentsatzes auf den jeweiligen Umsatz. Durch die Vereinbarungen über die Werbung auf Werbeträgern erwarb die B-GmbH jeweils den Anspruch, dass die Werbeträgeranbieter gegen Entgelt Werbung auf Werbeträgern, d. h. körperlichen Wirtschaftsgütern, sichtbar machen. Dabei nahmen die Werbeträgeranbieter keine Platzierungswünsche an, sondern verpflichteten sich lediglich nach Maßgabe des verfügbaren Raums, Plakate verschiedener konkurrierender Produkte möglichst nicht unmittelbar nebeneinander anzubringen. Einen Ausschluss von Wettbewerbern der Kunden der B-GmbH sicherten sie nicht zu. Das FG würdigte die Vereinbarungen dahin gehend, dass der B-GmbH durch sie kein Immaterialgüterrecht übertragen wurde.
Diese Würdigung des FG ist nach Ansicht des BFH jedenfalls möglich. In den sog. Zusatz-Spezialvermittlervergütungs- und Zahlungsverträgen waren über die umsatzabhängige Vergütung hinaus keine Ansprüche der B-GmbH vorgesehen. Da es sich lediglich um einen schuldrechtlichen Anspruch zwischen den Vertragsparteien handelte, folgten hieraus keine Dritten gegenüber durchsetzbaren Abwehrrechte.
2.2.2 Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG
Eine Hinzurechnung der Aufwendungen für die Werbeträger nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG war nach Ansicht des BFH ebenfalls nicht vorzunehmen. Da Gegenstand einer solchen Hinzurechnung ‒ wie bereits im ersten Urteilsfall ausgeführt ‒ Miet- und Pachtzinsen i. S. d. bürgerlichen Rechts sind, müsste der Nutzungsvertrag daher seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein solches Miet- oder Pachtverhältnis i. S. d. bürgerlichen Rechts sein.
Das FG habe zutreffend erkannt, dass die von der B-GmbH an die Werbeträgeranbieter für die digitale Werbung gezahlten Entgelte nicht als Miet- oder Pachtzinsen i. S. d. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG einzuordnen sind. Im Streitfall hat sich der über eine digitale Werbefläche verfügende Vertragspartner verpflichtet, die ihm von der anderen Vertragspartei zur Verfügung gestellten Werbesequenzen auf dieser Fläche zu zeigen. Es steht also nicht die Benutzung der digitalen Fläche, sondern eine zu erbringende Werbeleistung im Vordergrund, denn die Vertragsparteien haben ein bestimmtes Arbeitsergebnis vereinbart (s. BFH 23.3.23, III R 5/22, BStBl II 23, 923, Rn. 30, m. w. N. aus der Rechtsprechung des BGH). Daher sind die Verträge, die die B-GmbH mit den Werbeträgeranbietern über die Werbung mittels digitaler Werbeträger abgeschlossen hat, laut BFH nicht als Mietverträge einzuordnen.
Eine Hinzurechnung von Aufwendungen für Werbung auf analogen Werbeträgerflächen an Standorten außerhalb sog. Premiumstandorte schied ebenfalls aus. Für die rechtliche Zuordnung von Verträgen, die den Aushang oder das Anbringen von Werbung an Werbeträgern in herkömmlicher (analoger) Form zum Gegenstand haben, zum Vertragstyp Werkvertrag oder Mietvertrag sei gleichfalls entscheidend, ob die Vertragsparteien als Hauptleistungspflicht ein bestimmtes Arbeitsergebnis oder das Zur-Verfügung-Stellen der Werbefläche vereinbart haben. Nach diesem Maßstab habe das FG die von der B-GmbH mit den Werbeträgeranbietern abgeschlossenen Verträge zutreffend insgesamt als Werkverträge eingeordnet.
Und auch hinsichtlich der gezahlten Entgelte für die Werbung an sog. Premiumstandorten komme eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG nicht in Betracht, weil die Werbeträger an diesen Standorten nicht zum fiktiven Anlagevermögen der B-GmbH gehörten.
FAZIT | Im Hinblick auf die Hinzurechnung wegen zeitlich befristeter Rechteüberlassung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG verlangt der BFH, dass diese subjektiven Rechte an unkörperlichen Gütern mit selbstständigem Vermögenswert eine Nutzungsbefugnis enthalten und dass insoweit eine geschützte Rechtsposition gegenüber Dritten besteht. Fehlt es an einer solchen Abwehrbefugnis, scheidet eine Hinzurechnung aus. Eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG verneinte der entscheidende Senat bezüglich digitaler Werbeträger sowie analoger Werbeträgerflächen an Standorten außerhalb sog. Premiumstandorte, da es sich im Streitfall um Werkverträge und eben nicht um Miet- oder Pachtverträge handele. Diese Frage ließ der BFH bezüglich der Werbung an sog. Premiumstandorten hingegen offen. Er lehnte die Hinzurechnung insoweit bereits ab, weil die Werbeträger an diesen Standorten nicht zum fiktiven Anlagevermögen der B-GmbH gehörten. |
Zum Autor | Gerrit Uphues ist in der Finanzverwaltung NRW tätig. Der Aufsatz wurde nicht in dienstlicher Eigenschaft verfasst und gibt die persönliche Auffassung des Autors wieder.
