· Fachbeitrag · Kapitalgesellschaften
Keine Gewerbesteuer auf Einbringungsgewinn I und II
von Dr. Hansjörg Pflüger, Stuttgart
| Für unliebsame Überraschungen sorgt immer wieder die Gewerbesteuer, die bei Gestaltungen in ihrer finanziellen Auswirkung häufig unterschätzt wird oder gänzlich unberücksichtigt bleibt. Für Entwarnung an der steuerlichen Beratungsfront sorgen hier zwei Entscheidungen des BFH: Weder der Einbringungsgewinn I noch der Einbringungsgewinn II unterliegt danach der Gewerbesteuer (BFH 11.7.19, I R 26/18, I R 13/18, Abruf-Nrn. 214460 , 214455 ). |
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Einbringungsgewinn I | Einbringungsgewinn II |
Ein Einbringungsgewinn I entsteht, wenn eine Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen zu einem anderen als dem Teilwert (Buch- oder Zwischenwert) in eine KapGes eingebracht oder in eine solche umgewandelt wird und die Anteile an der auf- bzw. übernehmenden KapGes innerhalb von 7 Jahren nach Einbringung veräußert werden (§ 22 Abs. 1 UmStG). | Ein Einbringungsgewinn II entsteht, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft zum Buch- oder einem Zwischenwert in eine GmbH eingebracht und die Anteile an der aufnehmenden GmbH innerhalb von 7 Jahren veräußert werden (§ 22 Abs. 2 UmStG). |
Sachverhalt 1: Einbringungsgewinn (EBG) I wird ausgelöst
An der X-KG waren neben der Komplementär-GmbH die Kommanditisten A mit 57 %, C mit 3 % und die Y-GmbH mit 40 % beteiligt. Im Streitjahr wurde die X-KG gem. § 22 UmwStG in die klagende AG umgewandelt. A erhielt entsprechend seiner prozentualen Beteiligung Aktien an der Klägerin. Ein Jahr nach der Umwandlung verstarb A und wurde von seiner Ehefrau beerbt; Tochter Z erhielt den Pflichtteil. Um die Tochter Z abzufinden, übertrug die Y-GmbH neben einem Geldbetrag eine entsprechende Anzahl von Aktien auf die Z. Das zuständige FA unterwarf den durch die Übertragung der Anteile entstehenden EBG I der Gewerbesteuer. Der BFH sah das aber anders.
Sachverhalt 2: Einbringungsgewinn (EBG) II wird ausgelöst
Die Eheleute B hielten unter anderem die Mehrheit der Anteile an der E-GmbH. Sie gründeten daneben die F-GmbH, deren Geschäftsanteile sie zu gleichen Teilen übernahmen. Mit notariellem Vertrag vom Mai 2010 brachten sie ihre Anteile an der E-GmbH mit einem Zwischenwert in die F-GmbH ein. Darüber hinaus legten die Eheleute zuvor begründete Optionsrechte in die F-GmbH ein, die u. a. das Recht gewährten, die Geschäftsanteile an der E-GmbH einer D-GmbH anzudienen, an welcher sie nicht beteiligt waren. Von diesem Recht machte die F-GmbH unmittelbar nach der Einbringung Gebrauch und veräußerte die Anteile an der E-GmbH an die D-GmbH zum Teilwert.
Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass durch die Veräußerung der Geschäftsanteile an der E-GmbH an die D-GmbH ein EBG II entstanden ist. Das FA unterwarf diesen der Gewerbesteuer. Aber auch hier gab der BFH den Klägern Recht und setzte keine Gewerbesteuer fest.
Rechtliche Würdigung
Gemäß § 7 S. 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt oder vermindert um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Hinzurechnungen und Kürzungen. Dieser Gewinn ist um solche Bestandteile zu bereinigen, die nicht mit dem Zweck der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen.
Zu diesen herauszurechnenden ‒ und nicht der GewSt zu unterwerfenden ‒ Gewinnbestandteilen gehören Gewinne, die nicht dem laufenden Betrieb, sondern dessen Aufgabe oder Veräußerung zuzuordnen sind. Aus dem Fiskalzweck der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Betrieb bezogenen Sachsteuer folgt, dass Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs bei einem Einzelgewerbetreibenden oder einer Personengesellschaft ‒ nicht aber bei einer Kapitalgesellschaft ‒ bei der Ermittlung des Gewerbeertrags auszuscheiden sind, wenn damit die endgültige Einstellung der gewerblichen Betätigung verbunden ist.
Lediglich soweit der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligtem Mitunternehmer entfällt, gehört er zum Gewerbeertrag (§ 7 S. 2 GewStG).
MERKE | Soweit im Rahmen einer Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 und Abs. 2 S. 2 UmwStG) oder eines Anteilstauschs (§ 21 Abs. 1 UmwStG) unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb von 7 Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch den Einbringenden (EBG I) oder die übernehmende Gesellschaft (EBG II) unmittelbar oder mittelbar veräußert werden, ist der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern (EBG I). Entsprechendes gilt bei der Veräußerung von eingebrachten Anteilen dann, wenn der Gewinn zum Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre (EBG II). |
Danach unterliegt weder der entstandene EBG I noch der EBG II der Gewerbesteuer. Es entspricht dem Sinn und Zweck der §§ 20 ff. UmwStG, ein einheitliches System für die steuerliche Behandlung von Einbringungsfällen zu schaffen, das Doppelbesteuerungen von stillen Reserven weitgehend vermeidet. Bei einer abschließenden Veräußerung einer Gesellschaft soll dieser Vorgang der Ertragsbesteuerung (§ 17 EStG oder § 8b KStG), nicht aber der GewSt unterliegen.
Beachten Sie | Es widerspricht zudem der grundsätzlichen Zielsetzung des UmwStG, steuerlich neutrale Umgestaltungen zu ermöglichen, wenn aus fiskalischen Gründen zusätzliche Steueransprüche geltend gemacht und die stillen Reserven bereits vor der finalen Veräußerung der GewSt unterworfen werden.
Relevanz für die Praxis
Nicht gefolgt ist der BFH der Ansicht, bei der Besteuerung einer Veräußerung nach einer Anteilseinbringung handele es sich um die Besteuerung eines Einzelwirtschaftsgutes, dessen Veräußerung immer der GewSt unterliegt. Darin sieht der BFH eine fiktive Sichtweise. Entscheidend sei aber die Besteuerung des Gewinns aus der Einbringung ‒ und nicht die Veräußerung der Anteile, die zwar zur Besteuerung nach § 17 EStG führt, nicht aber zur Gewerbesteuerpflicht. Mit der Entscheidung folgt der BFH der herrschenden Literaturmeinung. Er stellt damit klar, dass eine abschließende Veräußerung ‒ zumindest wenn sie durch natürliche Personen erfolgt ‒ systemgerecht nicht der GewSt unterliegt.
Vorsicht geboten ist aber beim umgekehrten Fall, dem Wechsel von einer KapGes in eine PersG oder ein Einzelunternehmen. Hier ist § 18 Abs. 3 UmwStG zu beachten, die sog. Gewerbesteuerfalle bei der Umwandlung. Wird die aufnehmende Personengesellschaft oder das aufnehmende Einzelunternehmen innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung veräußert, unterliegt dieser eigentlich gewerbesteuerfreie Vorgang in vollem Umfang der Gewerbesteuer ‒ und zwar auch soweit der Veräußerungsgewinn nicht durch die Einbringung der KapGes entstanden ist. Hier ist unbedingt die Sperrfrist zu beachten, denn es ist nicht ersichtlich, dass der BFH gegen den eindeutigen Wortlaut des § 18 Abs. 3 UmwStG Stellung beziehen würde.
