· Fachbeitrag · Betriebliche Altersversorgung
Neue Restriktionen für Arbeitgeber bei der bAV
von Dr. Claudia Veh, Schweizer Leben Pensionsmanagement, München
| Am 24. Juli 2013 ist die Neuauflage des BMF-Schreibens zur steuerlichen Förderung der privaten Altersvorsorge und der betrieblichen Altersversorgung (bAV) erschienen. Nachfolgend finden Arbeitgeber die für sie wesentlichen Neuerungen auf dem Gebiet der bAV. Die Änderungen müssen ab dem 12. September 2013 (Tag nach der Verkündigung im BStBl I 2013, 1022) angewendet werden. |
Steuerliche Förderung der bAV
Die steuerliche Förderung der betrieblichen Altersversorgung basiert im Wesentlichen auf zwei Säulen:
- Beiträge an Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds stellen Arbeitslohn dar, der nach § 3 Nr. 63 EStG jährlich bis zu vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze steuerfrei bleibt (2.784 Euro im Westen bzw. 2.352 Euro im Osten im Jahr 2013). Für Neuzusagen ab 2005 sind weitere 1.800 Euro steuerfrei, aber abgabenpflichtig. Die späteren Leistungen sind beim Arbeitnehmer sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG.
- Die beiden Durchführungswege Direktzusage und Unterstützungskasse sind - ohne Begrenzung in der Höhe - in der Anwartschaft steuerfrei. Die Leistungen gelten als nichtselbstständige Einkünfte nach § 19 EStG.
Wichtig | Die zahlreichen Details und Zweifelsfragen zu den einfach erscheinenden Grundsätzen regelt die Finanzverwaltung über BMF-Schreiben. Die wesentlichen Änderungen der aktuellsten Version (BMF, Schreiben vom 24.7.2013, Az. IV C 3 - S 2015/11/1002; IV C 5 - S 2333/09/10005; Abruf-Nr. 132690) zur vorherigen Fassung (BMF, Schreiben vom 31.3.2010, Az. IV C 3 - S 2222/09/10041; Abruf-Nr. 101156) sind nachfolgend dargestellt.
Gleichzeitiger Bezug von Altersversorgung und Gehalt
Erhält ein Arbeitnehmer Leistungen aus der bAV, obwohl er auch noch Aktivbezüge aus seinem noch nicht beendeten Berufsleben bezieht, gewährt die Finanzverwaltung die Steuerbegünstigung offensichtlich nur noch für die Durchführungswege Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds (BMF, Schreiben vom 24.7.2013; Rz. 286). Jedenfalls lässt sich das so aus der Streichung des Wortes „insbesondere“ interpretieren (BMF, Schreiben vom 31.3.2010, Rz. 249). Der anschließende Satz im neuen BMF-Schreiben „Die bilanzielle Behandlung beim Arbeitgeber bei den Durchführungswegen Direktzusage und Unterstützungskasse bleibt hiervon unberührt“ soll vermutlich aussagen, dass in diesen beiden Fällen für die Steuervergünstigungen das Ausscheiden aus dem Erwerbsleben gefordert wird (so auch BMF, Schreiben vom 11.11.1999, Az. IV C 2 - S 2176 - 93/99; Abruf-Nr. 100935).
PRAXISHINWEIS | Arbeitgeber sollten ihre Versorgungsordnungen im Durchführungsweg Direktzusage und Unterstützungskasse prüfen. Für den Bezug der Altersleistung sollte das Ausscheiden aus dem Erwerbsleben fixiert werden. Sonst besteht die Gefahr, dass Pensionsrückstellungen aufgelöst werden bzw. für die Zuwendungen zur Unterstützungskasse der Betriebsausgabenabzug versagt wird. |
Steuerfreie Beiträge bei Entgeltumwandlung
Die Steuerfreiheit im Sinne des § 3 Nr. 63 EStG für Leistungen an die drei Durchführungswege Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung gilt nach dem Wortlaut der neuen Verwaltungsauffassung nur für „Beiträge des Arbeitgebers“ (BMF, Schreiben vom 24.7.2013; Rz. 304). Damit sind Beitragszahlungen gemeint, die
- der Arbeitgeber erbringt (arbeitgeberfinanziert) oder
- vom Arbeitgeber über eine Entgeltumwandlung durch den Arbeitnehmer erbracht werden (entgeltfinanziert).
Wichtig | Von der Steuerbefreiung ausgeschlossen sind eigene Beiträge des Arbeitnehmers, zu deren Leistung er aufgrund einer originären vertraglichen Vereinbarung mit der Versorgungseinrichtung selbst verpflichtet ist - auch wenn sie vom Arbeitgeber an die Versorgungseinrichtung abgeführt werden.
Die neue Verwaltungsanweisung zeigt leider keinen klaren Unterschied zwischen „Eigenbeteiligung des Arbeitnehmers“ (§ 3 Nr. 63 EStG anwendbar) und 0„eigenen Beiträgen des Arbeitnehmers“ (§ 3 Nr. 63 EStG nicht anwendbar). Mit „Eigenbeteiligung“ dürfte ein Mischfinanzierungssystem gemeint sein, bei dem die bAV teilweise vom Arbeitgeber und teilweise vom Arbeitnehmer finanziert wird. Dagegen dürfte es sich bei „eigenen Beiträgen“ um selbst finanzierte Beiträge aus versteuertem und verbeitragtem Arbeitsentgelt handeln.
PRAXISHINWEIS | Für die Abgrenzung, ob steuerfreie Beiträge vorliegen, kommt es nicht darauf an, wer die Beiträge finanziert, sondern wer sie nach dem Versicherungsvertrag schuldet. Der Arbeitgeber muss also Versicherungsnehmer sein. |
Ausländische bAV-Systeme
Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG kommt auch für Beiträge an ausländische Altersversorgungssysteme in Betracht. Folgende Voraussetzungen müssen erfüllt sein (BMF, Schreiben vom 24.7.2013; Rz. 314):
- Das ausländische System ist mit einem Durchführungsweg nach dem deutschen BetrAVG vergleichbar.
- Die weiteren wesentlichen Kriterien für die steuerliche Anerkennung einer bAV sind erfüllt (Absicherung eines biometrischen Risikos, enger Hinterbliebenenbegriff, Rentenzahlungen, eingeschränkte Vererblichkeit).
- Die ausländische Versorgungseinrichtung erfüllt in vergleichbarer Weise die Aufbewahrungs-, Mitteilungs- und Bescheinigungspflichten.
PRAXISHINWEIS | Im Zweifelsfall sollten Arbeitgeber mit ihrem zuständigen Finanzamt im Vorfeld über eine kostenfreie Anrufungsauskunft (§ 42e EStG) klären, ob das ausländische System kompatibel mit der Förderung nach § 3 Nr. 63 EStG ist. |
Sukzessive Übertragung auf den Pensionsfonds
Direktzusagen können auf einen Pensionsfonds ausgelagert werden. Dabei ist zu unterscheiden:
- Steuerfrei nach § 3 Nr. 66 EStG ist nur das Entgelt für die Übertragung der bis zum Übertragungszeitpunkt erdienten Anwartschaften (Past Service).
- Zahlungen für die weitere Übertragung künftig zu erdienender Anwartschaften (Future Service) sind nur im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG lohnsteuerfrei.
Diese Vorgaben laden zu der Überlegung ein, nach der ersten Auslagerung ein paar Jahre zu warten, um dann den neu entstandenen Past Service wieder gegen Einmalbetrag auszulagern. Genau dieser Gestaltung schiebt die Finanzverwaltung nun einen Riegel vor: Werden zunächst die erdienten Anwartschaften und anschließend „im Rahmen eines Gesamtplans“ regelmäßig - beispielsweise jährlich - weitere Anwartschaften übertragen, greift die Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 66 EStG nicht mehr (BMF, Schreiben vom 24.7.2013; Rz. 322).
PRAXISHINWEIS | Offen bleibt die Frage, wie die Finanzverwaltung in der Praxis unterscheiden will, ob von Anfang an ein „Gesamtplan“ zur stufenweise Auslagerung vorlag oder ob sich der Arbeitgeber „spontan“ zu einer individuellen weiteren Auslagerung entschieden hat. Durch die neue Verwaltungsregelung wird die Beweislage allerdings erschwert. Grundsätzlich wird das Finanzamt den Betriebsausgabenabzug nur in Höhe des Fördervolumens des § 3 Nr. 63 EStG anerkennen wollen, sofern diese Förderung nicht ohnehin schon anderweitig ausgeschöpft ist. |
Abgrenzung zwischen Alt- und Neuzusage
Die steuerliche Förderung der bAV hängt unter anderen vom Abschlussdatum ab: Während für Altzusagen vor dem 1. Januar 2005 bei einer rechtzeitigen Erklärung des Arbeitnehmers noch die Lohnsteuerpauschalierung anwendbar sein kann (§§ 40b Abs. 1 und 2 EStG, 52 Abs. 52b EStG), gilt für Neuzusagen nach dem 31. Dezember 2004 der zusätzliche Freibetrag von 1.800 Euro (§ 3 Nr. 63 Satz 3 EStG).
Schwierig ist die Abgrenzung zwischen Alt- und Neuzusage insbesondere dann, wenn ein Arbeitnehmer bereits vor 2005 eine bAV hatte. Die Finanzverwaltung stellt klar, dass die Änderung einer Versorgungszusage unter dem Grundsatz der Einheit der Versorgung insbesondere dann keine Neuzusage darstellt, wenn in einer vor dem 1. Januar 2012 erteilten Zusage die Altersuntergrenze um höchstens zwei Jahre - maximal auf das 67. Lebensjahr - erhöht wird. Zu einer Neuzusage wird die Änderung auch dann nicht, wenn die Alterserhöhung zusammen mit einer Verlängerung der Beitragszahlungsdauer erfolgt (BMF, Schreiben vom 24.7.2013; Rz. 351).
PRAXISHINWEIS | Nur eine gleichzeitige Änderung der biometrischen Risiken kann zur Wertung als Neuzusage führen (BMF, Schreiben vom 24.7.2013; Rz. 353). |
Gleichwohl ist es aus steuerlicher Sicht möglich, neben einer Altzusage auch eine Neuzusage zu erteilen, zum Beispiel in folgenden Fällen:
- Abschluss eines „neuen“ Pensionsfonds neben einer „alten“ Direktversicherung.
- Erstmalig nach 2004 tarifvertragliche Entgeltumwandlung mit ganz eigenen Leistungskomponenten neben einer für alle Arbeitnehmer tarifvertraglich vereinbarten Pflichtversorgung.
Demgegenüber ist insgesamt von einer Altzusage auszugehen, wenn neben einem „alten“ Direktversicherungsvertrag (Abschluss vor 2005) ein „neuer“ Direktversicherungsvertrag (Abschluss nach 2004) abgeschlossen und die bisher erteilte Zusage nicht um zusätzliche biometrische Risiken erweitert wird. Eine Altzusage bleibt es selbst dann, wenn der neue Vertrag bei einer anderen Versicherungsgesellschaft abgeschlossen wird.
Wichtig | Besteht gleichzeitig eine Alt- und eine Neuzusage, für die § 3 Nr. 63 EStG genutzt wird, ist dessen Beitragsvolumen zunächst für die Altzusage und hierbei erst für die arbeitgeberfinanzierten Beiträge und dann für die arbeitnehmerfinanzierten zu verwenden. Arbeitgeber sollten auf das korrekte Vorgehen achten (BMF, Schreiben vom 24.7.2013; Rz. 310 und 311).
PRAXISHINWEIS | Aufgrund der Neuregelung müssen Arbeitgeber vor Abschluss einer bAV den Arbeitnehmer konkret fragen, ob aus einem vorherigen Arbeitsverhältnis eine - wenn auch inaktive, beitragsfreie - Direktversicherung besteht. In diesem Fall ist der Aufstockungsbetrag von 1.800 Euro eventuell nicht anwendbar. |
Vorzeitige Kündigung einer pauschalierten Direktversicherung
Erstmalig regelt die Verwaltung nun die Folgen der vorzeitigen Beendigung einer noch nach § 40b EStG geförderten bAV (BMF, Schreiben vom 24.7.2013; Rz. 390). Dabei ist zu unterscheiden:
- Kündigt der Arbeitgeber die bAV (aus betrieblichen Gründen wie zum Beispiel Liquiditätsschwierigkeiten oder auf Wunsch des Arbeitnehmers), wirkt sich das auf eine bis zu diesem Zeitpunkt erfolgte Pauschalierung nicht aus. Auch die Auszahlung des Rückkaufswerts an den Arbeitnehmer bleibt ohne lohnsteuerliche Konsequenzen.
- Kündigt der Arbeitnehmer die bAV dagegen vorzeitig, steht das der Pauschalierung entgegen.
PRAXISHINWEIS | Arbeitgeber haben nun Sicherheit, dass sie bei einer von ihnen veranlassten vorzeitigen Kündigung der Direktversicherung die Pauschalierung der Beiträge nicht rückgängig machen müssen. |
