28.06.2002 · IWW-Abrufnummer 020755
Bundesfinanzhof: Urteil vom 15.05.2002 – VI R 132/00
1. Steht ein betriebliches Kfz mehreren Arbeitnehmern zur privaten Nutzung zur Verfügung, beläuft sich der nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu ermittelnde geldwerte Vorteil für jeden Kalendermonat auf insgesamt 1 v.H. des inländischen Listenpreises des Kfz im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer.
2. Der nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ermittelte Vorteil ist in diesem Fall entsprechend der Zahl der Nutzungsberechtigten aufzuteilen.
Gründe:
I.
Die Geschwister A. und B. sind Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH. Zum Betriebsvermögen der Klägerin gehört ein Kfz der Marke X, das im Jahre 1994 zum Bruttolistenpreis von 63 424,99 DM erworben worden war. Dieses Fahrzeug nutzten die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer in den Jahren 1996 und 1997 auch zu privaten Fahrten. Ein Fahrtenbuch führten sie nicht.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) führte im Jahre 1997 bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung durch. Der Prüfer vertrat dabei die Auffassung, der Nutzungswert der kostenlosen Kfz-Überlassung für private Fahrten sei gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG bei beiden Gesellschafter-Geschäftsführern mit monatlich jeweils 1 v.H. des Bruttolistenpreises des Kfz als Arbeitslohn zu erfassen. Nach Abschn. 31 Abs. 7 Nr. 1 Satz 4 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1996 seien die Monatswerte auch dann anzusetzen, wenn das Fahrzeug dem Arbeitnehmer im Kalendermonat nur zeitweise zur Verfügung stehe. Das gelte auch dann, wenn zwei Arbeitnehmer das Kfz zu privaten Fahrten nutzen könnten. Die Gesamtkosten des Kfz ermittelte der Prüfer für das Jahr 1996 mit 11 679,64 DM und für das Jahr 1997 mit 9 693,88 DM. Bei einem Ansatz des pauschalen Nutzungswertes von jeweils 1 v.H. des Bruttolistenpreises pro Monat für jeden der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer wären die der Klägerin für das Fahrzeug insgesamt entstandenen Kosten überschritten worden (2 x 12 x 634 DM = 15 216 DM). Deshalb legte der Prüfer gemäß Tz. 8 des Erlasses des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. Mai 1996 IV B 9 -S 2234- 4/96 (BStBl I 1996, 654) als pauschalen Nutzungswert lediglich die Gesamtkosten des Kfz zugrunde und rechnete diese den beiden Gesellschafter-Geschäftsführern jeweils hälftig als geldwerten Vorteil zu, nämlich für 1996 jeweils 5 839,82 DM (insgesamt 11 679,64 DM) und für 1997 jeweils 4 846,94 DM (insgesamt 9 693,88 DM). Die Klägerin erklärte sich während der Außenprüfung mit einer Haftungsinanspruchnahme einverstanden. Das FA schloss sich der Auffassung des Prüfers an und nahm die Klägerin mit Haftungsbescheid vom 17. Februar 1998 in Anspruch.
Das Finanzgericht (FG) hob den Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung insoweit auf, als das FA den pauschalen Nutzungswert für die private Kfz-Nutzung in den Jahren 1996 und 1997 mit mehr als insgesamt 7 611 DM je Jahr der Haftung (12 x 1 v.H. des Bruttolistenpreises von 63 424,99 DM) zugrunde gelegt hatte und übertrug die Berechnung des Haftungsbetrages dem FA. Zur Begründung wurde ausgeführt, die Haftungsvoraussetzungen lägen dem Grunde nach vor. Der Haftungsbescheid sei aber insoweit rechtswidrig, als das FA bei der Bemessung der Haftungsschuld für jeden Gesellschafter-Geschäftsführer den vollen pauschalen Nutzungswert von 1 v.H. des Bruttolistenpreises des Kfz je Monat zugrunde gelegt habe. Hierfür fehle es an einer gesetzlichen Grundlage. § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG regele nicht den Fall, dass ein betriebliches Fahrzeug durch mehrere Arbeitnehmer genutzt werde. Das Gesetz sei insoweit planwidrig unvollständig. Die Regelungslücke sei im Wege der Rechtsfortbildung zu schließen. Der Gesetzgeber habe eine fahrzeugbezogene und keine personenbezogene Regelung gewollt.
Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision, mit der es die Verletzung des § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG rügt. Eine Regelungslücke sei nicht gegeben. Die Bewertungsregelung gelte auch dann, wenn mehrere Arbeitnehmer ein betriebliches Kfz nutzten. Bei jedem Arbeitnehmer, der ein betriebliches Kfz zu privaten Zwecken nutze, sei der geldwerte Vorteil nach der 1 v.H.-Regelung zu besteuern. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfasse den geldwerten Vorteil beim jeweiligen Steuersubjekt/Steuerpflichtigen, dem der Vorteil zufließe und sei deshalb eine personenbezogene Regelung. Aus der Entstehungsgeschichte und dem Zweck der gesetzlichen Regelung ergebe sich nichts Gegenteiliges. Die Anknüpfung an den Listenpreis des Fahrzeugs gebe nur eine bestimmte --insoweit fahrzeugbezogene-- Bewertungsmethode vor. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG begrenze den Wert der privaten Nutzung nicht auf insgesamt 1 v.H. des Bruttolistenpreises des Kfz monatlich, wenn mehrere Personen dieses Kfz zu privaten Zwecken nutzten. Die genannte Bewertungsregelung gelte gemäß der Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 1996 (BTDrucks 13/1686 S. 8, zu Nr. 5) unabhängig vom tatsächlichen Umfang der privaten Nutzung.
Die Feststellung, wie viele und welche Arbeitnehmer ein betriebliches Kfz privat genutzt haben, verursache entgegen der Einschätzung des FG keinen erheblichen Aufwand; der Vereinfachungszweck der fraglichen Regelung werde dadurch nicht beeinträchtigt. Im Streitfall seien beide Gesellschafter-Geschäftsführer aus eigenem Recht zur Nutzung des fraglichen Kfz berechtigt gewesen. Eine unzutreffende Besteuerung sei bei zwei nutzungsberechtigten Geschäftsführern und dem Ansatz von jeweils 1 v.H. des Bruttolistenpreises je Monat als Ausgangsgröße unter anschließender Berücksichtigung der sog. Kostendeckelung gemäß dem Schreiben des BMF in BStBl I 1996, 654 nicht gegeben. Es liege in der Natur der typisierenden Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, wenn in diesem Fall keine als Betriebsausgaben zu berücksichtigenden Ausgaben für das Fahrzeug mehr verblieben (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Februar 2000 III R 59/98, BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273, unter II. 4. b bb). Die Grenzen der Typisierung weiteten sich aus, wenn die Einzelfallgerechtigkeit --wie im Streitfall durch die Führung eines Fahrtenbuchs-- gegen die Typisierung durchgesetzt werden könne (Hinweis auf BFH-Urteil in BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273, unter II. 4. a).
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision aus den zutreffenden Gründen des erstinstanzlichen Urteils zurückzuweisen.
Das dem Verfahren beigetretene BMF trägt vor, § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG stelle eine typisierende Bewertungsregelung dar. Dem Gesetzgeber sei bewusst gewesen, dass nicht alle Fälle, in denen ein Arbeitnehmer ein betriebliches Kfz für private Fahrten nutze, mit der pauschalen Bewertungsregelung befriedigend gelöst würden. Deshalb habe der Gesetzgeber die Möglichkeit eröffnet, den Vorteil der privaten Kfz-Nutzung anhand eines Fahrtenbuchs mit den auf diese Privatfahrten entfallenden Kfz-Kosten zu ermitteln. Dies gelte auch für die Fälle, in denen ein betriebliches Kfz mehreren Arbeitnehmern zur privaten Nutzung zur Verfügung stehe. Entgegen der Auffassung des FG sei deshalb eine planwidrige Regelungslücke nicht gegeben. Die besonderen Bewertungsregeln des § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 5 EStG bezögen sich stets auf den dem einzelnen Arbeitnehmer zufließenden Nutzungsvorteil und seien damit ausschließlich nutzerbezogen. Die pauschale Wertermittlung nach § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG setze nicht die ausschließliche Nutzung des Kfz durch einen Steuerpflichtigen voraus; der Umfang der privaten Kfz-Nutzung sei unerheblich. Dieser hänge in erster Linie von der durch den Arbeitgeber vorgegebenen betrieblichen Nutzung des Kfz ab. Zusätzliche Einschränkungen könnten sich auch daraus ergeben, dass das Kfz weiteren Arbeitnehmern zur privaten Nutzung überlassen sei. Stehe ein Kfz mehreren Arbeitnehmern für private Fahrten zur Verfügung, müssten sich daraus für den einzelnen Arbeitnehmer nicht zwangsläufig Nutzungseinschränkungen ergeben; der Bedarf der Nutzungsberechtigten könne sich auch ergänzen. Der nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ermittelte Wert der privaten Nutzung desselben Kfz sei nicht nur in den Fällen mehrfach steuerlich als Einnahme zu berücksichtigen, in denen das Kfz gleichzeitig mehreren Arbeitnehmern überlassen werde. Gleiches gelte auch dann, wenn mehrere Arbeitnehmer das Kfz im Laufe eines Monats nacheinander nutzten. Auch in diesem Fall komme nach Abschn. 31 Abs. 7 Nr. 1 Satz 4 LStR 1996 (jetzt R 31 Abs. 9 Nr. 1 Satz 4 LStR 2001) eine Aufteilung des Monatswerts auf mehrere Arbeitnehmer nicht in Betracht. Das betreffe auch die Fälle, in denen Arbeitnehmern ein Zugriffsrecht auf Kfz aus einem Fahrzeugpool zustehe. Auch wenn --wie im Regelfall-- die Zahl der im Fahrzeugpool vorhandenen Kfz geringer sei, als die Zahl der zugriffsberechtigten Arbeitnehmer, sei für jeden Arbeitnehmer der Nutzungswert ungekürzt mit monatlich 1 v.H. des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich Sonderausstattungen einschließlich Umsatzsteuer zugrunde zu legen. Dem mit der pauschalen Bewertung nach der 1 v.H.-Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG verfolgten Vereinfachungsgedanken würde es widersprechen, falls die Ermittlung des privaten Nutzungswerts in diesen Fällen fahrzeugbezogen durchzuführen wäre. Zudem könne bei mehreren Nutzern nicht immer von einer gleichmäßigen Pro-Kopf-Aufteilung der privaten Kfz-Nutzung ausgegangen werden. In diesen Fällen wäre deshalb eine gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) durchzuführen, was dem Vereinfachungscharakter der 1 v.H.-Regelung widerspräche.
II.
Die Revision des FA ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Der pauschaliert ermittelte geldwerte Vorteil aus der privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz, das mehreren Arbeitnehmern zur Verfügung steht, beläuft sich für jeden Kalendermonat auf insgesamt 1 v.H. des inländischen Listenpreises des Kfz im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer (folgend: des Listenpreises) und ist nach Kopfteilen auf die Nutzungsberechtigten aufzuteilen.
1. Für die Bezieher von Überschusseinkünften bestimmt § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG, dass für die Nutzung eines betrieblichen Kfz für private Fahrten § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entsprechend gilt. Danach ist die private Nutzung eines Kfz für jeden Kalendermonat mit 1 v.H. des inländischen Listenpreises anzusetzen. Nach dem Wortlaut beider Vorschriften ist Gegenstand der Bewertung die private Nutzung eines Kfz. Dabei wird nicht ausdrücklich geregelt, ob der Bewertungsmaßstab (1 v.H. des Listenpreises) je Fahrzeug oder je Nutzer anzusetzen ist. Nach dem Wortsinn sind beide Auslegungen möglich. Denn mit dem pauschalen Wert (1 v.H. des Listenpreises) kann sowohl die gesamte private Verwendung eines bestimmten Fahrzeugs, als auch das private Nutzen durch einen bestimmten Berechtigten abgegolten sein, wobei es in beiden Fällen nicht auf den tatsächlichen Nutzungsumfang ankommt.
Da sie insgesamt zu sachgerechteren Ergebnissen gelangt, entscheidet sich der Senat insofern für die fahrzeugbezogene Auslegung, als der zu erfassende Nutzungswert durch das gemeinsame Benutzen eines Fahrzeugs nicht verdoppelt wird. Dies schließt nicht aus, bei einem Arbeitnehmer, der aus einem wechselnden Bestand immer nur ein Fahrzeug nutzen darf, auch nur einmal einen Nutzungsvorteil anzunehmen. Der abweichenden Auffassung des FA und des BMF zur gemeinsamen Nutzung eines Kfz ist auch nicht aus systematischen Gründen oder aus Gründen einfacher Handhabung der Vorzug zu geben.
2. Dass das gefundene Ergebnis sachgerecht ist, ergibt sich aus den folgenden Erwägungen:
a) Wie das BMF vorgetragen hat, ist der gesetzliche Maßstab von 1 v.H. des Listenpreises auf statistische Erhebungen zurückzuführen, in die die durchschnittlichen Gesamtkosten aller auch privat genutzten betrieblichen Fahrzeuge eingegangen sind. Danach spiegele der mit 1 v.H. des Listenpreises bemessene Wert realistisch den durchschnittlichen --also vom Einzelfall losgelösten-- Anteil der Gesamtkosten wider, der auf die reinen Privatfahrten entfällt. Bereits dieser Ansatz spricht eher für eine am Kfz, als am Nutzer orientierte Auslegung. Allerdings ist nicht von der Hand zu weisen, dass die gesamte Privatnutzung höher sein kann, wenn ein Fahrzeug zwei Personen zur Verfügung steht. Schon aus tatsächlichen Gründen wird sich jedoch die Privatnutzung bei typisierender Betrachtung nicht verdoppeln. Im Übrigen erhöht die Verwaltung den privaten Nutzungsanteil des einem Arbeitnehmer zur privaten Nutzung überlassenen betrieblichen Kfz auch nicht deswegen, weil dieses beispielsweise noch von Angehörigen des Arbeitnehmers mitbenutzt werden darf.
b) Die Sachgerechtigkeit der vertretenen Auffassung zeigt sich insbesondere in dem Fall, dass mehrere Arbeitnehmer für Privatfahrten auf ein betriebliches Kfz aus einem Fahrzeugpool zugreifen können. Auch wenn innerhalb eines Monats ein und dasselbe Fahrzeug nicht allzu häufig den Nutzer wechseln wird, wäre doch eine Übermaßbesteuerung zu befürchten, wenn der monatliche Nutzungswert durch jeden Nutzerwechsel vervielfacht würde, zumal das Gesetz jedenfalls keine ausdrückliche Deckelung auf die Kosten des Arbeitgebers vorsieht.
c) Auch die Verwaltung geht im BMF-Schreiben vom 28. Mai 1996 in Tz. I. 2. Halbsatz 1 (BStBl I 1996, 654) --insoweit zutreffend-- davon aus, dass dann, wenn einem Arbeitnehmer gleichzeitig mehrere Kfz zur privaten Nutzung zur Verfügung stehen, für jedes Fahrzeug der private Nutzungswert mit monatlich 1 v.H. des Listenpreises anzusetzen ist. Ob in diesem Fall nur der Listenpreis des überwiegend genutzten Fahrzeugs zugrunde gelegt werden kann, wenn die Nutzung der Fahrzeuge durch andere zur Privatsphäre des Arbeitnehmers gehörende Personen so gut wie ausgeschlossen ist, wie dies die Verwaltung in dem genannten BMF-Schreiben in Tz. I. 2. Halbsatz 2 annimmt, erscheint zweifelhaft. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf den Nachweis, dass eine anderweitige Nutzung ausgeschlossen sei. Diese Frage kann der Senat jedoch dahinstehen lassen.
3. Dem Auslegungsergebnis kann nicht entgegengehalten werden, dass unbillige Ergebnisse, die sich bei pauschalierter Erfassung des privaten Nutzungswerts ergeben, durch das Führen eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs vermieden werden können, zumal ordnungsgemäße Aufzeichnungen bei der Nutzung eines Kfz durch mehrere Personen besonders schwierig sein können.
a) Das Gesetz stellt die beiden Bewertungsalternativen --typisierte Nutzungswerterfassung und Einzelnachweis mittels ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs-- grundsätzlich wahlweise zur Verfügung. Ein Steuerpflichtiger, der ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt hat, kann gleichwohl die Bewertung des Nutzungsvorteils mit 1 v.H. des Listenpreises wählen, wenn diese typisierte Werterfassung für ihn günstiger ist als der Einzelnachweis. Der Umstand, dass ein Einzelnachweis möglich wäre, schließt nicht aus, dass eine nach dem Gesetz mögliche typisierte Werterfassung in dem vorgesehenen Rahmen genützt werden darf. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Typisierung des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG eine Ausnahme von dem in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG niedergelegten Grundsatz darstellt, wonach regelmäßig der genauere individuelle Wert der Nutzung am Markt zugrunde zu legen ist. Ausnahmen sind nicht schon als solche eng auszulegen. Vielmehr ist der vom Gesetz mit der Ausnahme verfolgte Zweck im Rahmen des vorgegebenen Wortlauts maßgebend.
b) Im Übrigen hindert das Verhältnis von Typisierung und Einzelnachweis die Verwaltung auch nicht daran, im Rahmen der Typisierung dort von einer wortlautnahen Auslegung abzugehen, wo sie es aus Billigkeitsgründen für geboten erachtet, wie dies mit der Regelung zur Kostendeckelung (BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 654, Tz. I. 8.) oder zur Überlassung eines Kfz von Fall zu Fall (BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 654, Tz. I. 3. b) geschehen ist. Dabei sieht der Senat im Streitfall keine Veranlassung, dazu Stellung zu nehmen, ob diese Ausnahmen durch das Gesetz gedeckt sind.
4. Auch aus der Entstehungsgeschichte der genannten Vorschriften ergibt sich nicht, dass jeweils 1 v.H. des Listenpreises je Kalendermonat als geldwerter Vorteil anzusetzen ist, wenn ein betriebliches Kfz zwei Arbeitnehmern für private Fahrten zur Verfügung steht. Selbst aus den LStR 1993, an die die gesetzliche Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG anknüpft (so BTDrucks 13/1686, S. 6 zu Nr. 5 (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG), ergibt sich kein Hinweis. Erst Abschn. 31 Abs. 7 Nr. 1 Satz 4 LStR 1996 enthält die zutreffende Bestimmung, dass 1 v.H. des Listenpreises monatlich auch dann anzusetzen ist, wenn das Kfz dem Arbeitnehmer im Kalendermonat nur zeitweise zur Verfügung steht. Auch daraus folgt aber nicht zwangsläufig, dass dann, wenn ein Kfz innerhalb eines Kalendermonats gleichzeitig oder zeitlich nacheinander zwei Arbeitnehmern für private Fahrten zur Verfügung steht, bei beiden Arbeitnehmern jeweils 1 v.H. des Listenpreises als geldwerter Vorteil anzusetzen ist.
5. Die Möglichkeit, ein bestimmtes Kfz für private Fahrten nutzen zu können, erfährt dadurch eine Einschränkung, dass der Arbeitgeber noch einem weiteren Arbeitnehmer die private Nutzung dieses Kfz gestattet. Im Rahmen der durch § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG vorgegebenen typisierenden Betrachtung halbiert sich in diesem Fall die Nutzungsmöglichkeit. Die Möglichkeit, ein betriebliches Kfz außerhalb der beruflichen Nutzung uneingeschränkt zu privaten Fahrten nutzen zu können, vervielfacht sich nicht mit der Zahl der Arbeitnehmer, denen die private Nutzung gestattet ist. Wäre nur darauf abzustellen, dass der Arbeitnehmer über eine, wenn auch durch andere Nutzer eingeschränkte Nutzungsmöglichkeit verfügt, müssten ansonsten in dem Fall, in dem zwei Arbeitnehmern zwei Kfz jeweils für private Fahrten zur Verfügung stehen, bei jedem der beiden Arbeitnehmer jeweils 1 v.H. des Listenpreises beider Fahrzeuge zu erfassen sein.
6. Überdies spricht für die hier vertretene Auffassung die allgemeine Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG. Danach sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Das sind die Kosten, die dem Arbeitnehmer erwachsen würden, wenn er ein eigenes Kfz gleichen Typs halten würde (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 1963 VI 306/61 U, BFHE 77, 191, BStBl III 1963, 387). Steht ein betriebliches Kfz gleichzeitig zwei Arbeitnehmern für private Fahrten zur Verfügung und verfügt damit jeder der Arbeitnehmer nur über eine entsprechend eingeschränkte Nutzungsmöglichkeit, entspricht dies der Situation, in der zwei Arbeitnehmer gemeinsam ein solches Kfz gleichen Typs halten würden. In diesem Fall dürften sich die Kosten des Kfz, die jeder der beiden Arbeitnehmer zu tragen hat, zwar nicht halbieren, weil insgesamt eine stärkere Nutzung des Kfz erfolgen wird, als in dem Fall, in dem nur ein Arbeitnehmer das Kfz nutzt. Andererseits wäre jedoch auch eine Verdoppelung der Kosten bei der Nutzung eines Kfz durch zwei Arbeitnehmer nicht anzunehmen. Da der Umfang der Kfz-Nutzung im Rahmen der pauschalen Erfassung des Nutzungswerts nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG jedoch ohne Bedeutung ist, spricht auch dieser Umstand eher für, als gegen die vom Senat vertretene Auffassung.
7. Weiter spricht für die vom Senat bevorzugte Auslegung, dass § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG keine Deckelungsregelung enthält. Da die Bewertung des dem Arbeitnehmer erwachsenden Vorteils nicht davon abhängig ist, in welchem Umfang dem Arbeitgeber Aufwendungen entstehen, bestünde somit in den Fällen, in denen der Arbeitgeber mehreren Arbeitnehmern ein betriebliches Kfz zur privaten Nutzung überlässt, die Gefahr einer übermäßigen Besteuerung. Für den einzelnen Arbeitnehmer besteht zwar grundsätzlich die Möglichkeit, der Anwendung der typisierenden 1 v.H.-Regelung zu entgehen; dies setzt jedoch nicht nur die Bereitschaft des Arbeitgebers voraus, die auf das Kfz entfallenden Gesamtkosten zu ermitteln und dem Arbeitnehmer bzw. dem FA mitzuteilen, sondern erfordert auch, dass ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wird. Steht das betriebliche Kfz mehreren Arbeitnehmern zur privaten Nutzung zur Verfügung, liegt ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch jedoch nur dann vor, wenn jeder der nutzungsberechtigten Arbeitnehmer sämtliche betrieblichen und privaten Fahrten aufzeichnet. Darauf, ob andere Nutzungsberechtigte den Anforderungen entsprechende Aufzeichnungen führen, hat der Arbeitnehmer keinen Einfluss. Er läuft deshalb Gefahr, den privaten Nutzungswert nach der 1 v.H.-Regelung versteuern zu müssen, wenn er zwar selbst den Anforderungen entsprechende Aufzeichnungen führt, nicht aber der oder die weiteren Nutzungsberechtigten.
8. Die 1 v.H.-Regelung erfährt entgegen der Auffassung des BMF durch die vom Senat bevorzugte Auslegung des Gesetzes keine Komplizierung, die den typisierenden Charakter der Vorschrift beeinträchtigt. Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob und inwieweit eine solche Komplizierung in der Anwendung der genannten Bestimmungen in den vorstehend genannten Beispielsfällen anzunehmen ist, in denen das BMF eine einschränkende Auslegung der 1 v.H.-Regelung als sachlich geboten ansieht. Steht das betriebliche Kfz während des Kalendermonats mehreren Arbeitnehmern für private Fahrten zur Verfügung, ist der nach der 1 v.H.-Regelung für jeden Monat ermittelte Betrag entsprechend der Zahl der Nutzungsberechtigten aufzuteilen (vgl. Urban, Finanz-Rundschau --FR-- 1996, 741, 742; ders., FR 1997, 661, 665 f.; Blümich/Glenk, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 8 EStG Rz. 112). Eine anderweitige Aufteilung ist ausgeschlossen, da dies den pauschalierenden Charakter der Vorschrift beeinträchtigen würde.
9. Auch in dem Fall, dass mehrere Arbeitnehmer für private Fahrten auf Kfz aus einem Fahrzeugpool zugreifen können, ist auf der Grundlage der vom Senat vertretenen Auffassung keine Komplizierung in der Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu befürchten, die den pauschalierenden Charakter der Vorschrift in Frage stellt. Dies gilt auch für den Fall, dass die Zahl der Nutzungsberechtigten die Zahl der im Fahrzeugpool befindlichen Kfz übersteigt. Ohne dies abschließend zu entscheiden, wäre eine einfache Handhabung wie folgt oder nach der von der Verwaltung für zutreffend angesehenen Lösung denkbar: Befinden sich unterschiedliche Fahrzeuge im Fahrzeugpool, könnte zunächst für jedes Kfz je Kalendermonat 1 v.H. des inländischen Listenpreises angesetzt werden. Die so je Kfz ermittelten Beträge könnten sodann addiert und nachfolgend durch die Anzahl der Arbeitnehmer dividiert werden, denen ein Zugriffsrecht auf die Kfz aus dem Fahrzeugpool zusteht. Der sich danach ergebende Betrag wäre bei jedem der betreffenden Arbeitnehmer anzusetzen. Nach der vom BMF vertretenen Auffassung wären dagegen in diesem Fall zunächst die je Fahrzeug nach der 1 v.H.-Regelung ermittelten Beträge zu addieren und die so gebildete Summe durch die Anzahl der Fahrzeuge zu dividieren. Der sich daraus ergebende Betrag wäre jedem zugriffsberechtigten Arbeitnehmer als geldwerter Vorteil zuzurechnen. Zwar kommt es nach der vom BMF vertreten Auffassung nicht auf die Anzahl der nutzungsberechtigten Arbeitnehmer an. Der Arbeitgeber muss aber auch nach der Lösung des BMF die nutzungsberechtigten Arbeitnehmer ermitteln, um eine Zuordnung der geldwerten Vorteile vornehmen zu können.
I.
Die Geschwister A. und B. sind Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH. Zum Betriebsvermögen der Klägerin gehört ein Kfz der Marke X, das im Jahre 1994 zum Bruttolistenpreis von 63 424,99 DM erworben worden war. Dieses Fahrzeug nutzten die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer in den Jahren 1996 und 1997 auch zu privaten Fahrten. Ein Fahrtenbuch führten sie nicht.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) führte im Jahre 1997 bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung durch. Der Prüfer vertrat dabei die Auffassung, der Nutzungswert der kostenlosen Kfz-Überlassung für private Fahrten sei gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG bei beiden Gesellschafter-Geschäftsführern mit monatlich jeweils 1 v.H. des Bruttolistenpreises des Kfz als Arbeitslohn zu erfassen. Nach Abschn. 31 Abs. 7 Nr. 1 Satz 4 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1996 seien die Monatswerte auch dann anzusetzen, wenn das Fahrzeug dem Arbeitnehmer im Kalendermonat nur zeitweise zur Verfügung stehe. Das gelte auch dann, wenn zwei Arbeitnehmer das Kfz zu privaten Fahrten nutzen könnten. Die Gesamtkosten des Kfz ermittelte der Prüfer für das Jahr 1996 mit 11 679,64 DM und für das Jahr 1997 mit 9 693,88 DM. Bei einem Ansatz des pauschalen Nutzungswertes von jeweils 1 v.H. des Bruttolistenpreises pro Monat für jeden der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer wären die der Klägerin für das Fahrzeug insgesamt entstandenen Kosten überschritten worden (2 x 12 x 634 DM = 15 216 DM). Deshalb legte der Prüfer gemäß Tz. 8 des Erlasses des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. Mai 1996 IV B 9 -S 2234- 4/96 (BStBl I 1996, 654) als pauschalen Nutzungswert lediglich die Gesamtkosten des Kfz zugrunde und rechnete diese den beiden Gesellschafter-Geschäftsführern jeweils hälftig als geldwerten Vorteil zu, nämlich für 1996 jeweils 5 839,82 DM (insgesamt 11 679,64 DM) und für 1997 jeweils 4 846,94 DM (insgesamt 9 693,88 DM). Die Klägerin erklärte sich während der Außenprüfung mit einer Haftungsinanspruchnahme einverstanden. Das FA schloss sich der Auffassung des Prüfers an und nahm die Klägerin mit Haftungsbescheid vom 17. Februar 1998 in Anspruch.
Das Finanzgericht (FG) hob den Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung insoweit auf, als das FA den pauschalen Nutzungswert für die private Kfz-Nutzung in den Jahren 1996 und 1997 mit mehr als insgesamt 7 611 DM je Jahr der Haftung (12 x 1 v.H. des Bruttolistenpreises von 63 424,99 DM) zugrunde gelegt hatte und übertrug die Berechnung des Haftungsbetrages dem FA. Zur Begründung wurde ausgeführt, die Haftungsvoraussetzungen lägen dem Grunde nach vor. Der Haftungsbescheid sei aber insoweit rechtswidrig, als das FA bei der Bemessung der Haftungsschuld für jeden Gesellschafter-Geschäftsführer den vollen pauschalen Nutzungswert von 1 v.H. des Bruttolistenpreises des Kfz je Monat zugrunde gelegt habe. Hierfür fehle es an einer gesetzlichen Grundlage. § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG regele nicht den Fall, dass ein betriebliches Fahrzeug durch mehrere Arbeitnehmer genutzt werde. Das Gesetz sei insoweit planwidrig unvollständig. Die Regelungslücke sei im Wege der Rechtsfortbildung zu schließen. Der Gesetzgeber habe eine fahrzeugbezogene und keine personenbezogene Regelung gewollt.
Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision, mit der es die Verletzung des § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG rügt. Eine Regelungslücke sei nicht gegeben. Die Bewertungsregelung gelte auch dann, wenn mehrere Arbeitnehmer ein betriebliches Kfz nutzten. Bei jedem Arbeitnehmer, der ein betriebliches Kfz zu privaten Zwecken nutze, sei der geldwerte Vorteil nach der 1 v.H.-Regelung zu besteuern. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfasse den geldwerten Vorteil beim jeweiligen Steuersubjekt/Steuerpflichtigen, dem der Vorteil zufließe und sei deshalb eine personenbezogene Regelung. Aus der Entstehungsgeschichte und dem Zweck der gesetzlichen Regelung ergebe sich nichts Gegenteiliges. Die Anknüpfung an den Listenpreis des Fahrzeugs gebe nur eine bestimmte --insoweit fahrzeugbezogene-- Bewertungsmethode vor. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG begrenze den Wert der privaten Nutzung nicht auf insgesamt 1 v.H. des Bruttolistenpreises des Kfz monatlich, wenn mehrere Personen dieses Kfz zu privaten Zwecken nutzten. Die genannte Bewertungsregelung gelte gemäß der Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 1996 (BTDrucks 13/1686 S. 8, zu Nr. 5) unabhängig vom tatsächlichen Umfang der privaten Nutzung.
Die Feststellung, wie viele und welche Arbeitnehmer ein betriebliches Kfz privat genutzt haben, verursache entgegen der Einschätzung des FG keinen erheblichen Aufwand; der Vereinfachungszweck der fraglichen Regelung werde dadurch nicht beeinträchtigt. Im Streitfall seien beide Gesellschafter-Geschäftsführer aus eigenem Recht zur Nutzung des fraglichen Kfz berechtigt gewesen. Eine unzutreffende Besteuerung sei bei zwei nutzungsberechtigten Geschäftsführern und dem Ansatz von jeweils 1 v.H. des Bruttolistenpreises je Monat als Ausgangsgröße unter anschließender Berücksichtigung der sog. Kostendeckelung gemäß dem Schreiben des BMF in BStBl I 1996, 654 nicht gegeben. Es liege in der Natur der typisierenden Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, wenn in diesem Fall keine als Betriebsausgaben zu berücksichtigenden Ausgaben für das Fahrzeug mehr verblieben (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Februar 2000 III R 59/98, BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273, unter II. 4. b bb). Die Grenzen der Typisierung weiteten sich aus, wenn die Einzelfallgerechtigkeit --wie im Streitfall durch die Führung eines Fahrtenbuchs-- gegen die Typisierung durchgesetzt werden könne (Hinweis auf BFH-Urteil in BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273, unter II. 4. a).
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision aus den zutreffenden Gründen des erstinstanzlichen Urteils zurückzuweisen.
Das dem Verfahren beigetretene BMF trägt vor, § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG stelle eine typisierende Bewertungsregelung dar. Dem Gesetzgeber sei bewusst gewesen, dass nicht alle Fälle, in denen ein Arbeitnehmer ein betriebliches Kfz für private Fahrten nutze, mit der pauschalen Bewertungsregelung befriedigend gelöst würden. Deshalb habe der Gesetzgeber die Möglichkeit eröffnet, den Vorteil der privaten Kfz-Nutzung anhand eines Fahrtenbuchs mit den auf diese Privatfahrten entfallenden Kfz-Kosten zu ermitteln. Dies gelte auch für die Fälle, in denen ein betriebliches Kfz mehreren Arbeitnehmern zur privaten Nutzung zur Verfügung stehe. Entgegen der Auffassung des FG sei deshalb eine planwidrige Regelungslücke nicht gegeben. Die besonderen Bewertungsregeln des § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 5 EStG bezögen sich stets auf den dem einzelnen Arbeitnehmer zufließenden Nutzungsvorteil und seien damit ausschließlich nutzerbezogen. Die pauschale Wertermittlung nach § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG setze nicht die ausschließliche Nutzung des Kfz durch einen Steuerpflichtigen voraus; der Umfang der privaten Kfz-Nutzung sei unerheblich. Dieser hänge in erster Linie von der durch den Arbeitgeber vorgegebenen betrieblichen Nutzung des Kfz ab. Zusätzliche Einschränkungen könnten sich auch daraus ergeben, dass das Kfz weiteren Arbeitnehmern zur privaten Nutzung überlassen sei. Stehe ein Kfz mehreren Arbeitnehmern für private Fahrten zur Verfügung, müssten sich daraus für den einzelnen Arbeitnehmer nicht zwangsläufig Nutzungseinschränkungen ergeben; der Bedarf der Nutzungsberechtigten könne sich auch ergänzen. Der nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ermittelte Wert der privaten Nutzung desselben Kfz sei nicht nur in den Fällen mehrfach steuerlich als Einnahme zu berücksichtigen, in denen das Kfz gleichzeitig mehreren Arbeitnehmern überlassen werde. Gleiches gelte auch dann, wenn mehrere Arbeitnehmer das Kfz im Laufe eines Monats nacheinander nutzten. Auch in diesem Fall komme nach Abschn. 31 Abs. 7 Nr. 1 Satz 4 LStR 1996 (jetzt R 31 Abs. 9 Nr. 1 Satz 4 LStR 2001) eine Aufteilung des Monatswerts auf mehrere Arbeitnehmer nicht in Betracht. Das betreffe auch die Fälle, in denen Arbeitnehmern ein Zugriffsrecht auf Kfz aus einem Fahrzeugpool zustehe. Auch wenn --wie im Regelfall-- die Zahl der im Fahrzeugpool vorhandenen Kfz geringer sei, als die Zahl der zugriffsberechtigten Arbeitnehmer, sei für jeden Arbeitnehmer der Nutzungswert ungekürzt mit monatlich 1 v.H. des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich Sonderausstattungen einschließlich Umsatzsteuer zugrunde zu legen. Dem mit der pauschalen Bewertung nach der 1 v.H.-Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG verfolgten Vereinfachungsgedanken würde es widersprechen, falls die Ermittlung des privaten Nutzungswerts in diesen Fällen fahrzeugbezogen durchzuführen wäre. Zudem könne bei mehreren Nutzern nicht immer von einer gleichmäßigen Pro-Kopf-Aufteilung der privaten Kfz-Nutzung ausgegangen werden. In diesen Fällen wäre deshalb eine gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) durchzuführen, was dem Vereinfachungscharakter der 1 v.H.-Regelung widerspräche.
II.
Die Revision des FA ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Der pauschaliert ermittelte geldwerte Vorteil aus der privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz, das mehreren Arbeitnehmern zur Verfügung steht, beläuft sich für jeden Kalendermonat auf insgesamt 1 v.H. des inländischen Listenpreises des Kfz im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer (folgend: des Listenpreises) und ist nach Kopfteilen auf die Nutzungsberechtigten aufzuteilen.
1. Für die Bezieher von Überschusseinkünften bestimmt § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG, dass für die Nutzung eines betrieblichen Kfz für private Fahrten § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entsprechend gilt. Danach ist die private Nutzung eines Kfz für jeden Kalendermonat mit 1 v.H. des inländischen Listenpreises anzusetzen. Nach dem Wortlaut beider Vorschriften ist Gegenstand der Bewertung die private Nutzung eines Kfz. Dabei wird nicht ausdrücklich geregelt, ob der Bewertungsmaßstab (1 v.H. des Listenpreises) je Fahrzeug oder je Nutzer anzusetzen ist. Nach dem Wortsinn sind beide Auslegungen möglich. Denn mit dem pauschalen Wert (1 v.H. des Listenpreises) kann sowohl die gesamte private Verwendung eines bestimmten Fahrzeugs, als auch das private Nutzen durch einen bestimmten Berechtigten abgegolten sein, wobei es in beiden Fällen nicht auf den tatsächlichen Nutzungsumfang ankommt.
Da sie insgesamt zu sachgerechteren Ergebnissen gelangt, entscheidet sich der Senat insofern für die fahrzeugbezogene Auslegung, als der zu erfassende Nutzungswert durch das gemeinsame Benutzen eines Fahrzeugs nicht verdoppelt wird. Dies schließt nicht aus, bei einem Arbeitnehmer, der aus einem wechselnden Bestand immer nur ein Fahrzeug nutzen darf, auch nur einmal einen Nutzungsvorteil anzunehmen. Der abweichenden Auffassung des FA und des BMF zur gemeinsamen Nutzung eines Kfz ist auch nicht aus systematischen Gründen oder aus Gründen einfacher Handhabung der Vorzug zu geben.
2. Dass das gefundene Ergebnis sachgerecht ist, ergibt sich aus den folgenden Erwägungen:
a) Wie das BMF vorgetragen hat, ist der gesetzliche Maßstab von 1 v.H. des Listenpreises auf statistische Erhebungen zurückzuführen, in die die durchschnittlichen Gesamtkosten aller auch privat genutzten betrieblichen Fahrzeuge eingegangen sind. Danach spiegele der mit 1 v.H. des Listenpreises bemessene Wert realistisch den durchschnittlichen --also vom Einzelfall losgelösten-- Anteil der Gesamtkosten wider, der auf die reinen Privatfahrten entfällt. Bereits dieser Ansatz spricht eher für eine am Kfz, als am Nutzer orientierte Auslegung. Allerdings ist nicht von der Hand zu weisen, dass die gesamte Privatnutzung höher sein kann, wenn ein Fahrzeug zwei Personen zur Verfügung steht. Schon aus tatsächlichen Gründen wird sich jedoch die Privatnutzung bei typisierender Betrachtung nicht verdoppeln. Im Übrigen erhöht die Verwaltung den privaten Nutzungsanteil des einem Arbeitnehmer zur privaten Nutzung überlassenen betrieblichen Kfz auch nicht deswegen, weil dieses beispielsweise noch von Angehörigen des Arbeitnehmers mitbenutzt werden darf.
b) Die Sachgerechtigkeit der vertretenen Auffassung zeigt sich insbesondere in dem Fall, dass mehrere Arbeitnehmer für Privatfahrten auf ein betriebliches Kfz aus einem Fahrzeugpool zugreifen können. Auch wenn innerhalb eines Monats ein und dasselbe Fahrzeug nicht allzu häufig den Nutzer wechseln wird, wäre doch eine Übermaßbesteuerung zu befürchten, wenn der monatliche Nutzungswert durch jeden Nutzerwechsel vervielfacht würde, zumal das Gesetz jedenfalls keine ausdrückliche Deckelung auf die Kosten des Arbeitgebers vorsieht.
c) Auch die Verwaltung geht im BMF-Schreiben vom 28. Mai 1996 in Tz. I. 2. Halbsatz 1 (BStBl I 1996, 654) --insoweit zutreffend-- davon aus, dass dann, wenn einem Arbeitnehmer gleichzeitig mehrere Kfz zur privaten Nutzung zur Verfügung stehen, für jedes Fahrzeug der private Nutzungswert mit monatlich 1 v.H. des Listenpreises anzusetzen ist. Ob in diesem Fall nur der Listenpreis des überwiegend genutzten Fahrzeugs zugrunde gelegt werden kann, wenn die Nutzung der Fahrzeuge durch andere zur Privatsphäre des Arbeitnehmers gehörende Personen so gut wie ausgeschlossen ist, wie dies die Verwaltung in dem genannten BMF-Schreiben in Tz. I. 2. Halbsatz 2 annimmt, erscheint zweifelhaft. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf den Nachweis, dass eine anderweitige Nutzung ausgeschlossen sei. Diese Frage kann der Senat jedoch dahinstehen lassen.
3. Dem Auslegungsergebnis kann nicht entgegengehalten werden, dass unbillige Ergebnisse, die sich bei pauschalierter Erfassung des privaten Nutzungswerts ergeben, durch das Führen eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs vermieden werden können, zumal ordnungsgemäße Aufzeichnungen bei der Nutzung eines Kfz durch mehrere Personen besonders schwierig sein können.
a) Das Gesetz stellt die beiden Bewertungsalternativen --typisierte Nutzungswerterfassung und Einzelnachweis mittels ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs-- grundsätzlich wahlweise zur Verfügung. Ein Steuerpflichtiger, der ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt hat, kann gleichwohl die Bewertung des Nutzungsvorteils mit 1 v.H. des Listenpreises wählen, wenn diese typisierte Werterfassung für ihn günstiger ist als der Einzelnachweis. Der Umstand, dass ein Einzelnachweis möglich wäre, schließt nicht aus, dass eine nach dem Gesetz mögliche typisierte Werterfassung in dem vorgesehenen Rahmen genützt werden darf. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Typisierung des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG eine Ausnahme von dem in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG niedergelegten Grundsatz darstellt, wonach regelmäßig der genauere individuelle Wert der Nutzung am Markt zugrunde zu legen ist. Ausnahmen sind nicht schon als solche eng auszulegen. Vielmehr ist der vom Gesetz mit der Ausnahme verfolgte Zweck im Rahmen des vorgegebenen Wortlauts maßgebend.
b) Im Übrigen hindert das Verhältnis von Typisierung und Einzelnachweis die Verwaltung auch nicht daran, im Rahmen der Typisierung dort von einer wortlautnahen Auslegung abzugehen, wo sie es aus Billigkeitsgründen für geboten erachtet, wie dies mit der Regelung zur Kostendeckelung (BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 654, Tz. I. 8.) oder zur Überlassung eines Kfz von Fall zu Fall (BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 654, Tz. I. 3. b) geschehen ist. Dabei sieht der Senat im Streitfall keine Veranlassung, dazu Stellung zu nehmen, ob diese Ausnahmen durch das Gesetz gedeckt sind.
4. Auch aus der Entstehungsgeschichte der genannten Vorschriften ergibt sich nicht, dass jeweils 1 v.H. des Listenpreises je Kalendermonat als geldwerter Vorteil anzusetzen ist, wenn ein betriebliches Kfz zwei Arbeitnehmern für private Fahrten zur Verfügung steht. Selbst aus den LStR 1993, an die die gesetzliche Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG anknüpft (so BTDrucks 13/1686, S. 6 zu Nr. 5 (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG), ergibt sich kein Hinweis. Erst Abschn. 31 Abs. 7 Nr. 1 Satz 4 LStR 1996 enthält die zutreffende Bestimmung, dass 1 v.H. des Listenpreises monatlich auch dann anzusetzen ist, wenn das Kfz dem Arbeitnehmer im Kalendermonat nur zeitweise zur Verfügung steht. Auch daraus folgt aber nicht zwangsläufig, dass dann, wenn ein Kfz innerhalb eines Kalendermonats gleichzeitig oder zeitlich nacheinander zwei Arbeitnehmern für private Fahrten zur Verfügung steht, bei beiden Arbeitnehmern jeweils 1 v.H. des Listenpreises als geldwerter Vorteil anzusetzen ist.
5. Die Möglichkeit, ein bestimmtes Kfz für private Fahrten nutzen zu können, erfährt dadurch eine Einschränkung, dass der Arbeitgeber noch einem weiteren Arbeitnehmer die private Nutzung dieses Kfz gestattet. Im Rahmen der durch § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG vorgegebenen typisierenden Betrachtung halbiert sich in diesem Fall die Nutzungsmöglichkeit. Die Möglichkeit, ein betriebliches Kfz außerhalb der beruflichen Nutzung uneingeschränkt zu privaten Fahrten nutzen zu können, vervielfacht sich nicht mit der Zahl der Arbeitnehmer, denen die private Nutzung gestattet ist. Wäre nur darauf abzustellen, dass der Arbeitnehmer über eine, wenn auch durch andere Nutzer eingeschränkte Nutzungsmöglichkeit verfügt, müssten ansonsten in dem Fall, in dem zwei Arbeitnehmern zwei Kfz jeweils für private Fahrten zur Verfügung stehen, bei jedem der beiden Arbeitnehmer jeweils 1 v.H. des Listenpreises beider Fahrzeuge zu erfassen sein.
6. Überdies spricht für die hier vertretene Auffassung die allgemeine Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG. Danach sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Das sind die Kosten, die dem Arbeitnehmer erwachsen würden, wenn er ein eigenes Kfz gleichen Typs halten würde (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 1963 VI 306/61 U, BFHE 77, 191, BStBl III 1963, 387). Steht ein betriebliches Kfz gleichzeitig zwei Arbeitnehmern für private Fahrten zur Verfügung und verfügt damit jeder der Arbeitnehmer nur über eine entsprechend eingeschränkte Nutzungsmöglichkeit, entspricht dies der Situation, in der zwei Arbeitnehmer gemeinsam ein solches Kfz gleichen Typs halten würden. In diesem Fall dürften sich die Kosten des Kfz, die jeder der beiden Arbeitnehmer zu tragen hat, zwar nicht halbieren, weil insgesamt eine stärkere Nutzung des Kfz erfolgen wird, als in dem Fall, in dem nur ein Arbeitnehmer das Kfz nutzt. Andererseits wäre jedoch auch eine Verdoppelung der Kosten bei der Nutzung eines Kfz durch zwei Arbeitnehmer nicht anzunehmen. Da der Umfang der Kfz-Nutzung im Rahmen der pauschalen Erfassung des Nutzungswerts nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG jedoch ohne Bedeutung ist, spricht auch dieser Umstand eher für, als gegen die vom Senat vertretene Auffassung.
7. Weiter spricht für die vom Senat bevorzugte Auslegung, dass § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG keine Deckelungsregelung enthält. Da die Bewertung des dem Arbeitnehmer erwachsenden Vorteils nicht davon abhängig ist, in welchem Umfang dem Arbeitgeber Aufwendungen entstehen, bestünde somit in den Fällen, in denen der Arbeitgeber mehreren Arbeitnehmern ein betriebliches Kfz zur privaten Nutzung überlässt, die Gefahr einer übermäßigen Besteuerung. Für den einzelnen Arbeitnehmer besteht zwar grundsätzlich die Möglichkeit, der Anwendung der typisierenden 1 v.H.-Regelung zu entgehen; dies setzt jedoch nicht nur die Bereitschaft des Arbeitgebers voraus, die auf das Kfz entfallenden Gesamtkosten zu ermitteln und dem Arbeitnehmer bzw. dem FA mitzuteilen, sondern erfordert auch, dass ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wird. Steht das betriebliche Kfz mehreren Arbeitnehmern zur privaten Nutzung zur Verfügung, liegt ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch jedoch nur dann vor, wenn jeder der nutzungsberechtigten Arbeitnehmer sämtliche betrieblichen und privaten Fahrten aufzeichnet. Darauf, ob andere Nutzungsberechtigte den Anforderungen entsprechende Aufzeichnungen führen, hat der Arbeitnehmer keinen Einfluss. Er läuft deshalb Gefahr, den privaten Nutzungswert nach der 1 v.H.-Regelung versteuern zu müssen, wenn er zwar selbst den Anforderungen entsprechende Aufzeichnungen führt, nicht aber der oder die weiteren Nutzungsberechtigten.
8. Die 1 v.H.-Regelung erfährt entgegen der Auffassung des BMF durch die vom Senat bevorzugte Auslegung des Gesetzes keine Komplizierung, die den typisierenden Charakter der Vorschrift beeinträchtigt. Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob und inwieweit eine solche Komplizierung in der Anwendung der genannten Bestimmungen in den vorstehend genannten Beispielsfällen anzunehmen ist, in denen das BMF eine einschränkende Auslegung der 1 v.H.-Regelung als sachlich geboten ansieht. Steht das betriebliche Kfz während des Kalendermonats mehreren Arbeitnehmern für private Fahrten zur Verfügung, ist der nach der 1 v.H.-Regelung für jeden Monat ermittelte Betrag entsprechend der Zahl der Nutzungsberechtigten aufzuteilen (vgl. Urban, Finanz-Rundschau --FR-- 1996, 741, 742; ders., FR 1997, 661, 665 f.; Blümich/Glenk, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 8 EStG Rz. 112). Eine anderweitige Aufteilung ist ausgeschlossen, da dies den pauschalierenden Charakter der Vorschrift beeinträchtigen würde.
9. Auch in dem Fall, dass mehrere Arbeitnehmer für private Fahrten auf Kfz aus einem Fahrzeugpool zugreifen können, ist auf der Grundlage der vom Senat vertretenen Auffassung keine Komplizierung in der Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu befürchten, die den pauschalierenden Charakter der Vorschrift in Frage stellt. Dies gilt auch für den Fall, dass die Zahl der Nutzungsberechtigten die Zahl der im Fahrzeugpool befindlichen Kfz übersteigt. Ohne dies abschließend zu entscheiden, wäre eine einfache Handhabung wie folgt oder nach der von der Verwaltung für zutreffend angesehenen Lösung denkbar: Befinden sich unterschiedliche Fahrzeuge im Fahrzeugpool, könnte zunächst für jedes Kfz je Kalendermonat 1 v.H. des inländischen Listenpreises angesetzt werden. Die so je Kfz ermittelten Beträge könnten sodann addiert und nachfolgend durch die Anzahl der Arbeitnehmer dividiert werden, denen ein Zugriffsrecht auf die Kfz aus dem Fahrzeugpool zusteht. Der sich danach ergebende Betrag wäre bei jedem der betreffenden Arbeitnehmer anzusetzen. Nach der vom BMF vertretenen Auffassung wären dagegen in diesem Fall zunächst die je Fahrzeug nach der 1 v.H.-Regelung ermittelten Beträge zu addieren und die so gebildete Summe durch die Anzahl der Fahrzeuge zu dividieren. Der sich daraus ergebende Betrag wäre jedem zugriffsberechtigten Arbeitnehmer als geldwerter Vorteil zuzurechnen. Zwar kommt es nach der vom BMF vertreten Auffassung nicht auf die Anzahl der nutzungsberechtigten Arbeitnehmer an. Der Arbeitgeber muss aber auch nach der Lösung des BMF die nutzungsberechtigten Arbeitnehmer ermitteln, um eine Zuordnung der geldwerten Vorteile vornehmen zu können.
