23.08.2012
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 24.05.2012 – 3 K 1226/11
1. Die betriebliche Einrichtung eines Kunden des Arbeitgebers ist keine „regelmäßige” Arbeitsstätte eines Leiharbeiters. Die Entfernungspauschale kommt danach auch dann nicht zur Anwendung, wenn ein Arbeitnehmer bei einem Kunden des Arbeitgebers längerfristig eingesetzt ist.
2. Leiharbeitnehmer können sich nicht darauf einrichten, an einem bestimmten Tätigkeitsmittelpunkt dauerhaft tätig zu sein, da dies letztlich von der konkreten Ausgestaltung und Dauer der jeweiligen vertraglichen Beziehung zwischen dem Arbeitgeber und dessen Kunden abhängig ist.
3. Eine auswärtige Tätigkeitsstätte wird nicht durch bloßen Zeitablauf zur „regelmäßigen” Arbeitsstätte.
4. Auf die Frage, ob der Arbeitnehmer die Wegekosten minimieren kann oder nicht, kommt es für die „Regelmäßigkeit” der Arbeitsstätte nicht an.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 3. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg in der Sitzung vom 24. Mai 2012 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Ehrenamtliche Richter …
für Recht erkannt:
1. Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2009 vom 4. Mai 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. März 2011 wird dahin gehend geändert, dass zusätzliche Fahrtkosten in Höhe von 1.771 EUR sowie Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 868 EUR als weitere Werbungskosten des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit anzuerkennen sind. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat.
4. Die Revision wird zugelassen.
5. Die Zuziehung eines Bevollmächtigen zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger als Leiharbeitnehmer beim Auftraggeber seines Arbeitgebers über eine regelmäßige Arbeitsstätte verfügt und ob deshalb die Fahrtkosten des Klägers nach X/Schweiz mit der Entfernungspauschale abgegolten sind und Verpflegungsmehraufwendungen für drei Monate nicht zu berücksichtigen sind.
Der Kläger schloss am 12. Januar 2009 mit der C. S., einer Abteilung der C. (Schweiz) AG (C-AG) mit Sitz in X/Schweiz (X/Schweiz), Schweizerische Eidgenossenschaft (Schweiz) einen sog. „Einsatzvertrag” ab. Der Kläger wurde danach von der C-AG als sog. „temporärer Angestellter” in der Funktion als „assistant to Logistic manager” eingestellt. Weiter heißt es, der Auftrag werde bei folgendem Unternehmen ausgeführt: P-AG (P-AG), Herr G (G), PU, X/Schweiz. Der Kläger habe sich bei Einsatzbeginn am xx.xx. 2009 bei G zu melden. Die erwartete Einsatzdauer wurde mit „unbestimmt” angegeben. Die vereinbarte Arbeitszeit betrug 40 Stunden pro Woche. Der Kläger hatte wöchentlich seinen „Arbeitsrapport” an die C-AG weiterzuleiten; allenfalls werde die Zeiterfassung direkt vom Einsatzbetrieb an die C-AG geliefert.
Der Einsatz begann am xx.xx. 2009 und sollte mit Ablauf der erwarteten Einsatzdauer, das heißt hier einem unbestimmten Zeitpunkt, enden. Während dieser Zeit konnte der Vertrag von beiden Vertragsparteien gekündigt werden. Die Einstellung erfolgte im Übrigen gemäß den Bestimmungen des Rahmenarbeitsvertrags der C-AG, der „integrierender” Bestandteil des Einsatzvertrags sei. Die Bestimmungen des Rahmenarbeitsvertrags der C-AG lauteten im Jahr 2009 (Streitjahr) auszugsweise wie folgt:
Präambel
Der vorliegende Rahmenarbeitsvertrag ist ein allgemeiner Vertrag, welcher durch einen oder mehrere Einsatzverträge vervollständigt wird. Der Vertrag tritt erst mit der Annahme einer bestimmten Arbeit durch den Mitarbeiter in einem bestimmten Unternehmen in Kraft. Mit anderen Worten handelt es sich um einen Einsatz, welcher ihm durch die C-AG, nachfolgend „Arbeitgeberin” bezeichnet, angeboten wird.
Art. 1 Definition
Die Temporärarbeit besteht darin, einen Arbeitsvertrag abzuschließen, bei welchem die Arbeitgeberin den Arbeitnehmer mit dessen Einverständnis Dritten zur Verfügung stellt, damit er eine Arbeit hauptsächlich für eine maximale Dauer verrichtet, die aber auch oder für eine befristete, unbefristete bzw. minimale Dauer vereinbart werden kann. …
Art. 2 Tätigkeit
Der Arbeitnehmer verpflichtet sich, vorübergehend als temporärer Mitarbeiter in einem Drittunternehmen (Einsatzbetrieb), welches Kunde der Arbeitgeberin ist, eine Arbeit im Namen und auf Kosten der Letzteren auszuüben.
Art. 3 Freie Annahme
Die Arbeitgeberin ist nicht verpflichtet, dem Arbeitnehmer Einsätze zu vermitteln. Der Arbeitnehmer kann seinerseits nicht dazu gezwungen werden, einen Einsatz anzunehmen.
Art. 4 Der Einsatzvertrag
Die zusätzlichen Vereinbarungen werden in einem gesonderten Einsatzvertrag geregelt, welcher integraler Bestandteil des vorliegenden Rahmenarbeitsvertrags ist.
Art. 11 Spesen
… Der gewöhnliche Arbeits- oder Besammlungsort ist im Einsatzvertrag festgelegt. Bei Einverständnis zwischen dem Arbeitnehmer und der Arbeitgeberin kann der Arbeits- oder Besammlungsort geändert werden. …
Art. 22 Arbeitsleistung
Mit der Annahme eines Einsatzvertrags verpflichtet sich der Arbeitnehmer, seine Arbeit mit bester Effizienz und beruflichem Pflichtbewusstsein unter der Weisung und Anleitung des Einsatzbetriebs auszuführen. …
Art. 26 Beachtung der Weisungen
Der Arbeitnehmer beachtet die Weisungen und Anordnungen der Arbeitgeberin und des Einsatzbetriebs, wobei diejenigen der Arbeitgeberin Vorrang haben. …
Art. 34 Privates Motorfahrzeug
Der Arbeitsweg zwischen dem Wohnsitz und dem Besammlungs- oder Arbeitsort ist die Sache des Arbeitnehmers, der allein das Mittel (privates Fahrzeug, öffentliche Verkehrsmittel usw.) bestimmt und der dafür allein das Risiko übernimmt. …
Art. 35 Arbeitsweg
Wenn der Arbeitnehmer seien Tätigkeit woanders als an seinem üblichen Arbeitsort ausüben muss, oder von einem anderen Ort als einem üblichen Besammlungsort zur Arbeit startet und sich daher die übliche Reisezeit verlängert, kann nur die zur üblichen Dauer zusätzliche Reisezeit als Arbeitszeit gewertet werden. …
Art. 38 Einsatzvertrag
Jeder Einsatz ist Gegenstand eines besonderen Einsatzvertrages, mit dem jedes Mal ein neuer Arbeitsvertrag mit, Ausnahmen vorbehalten, einer maximalen Dauer von 3 Monaten eingegangen wird. Die Parteien vereinbaren schriftlich, wenn der Vertrag nach 3 Monaten fortgesetzt wird; er gilt dann als unbefristet, wenn nicht anders lautende Modalitäten wie z.B. minimale, maximale oder befristete Dauer vereinbart werden.
Die Parteien können ebenfalls vereinbaren, dass der Einsatzvertrag befristet bzw. unbefristet verlängert wird. …
Art. 41 Kündigung des Einsatzvertrages
Das Arbeitsverhältnis kann von beiden Parteien unter Einhaltung der folgenden Fristen wie folgt gekündigt werden:
• mindestens 2 Arbeitstage während der Probezeit und/oder den ersten 3 Monaten eines ununterbrochenen Arbeitsverhältnisses.
•7 Kalendertage zwischen dem 4. und 6. Monat eines ununterbrochenen Arbeitsverhältnisses.
•1 Kalendermonat auf das gleiche Datum des folgenden Monats ab dem 7. Monat eines ununterbrochenen Arbeitsverhältnisses.
Der Einsatzvertrag mit maximaler oder befristeter Dauer endigt automatisch ohne Kündigung nach Ablauf der vereinbarten Dauer ohne dass die Kündigung schriftlich bestätigt werden muss. …
Art. 43 Probezeit
Für jeden Einsatz gelten die ersten 3 Monate eines ununterbrochenen Einsatzes als Probezeit.
Die Probezeit beginnt jedes Mal von neuem zu laufen, wenn der Arbeitnehmer in einem anderen Einsatzbetrieb einen neuen Einsatz übernimmt. …
Art. 56 Maßnahmen
Da eine direkte juristische Beziehung zwischen dem Temporärmitarbeiter und dem Einsatzbetrieb fehlt, trifft die C-AG alle Maßnahmen, um die begründeten und legitimen Interessen des Temporärmitarbeiters zu vertreten. …
Art. 58 Gesamtarbeitsvertrag
Untersteht ein Einsatzbetrieb einem allgemeinverbindlichen Gesamtarbeitsvertrag, so muss die Arbeitgeberin gegenüber dem Arbeitnehmer die allgemein verbindlich erklärten Bestimmungen in Bezug auf Lohn, Arbeitszeit … anwenden. …
In seiner Erklärung zur Arbeitsaufnahme in der Schweiz xx.xx. 2009 (Bl. 2 ff. der Einkommensteuerakte –ESt-A–) gab der Kläger gegenüber dem Beklagten (dem Finanzamt –FA–) zunächst an, die P-AG sei sein Arbeitgeber. Gleichzeitig gab er an, dass als Werbungskosten Fahrtkosten für geschätzte 200 Fahrten mit der Entfernungspauschale anzusetzen seien. Gleichlautend damit bezeichnete der Kläger in seinem Antrag auf Erteilung einer Ansässigkeitsbescheinigung für Grenzgänger vom xx.xx. 2009 (Bl. 13 ESt-A) die P-AG als Arbeitgeberin. Er verpflichtete sich in dem Antrag u.a. auch, jede Änderung des Wohnsitzes dem im Antrag genannten Arbeitgeber –d.h.: der P-AG –mitzuteilen. Die gleichen Angaben enthielt der Antrag auf Erteilung einer Ansässigkeitsbescheinigung für Grenzgänger vom xx.xx. 2009 (Bl. 14 ESt-A). Auch in seiner geänderten Erklärung zur Arbeitsaufnahme als Grenzgänger vom xx.xx. 2009 (Bl. 4 ff. ESt-A) gab der Kläger die P-AG als Arbeitgeberin an. Weiter gab er darin an, mit öffentlichen Verkehrsmitteln zum Arbeitsort nach X/Schweiz zu fahren; die Kosten hierfür betrügen 99,50 EUR pro Monat (Bl. 5 und 7 der Einkommensteuerakte).
Mit Schreiben vom 31. August 2009 (Bl. 9 ESt-A) beantragte der Kläger beim FA schließlich, die Einkommensteuer-Vorauszahlungen wieder auf 0 EUR festzusetzen, da er mittlerweile nicht mehr in der Schweiz tätig sei.
In seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2009 vom 16. April 2010 erklärte der Kläger auf der Anlage N (Bl. 19 ESt-A) u.a. für die Tätigkeit in X/Schweiz Fahrtkosten für Fahrten an 100 Tagen mit dem privaten Kraftfahrzeug (letztes amtliches Kennzeichen xxx-x …) in Höhe von insgesamt 3.900 EUR. Wegen der Berechnung wird auf Bl. 28 ESt-A verwiesen. Daneben setzte der Kläger Verpflegungsmehraufwendungen bei Auswärtstätigkeit mit mehr als 8 Stunden Abwesenheit (62 Tage × 14 EUR für Schweiz = 868 EUR) an. Beigefügt war eine Arbeitsbestätigung der C-AG (Bl. 29 ESt-A) und der Lohnausweis der C-AG (Bl. 24 ESt-A). Danach war der Kläger im Streitjahr für die C-AG vom xx.xx. 2009 bis 30. Juni 2009 tätig.
Das FA setzte demgegenüber im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2009 vom 4. Mai 2010 für die 100 Fahrten nach X/Schweiz die Entfernungspauschale in Höhe von 2.129 EUR einkünftemindernd an, da am Tätigkeitsort bei der P-AG in X/Schweiz die regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers gewesen sei. Nachdem keine Auswärtstätigkeit vorliege, sei auch kein Verpflegungsmehraufwand anzusetzen.
Mit seinem Einspruch ließ der Kläger vortragen, dass er bei einer Personalarbeitsfirma beschäftigt und von dieser Firma nach X/Schweiz ausgeliehen worden sei. Demzufolge handele es sich bei dem Einsatz um eine auswärtige Tätigkeit. Die Fahrtkosten seien nach Dienstreisegrundsätzen anzusetzen und für die ersten 3 Monate könne der Kläger Verpflegungsmehraufwendungen für die Schweiz geltend machen.
Das FA führte mit Schreiben vom 19. August 2010 eine Anhörung durch und verwies darin auf R 9.4 Abs. 3 Satz 1 der Lohnsteuerrichtlinien –LStR– in der im Jahr 2008 geltenden Fassung (siehe jetzt R 9.4 Abs. 3 Satz 1 und 5 LStR) sowie das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 21. Dezember 2009 (BStBl I 2010, 21). Der Kläger habe vorliegend nicht damit rechnen müssen, im Rahmen des Arbeitsverhältnisses mit der C-AG an mehreren Tätigkeitsstätten eingesetzt zu werden. Vielmehr sei er dauerhaft an einer regelmäßigen (wenn auch außerbetrieblichen) Tätigkeitsstätte der P-AG beschäftigt worden.
Der Kläger ließ erwidern, der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seinem Urteil vom 17. Juni 2010 VI R 35/08 (BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852) entschieden, dass es sich bei der Tätigkeit von Leiharbeitnehmern um eine Auswärtstätigkeit handele, weil der Leiharbeitnehmer sich zu Beginn seiner Tätigkeit nicht darauf einstellen könne, dauerhaft an einem Ort tätig zu sein. Der Leiharbeitnehmer sei abhängig von der Beziehung Arbeitgeber – Auftraggeber. Die Betriebsstätte des Geschäftspartners des Arbeitgebers könne nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte werden, da der Arbeitnehmer keinen Einfluss auf das Vertragsverhältnis zwischen Arbeitgeber und Auftraggeber habe.
Durch Einspruchsentscheidung vom 14. März 2011 verringerte das FA ohne vorherige Androhung sowie ohne Angabe einer Änderungsvorschrift den Katalog der Vorläufigkeiten des angefochtenen Einkommensteuerbescheids; der Änderungsbescheid wurde zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Außerdem wies es den Einspruch als unbegründet zurück. Es führte zur Begründung aus, nach Art. 38 des Rahmenarbeitsvertrags werde jeder Einsatz mit einem besonderen Einsatzvertrag geregelt, mit dem jedes Mal ein neuer Arbeitsvertrag eingegangen werde. Nach Art. 3 sei die Arbeitgeberin nicht verpflichtet, dem Arbeitnehmer Einsätze zu vermitteln. Der Arbeitnehmer könne seinerseits nicht dazu gezwungen werden, einen Einsatz anzunehmen. Der gewöhnliche Arbeits- oder Besammlungsort sei nach Art. 11 des Rahmenarbeitsvertrags im Einsatzvertrag festgelegt und könne nur im gegenseitigen Einvernehmen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber geändert werden. Nach dem Einsatzvertrag sei Einsatzort die P-AG in X/Schweiz. Der Kläger habe danach im Rahmen dieses Einsatzvertrags nur bei der P-AG zu arbeiten gehabt. Mit dem Ende dieses Einsatzvertrags ende sein Arbeitsvertrag. Deshalb habe sich der Kläger darauf einrichten können, bei der P-AG während der gesamten Dauer des Arbeitsvertrags tätig zu sein. Deshalb sei die Tätigkeitsstätte beim Kunden, d.h. der P-AG, die regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers gewesen.
Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er lässt vortragen, nach den BFH-Urteilen vom 10. Juli 2008 VI R 21/07 (BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818) und vom 9. Juli 2009 VI R 21/08 (BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822) stelle die betriebliche Einrichtung des Kunden des Arbeitgebers keine regelmäßige Arbeitsstätte des Arbeitnehmers dar, auch wenn er dort längerfristig eingesetzt werde. Der Kläger habe sich nicht darauf einstellen können, den Einsatzort bei der P-AG in X/Schweiz längerfristig nachhaltig aufsuchen zu können. Vielmehr habe er jederzeit damit rechnen müssen, dass seine dortige Tätigkeit und damit seine Tätigkeit bei der Verleihfirma ende, da das Arbeitsverhältnis auf die Dauer des Einsatzes bei der P-AG befristet gewesen sei.
Der Kläger beantragt sinngemäß, die Einspruchsentscheidung aufzuheben sowie den angefochtenen Einkommensteuerbescheid dahin gehend zu ändern, dass Fahrtkosten in Höhe von 3.900 EUR und Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 868 EUR als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden.
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
Es verteidigt seine Auffassung aus der Einspruchsentscheidung und verweist auf die Bedingungen des Einsatz- und Rahmenarbeitsvertrages. Die Situation des Klägers sei vergleichbar mit Arbeitnehmern in Probearbeitsverhältnissen, mit Zeitverträgen oder unbefristeten Verträgen, die ebenfalls oftmals nicht an den Arbeitsort umziehen, sondern täglich zwischen Wohnung und Arbeitsstätte pendeln. Zahlreiche Personen pendelten arbeitstäglich zwischen dem (ehemaligen) Wohnort des Klägers und X/Schweiz. Diese Personen könnten nur die Entfernungspauschale ansetzen. Der Fall des Klägers sei nicht anders zu beurteilen als diese Vergleichsfälle.
Der Kläger lässt zu dieser Vergleichsüberlegung des FA replizieren, bei einem unbefristeten Arbeitsverhältnis habe der Arbeitnehmer die Möglichkeit des Umzugs. Die Entscheidung, nicht umzuziehen, sei in solchen Fällen privat. Gleiches gelte für befristete Arbeitsverhältnisse, bei denen –anders als beim Kläger– die Dauer der Befristung von vorneherein bekannt sei. Bei Probearbeitsverhältnissen werde der Arbeitnehmer den Umzug zumeist bis zu der Entscheidung, ob es zur Übernahme kommt, aufschieben.
Einem Ruhen des Verfahrens bis zum Abschluss des Revisionsverfahrens, das der Kläger beantragt hat, hat das FA mit Schreiben vom 2. Mai 2012 nicht zugestimmt. Unter dem 8. Mai 2012 (FA) und 7. bzw. 9. Mai 2012 (Kläger) haben beide Beteiligte auf mündliche Verhandlung vor dem Senat verzichtet.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet; sie führt zur antragsgemäßen Berücksichtigung weiterer Fahrtkosten sowie Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten.
I. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG).
1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 „auch” die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die regelmäßige Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte von 0,30 EUR anzusetzen, höchstens jedoch 4.500 EUR im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4.500 EUR ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
2. Daneben gelten nach § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG u.a. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 sowie § 9c Absatz 1 und 3 sinngemäß.
a) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG können Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht abgezogen werden, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist. Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit entfernt beruflich tätig ist, lässt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 und 4 EStG den Abzug bestimmter Pauschbeträge zu, wobei bei einer Tätigkeit im Ausland an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 2 länderweise unterschiedliche, vom BMF festgesetzte Pauschbeträge treten. Für das Streitjahr ist insoweit das BMF-Schreiben vom 17. Dezember 2008 (BStBl I 2008, 1077) maßgeblich. Bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt sich der pauschale Abzug auf die ersten drei Monate (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG).
b) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann ein Arbeitnehmer nach diesen Vorschriften Mehraufwendungen für seine Verpflegung dann als Werbungskosten abziehen, wenn sich der Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen auf einer sog. „Auswärtstätigkeit” befunden hat (BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 VI R 35/08, BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852, m.w.N.).
3. Tätigkeitsmittelpunkt i.S. des § 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG und regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG sind nach der neueren Rechtsprechung des BFH jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder aufsucht; dies ist regelmäßig der Betrieb des Arbeitgebers oder ein Zweigbetrieb (BFH-Urteile vom 5. August 2004 VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074; vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791).
aa) Die betriebliche Einrichtung eines Kunden des Arbeitgebers ist demgegenüber keine regelmäßige Arbeitsstätte; die Entfernungspauschale kommt demnach auch dann nicht zur Anwendung, wenn ein Arbeitnehmer bei einem Kunden des Arbeitgebers längerfristig eingesetzt ist (BFH-Urteile vom 10. Juli 2008 VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818; vom 9. Juli 2009 VI R 21/08, BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822; vom 9. Juli 2009 VI R 42/08, BFH/NV 2009, 1806). Selbst dann, wenn der Arbeitnehmer jahrelang bei einem bestimmten Kunden seines Arbeitgebers tätig gewesen sein sollte, könne sich der Arbeitnehmer darauf typischerweise nicht einstellen. Das sei etwa bei Leiharbeitnehmern der Fall (zuletzt BFH-Urteil vom 9. Februar 2012 VI R 22/10, vom BFH zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, www.bundesfinanzhof.de). Leiharbeitnehmer könnten sich ebenso nicht darauf einrichten, an einem bestimmten Tätigkeitsmittelpunkt/regelmäßigen Arbeitsstätte dauerhaft tätig zu sein, weil es zwar nicht ausgeschlossen sei, dass Leiharbeitnehmer auch längerfristig an einer bestimmten Tätigkeitsstätte zum Einsatz kommen können, dies aber letztlich von der konkreten Ausgestaltung und Dauer der jeweiligen vertraglichen Beziehung zwischen dem Arbeitgeber und dessen Kunden abhängig ist (BFH-Urteil in BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852).
Auch bei längerfristigem Einsatz des Arbeitnehmers beim Kunden stehe die Tätigkeit unter dem (dem Einfluss des Arbeitnehmers entzogenen) Vorbehalt, dass die (vom Arbeitsverhältnis unabhängige) Vertragsbeziehung zwischen Arbeitgeber und Kunde Bestand hat (BFH-Urteil in BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818).
bb) Dies ergibt sich nach Auffassung des BFH aus dem Umstand, dass die Begrenzung des objektiven Nettoprinzips nur dann sachlich gerechtfertigt sei, wenn sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken kann (z.B. durch Bildung von Fahrgemeinschaften, Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und ggf. durch entsprechende Wohnsitznahme). Liege demgegenüber keine auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte (regelmäßige) Arbeitsstätte vor, auf die sich der Arbeitnehmer typischerweise in der aufgezeigten Weise einstellen kann, sei eine Durchbrechung der Abziehbarkeit beruflich veranlasster Mobilitätskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sachlich nicht gerechtfertigt.
b) Eine auswärtige Tätigkeitsstätte wird außerdem nicht durch bloßen Zeitablauf (Ablauf von drei Monaten) zur regelmäßigen Arbeitsstätte (BFH-Urteil vom 10. April 2008 VI R 66/05, BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825).
II. Gemessen daran hatte der Kläger keine regelmäßige Arbeitsstätte bei der P-AG.
1. Der erkennende Senat vermag dabei zwar nicht der Argumentation des BFH beizupflichten, dass Arbeitnehmer, die nur vorübergehend bei einem Kunden des Arbeitgebers tätig sind (z.B. dort als Leiharbeitnehmer eingesetzt werden), nicht auf die Minderung ihrer Wegekosten hinwirken könnten. Ein Umzug mag bei einer vorübergehenden Tätigkeit beim Kunden des Arbeitgebers regelmäßig ausscheiden; zweifelsfrei ist jedoch bereits dies nicht, wenn sich der Betrieb des Arbeitgebers und der Betrieb des bzw. der Kunden –wie hier– am selben Ort befinden. Auch mag die Bildung von Fahrgemeinschaften ganz zu Beginn einer neuen Tätigkeit schwierig sein, weil man seine Kollegen noch nicht kennt; dies sollte jedoch (auch aus der maßgeblichen „ex ante” Sicht) bei normalen sozialen Kontakten unter Kollegen spätestens nach einigen Tagen der Fall sein. Nicht zu überzeugen vermag den Senat allerdings vor allem das Argument, eine Minimierung der Wegekosten durch Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel sei bei vorübergehender Tätigkeit nicht möglich, nachdem Verkehrsbetriebe üblicherweise Zeitkarten (Wochen- oder Monatskarten) und Mehrfahrtenkarten im Angebot haben. Die Möglichkeit, Wegekosten durch Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel zu minimieren, hängt nach Auffassung des erkennenden Senats nicht von der Tätigkeitsdauer (dauerhaft oder vorübergehend), sondern vom Vorhandensein eines öffentlichen Nahverkehrs und vom Ausbau der Verbindungen zwischen Wohnort und Arbeitsort ab. Weshalb öffentliche Verkehrsmittel zur Minimierung der Wegekosten Arbeitnehmern –auch aus der maßgeblichen „ex ante”-Sicht– nicht offenstehen sollten, die bei Kunden ihres Arbeitgebers nur vorübergehend beschäftigt sind, vermag der Senat nicht zu erkennen. Das Gegenteil belegt der Streitfall: Das FA weist insoweit zutreffend darauf hin, dass zwischen F und X/Schweiz eine funktionierende Bahnverbindung besteht, die arbeitstäglich zahlreiche Arbeitnehmer nutzen, um ihre Wegekosten zu minimieren. Dieselbe Möglichkeit stand dem Kläger –wie jedem Arbeitnehmer, der (ob nun vorübergehend oder dauerhaft) in X/Schweiz tätig ist– ab dem ersten Tag offen, zumal der Kläger zwischenzeitlich selbst gegenüber dem FA erklärt hat, mit öffentlichen Verkehrsmitteln fahren zu wollen.
Die gegenteilige Annahme des BFH ist nach Auffassung des erkennenden Senats auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Typisierung zu rechtfertigen; denn die Möglichkeit, durch Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel die Wegekosten zu mindern, ist auch bei vorübergehender Tätigkeit nach Erfahrung des erkennenden Senats der Regelfall und nicht die Ausnahme. So erstatten z.B. Arbeitgeber sogar bei echten Dienstreisen teilweise grundsätzlich nur die Kosten öffentlicher Verkehrsmittel, weil diese im Regelfall kostengünstiger sind als die Nutzung eigener Kraftfahrzeuge.
2. Gleichwohl folgt der erkennende Senat der Auffassung des BFH, weil die Begrenzung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur für Fahrten zwischen Wohnung und „regelmäßiger” Arbeitsstätte gilt. Auf die Frage, ob der Arbeitnehmer die Wegekosten minimieren kann oder nicht, kommt es für die „Regelmäßigkeit” der Arbeitsstätte zur Überzeugung des Senats nicht entscheidend an: So greift die Entfernungspauschale auch in ländlichen Gegenden ohne jeden Anschluss an den öffentlichen Nahverkehr beim einzigen Arbeitnehmer eines Arbeitgebers ohne jede Möglichkeit zur Bildung von Fahrgemeinschaften ein, wenn nur die Arbeitsstätte des Arbeitnehmers eine „regelmäßige” ist. Umgekehrt kommt die Entfernungspauschale nicht zur Anwendung, wenn ein Arbeitnehmer z.B. in Berlin wohnt, ausschließlich dort bei Kunden des Arbeitgebers arbeitet und mit öffentlichen Verkehrsmitteln zur Arbeit fahren kann, ohne dort jedoch über eine „regelmäßige” Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu verfügen.
3. Hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals der „Regelmäßigkeit” folgt der Senat der Rechtsprechung des BFH darin, dass die Arbeitsstätte beim Kunden des Arbeitgebers keine regelmäßige Arbeitsstätte des Arbeitnehmers ist, weshalb der Kläger als Leiharbeitnehmer über keine „regelmäßige” Arbeitsstätte bei der P-AG verfügte.
a) Das FA weist insoweit zwar im Ausgangspunkt durchaus zu Recht darauf hin, dass der Bestand des Einsatzvertrags des Klägers mit der Arbeitgeberin an die Beschäftigung des Klägers bei der P-AG gekoppelt war. Endete der Arbeitseinsatz bei der P-AG, endete auch das konkrete Arbeitsverhältnis mit der C-AG. Der Kläger musste deshalb im Rahmen dieses konkreten Arbeitsverhältnisses nicht damit rechnen, jemals woanders als bei der P-AG arbeiten zu müssen, sondern konnte sicher sein, nur bei der P-AG eingesetzt zu werden. Der Rahmenarbeitsvertrag mit der C-AG änderte an dieser Beurteilung nichts; denn zum Abschluss weiterer Einsatzverträge wäre die Zustimmung des Klägers erforderlich gewesen.
b) Doch gleichwohl ist die Tätigkeit des Klägers bei der P-AG schon deshalb eine nur vorübergehende und nicht auf Dauer angelegt, weil sie nach der maßgeblichen „ex ante”-Sicht ohne Zutun des Klägers jederzeit enden konnte (und irgendwann ohne Zutun des Klägers enden musste): Sobald der Auftrag der C-AG bei der P-AG, zu dessen Erledigung die C-AG den Kläger einsetzte, erledigt war (oder die P-AG den Vertrag mit der C-AG kündigte), endete automatisch auch die Tätigkeit des Klägers. Folglich stand auch im Streitfall der Arbeitseinsatz unter dem Vorbehalt des Fortbestands einer –vom Arbeitsverhältnis unabhängigen– Vertragsbeziehung zwischen Arbeitgeber und Kunde (vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1806), auf deren Fortbestand und Dauer der Kläger keinerlei Einfluss hatte. Der spätere Geschehensablauf bestätigt im Übrigen diese „ex ante”-Würdigung: Die Tätigkeit des Klägers bei der P-AG für die C-AG in X/Schweiz dauerte nicht einmal sechs Monate. Danach war er wieder an seinem Wohnort tätig.
c) Diese Würdigung des Senats steht im Übrigen auch in Einklang mit der neueren Rechtsprechung des BFH zur regelmäßigen Arbeitsstätte in Bildungseinrichtungen (BFH-Urteile vom 9. Februar 2012 VI R 44/10, vom BFH zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, DStR 2012, 644; vom 9. Februar 2012 VI R 42/11, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2012, 856): Der BFH hat dort eine Bildungseinrichtung nicht als regelmäßige Arbeitsstätte angesehen, obwohl die berufliche Fort- oder Ausbildung die volle Arbeitszeit des Steuerpflichtigen in Anspruch nahm, weil diese nur vorübergehend und nicht auf Dauer angelegt sei. So liegt es auch hier hinsichtlich des Arbeitseinsatzes des Klägers bei der P-AG.
Ob es aufgrund dieser Argumentation des BFH sogar gerechtfertigt erschiene, bei allen von vorneherein befristeten Arbeitsverhältnissen nicht mehr vom Vorliegen einer regelmäßigen Arbeitsstätte auszugehen, bedarf hier keiner Entscheidung.
4. Die Klage ist auch der Höhe nach begründet. Obwohl der Kläger zwischenzeitlich gegenüber dem FA angegeben hatte, mit öffentlichen Verkehrsmitteln fahren zu wollen, hat er unstreitig 100 Fahrten nach X/Schweiz (Entfernung 130 km) mit dem eigenen PKW unternommen, so dass weitere Werbungskosten in Höhe von (100 × 130 km × 0,30 EUR =) 3.900 EUR zu berücksichtigen sind. Außerdem stehen ihm für die ersten drei Monate seiner Tätigkeit mit erklärten 62 Arbeitstagen die beantragten Verpflegungsmehraufwendungen für die Schweiz in Höhe von 868 EUR (62 × 14 EUR) zu, so dass die Einkommensteuer 2006 im beantragten Umfang herabzusetzen ist. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO und die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit aus § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11, § 709, § 711 der Zivilprozessordnung. Die Entscheidung zur Hinzuziehung beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
IV. Die Revision wird zugelassen. Der Rechtssache kommt grundsätzliche Bedeutung zu, weil die Finanzverwaltung die geänderte Rechtsprechung des BFH zur regelmäßigen Arbeitsstätte bisher nur eingeschränkt anwendet. Der Senat folgt der einschränkenden Auslegung des BMF (in BStBl I 2010, 21, Beispiel 3 und in R 9.4 Abs. 3 Satz 5 LStR, H 9.4 LStR, Stichwort „regelmäßige Arbeitsstätte”) nicht.
V. Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung durch Urteil.
