26.09.2013 · IWW-Abrufnummer 133019
Bundesfinanzhof: Urteil vom 14.07.1989 – III R 97/86
1. Weder die neuere Rechtsprechung des BVerfG noch das BFH-Urteil vom 8. Oktober 1986 I R 220/82 (BFHE 148, 37, BStBl II 1987, 205) stehen der Zulässigkeit eines Fremdvergleichs zum Nachweis der betrieblichen Veranlassung einer Pensionszusage an den Arbeitnehmer-Ehegatten entgegen.
2. Wird einem 36jährigen Arbeitnehmer-Ehegatten eine dienstzeitunabhängige Invaliditätsrente in Höhe von 75 v. H. der Aktivbezüge zugesagt, so ist die Pensionszusage nicht betrieblich veranlaßt.
3. Gilt die Pensionszusage insoweit als betrieblich veranlaßt, als sie an die Stelle einer fehlenden Anwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung getreten ist, so können fiktive Arbeitgeberbeiträge in der Zeit zwischen dem Beginn des steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses und der Erteilung der Pensionszusage nicht berücksichtigt werden.
BFH
14.7.1989
III R 97/86
Tatbestand
Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten. Der Kläger betreibt ein Handwerk und einen Einzelhandel. In dem Unternehmen ist die im Jahre 1936 geborene Klägerin seit 1964 im Rahmen eines steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses als Angestellte tätig. Daneben beschäftigte der Kläger in den Streitjahren (1972 bis 1975) durchschnittlich 27 Arbeitnehmer. Die jährlichen Umsätze lagen in diesem Zeitraum zwischen 2 und 3 Mio. DM, die erklärten Reingewinne beliefen sich auf 81 000 DM bis 193 500 DM. Die Bezüge der Klägerin, die aus einem Festgehalt und einer erfolgsabhängigen Tantieme bestanden, betrugen zwischen 20 000 DM und 32 000 DM. Die Klägerin war bereits zu Beginn ihrer Tätigkeit von der Sozialversicherungspflicht befreit worden, entrichtete jedoch freiwillige Beiträge zur Rentenversicherung.
Am 31. Dezember 1972 erteilte der Kläger „seiner Ehefrau und langjährigen stellvertretenden Geschäftsführerin” eine Pensionszusage, nach der ihr bei Ausscheiden aus den Diensten der Firma nach Vollendung des 60. Lebensjahrs oder bei vorzeitiger Invalidität ein Ruhegehalt in Höhe von 75 v. H. ihres Bruttogehalts im Zeitpunkt der Pensionierung zustehen sollte. Die Pension sollte an die Änderung des Durchschnitts der Renten der Angestelltenversicherung angepaßt werden. Der Kläger behielt sich ausdrücklich das Recht vor, die zugesagten Leistungen bei nachhaltiger Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens zu kürzen. Den übrigen Arbeitnehmern gewährte der Kläger keine Versorgungszusage.
Die vom Kläger in den Streitjahren gebildete Pensionsrückstellung erkannte der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nach einer Außenprüfung wegen der fehlenden Üblichkeit derartiger Zusagen in vergleichbaren Betrieben dieses Wirtschaftszweigs nicht an und erhöhte in den geänderten Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre den Gewinn aus Gewerbebetrieb entsprechend.
Die nach erfolglosen Einsprüchen erhobene Klage führte nur teilweise zum Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hielt es mangels einer allgemeinen Regelung der betrieblichen Altersversorgung für nicht wahrscheinlich, daß auch vergleichbaren familienfremden Arbeitnehmern eine entsprechende Pensionszusage erteilt worden wäre, erkannte die Rückstellung jedoch in Höhe der Beträge an, die sich unter Berücksichtigung der vom Kläger während der gesamten Beschäftigungsdauer seiner Ehefrau ersparten Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung ergaben.
Gegen das Urteil haben die Kläger und das FA die vom FG zugelassene Revision eingelegt. Mit beiden Rechtsmitteln wird die Verletzung materiellen Rechts gerügt.
Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 29. Dezember 1978 aufzuheben und die Einkommensteuer für 1972 bis 1975 herabzusetzen, sowie die Revision des FA zurückzuweisen.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen, als das FG bei der Berechnung der Pensionsrückstellung fiktive Arbeitgeberbeiträge vor 1972 berücksichtigt hat, sowie die Revision der Kläger zurückzuweisen.
Gründe
II.
1. Die Revision der Kläger ist unbegründet. Das FG hat dem Pensionsversprechen vom 31. Dezember 1972 zu Recht die steuerliche Anerkennung versagt.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) können in der Steuerbilanz Rückstellungen für eine Pensionszusage an den im Betrieb des Steuerpflichtigen im Rahmen eines steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses mitarbeitenden nahen Angehörigen (insbesondere Ehegatten) nach Maßgabe des § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur gebildet werden, wenn und soweit die Versorgungszusage eindeutig vereinbart und ernsthaft gewollt, sowie dem Grunde und der Höhe nach ausschließlich betrieblich veranlaßt ist (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 26. Oktober 1982 VIII R 50/80, BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209; vom 28. Juli 1983 IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl 1984 II S. 60 und vom 23. Februar 1984 IV R 148/81, BFHE 140, 553, BStBl 1984 II S. 551 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Die Ernsthaftigkeit einer getroffenen Vereinbarung ist insbesondere dann zu verneinen, wenn nach den Umständen des Einzelfalls bereits bei Erteilung der Zusage mit einer späteren Inanspruchnahme aus der Verpflichtung nicht zu rechnen ist. Die Verpflichtung ist in diesem Fall wirtschaftlich bedeutungslos und rechtfertigt keine gewinnmindernde Rückstellung in der Bilanz (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 1984 VIII R 177/78, BFHE 141, 272, BStBl II 1984, 661).
Für die Frage der betrieblichen Veranlassung ist in erster Linie ein Fremdvergleich von Bedeutung. Betrieblich veranlaßt ist eine Pensionszusage im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses hiernach nur dann, wenn und soweit mit hoher Wahrscheinlichkeit eine vergleichbare Zusage auch einem familienfremden Arbeitnehmer im Betrieb erteilt worden wäre, wobei die entsprechende Prüfung vorrangig nach dem Inhalt der Vereinbarungen vorzunehmen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 141, 272, BStBl II 1984, 661). Unabhängig hiervon kann eine betriebliche Veranlassung ausnahmsweise auch dann bejaht werden, wenn durch die Versorgungszusage besondere Arbeitsleistungen berücksichtigt werden sollen (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 1983 I R 162/80, BFHE 138, 351, BStBl II 1983, 500) oder die Altersversorgung an Stelle einer Sozialversicherungsrente zugesagt wird (vgl. BFH-Urteile vom 15. Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl 1977 II S. 112 und vom 20. März 1980 IV R 53/77, BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450).
b) Die vorstehend dargelegten Rechtsprechungsgrundsätze sind im Streitfall uneingeschränkt anwendbar. Daß an den Nachweis der betrieblichen Veranlassung einer Pensionszusage im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses besondere Anforderungen gestellt werden dürfen, widerspricht nicht dem Grundgesetz (GG). Entgegen der Behauptung der Kläger ist insbesondere die Zulässigkeit eines Fremdvergleichs zum Nachweis der betrieblichen Veranlassung einer Pensionszusage weder durch die neuere Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) noch durch den BFH selbst in Frage gestellt worden.
aa) Die Durchführung eines Fremdvergleichs verstößt nicht gegen die Grundrechte der Kläger nach Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG . Das BVerfG hat zwar im Beschluß vom 22. Juli 1970 1 BvR 285/66 u. a. (BVerf-GE 29, 104) die generelle Nichtanerkennung von Pensionsrückstellungen für Arbeitnehmer-Ehegatten für verfassungswidrig erklärt, wegen der persönlichen Beziehungen der Vertragspartner die Durchführung eines Fremdvergleichs jedoch ausdrücklich für zul ässig erachtet. In dem von den Klägern angeführten Beschluß vom 12. März 1985 1 BvR 571/81 u. a. (BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475) hat das BVerfG allerdings die generelle Vermutung gleichgerichteter wirtschaftlicher Interessen von Ehegatten bei der Beurteilung der personellen Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung für verfassungswidrig erklärt. Hieraus lassen sich jedoch Bedenken gegen die von der Rechtsprechung des BFH an den Nachweis der betrieblichen Veranlassung von Vereinbarungen zwischen Ehegatten gestellten besonderen Anforderungen nicht begründen. Das BVerfG hat es in dieser Entscheidung vielmehr ausdrücklich abgelehnt, bei Ehegatten schlechthin davon auszugehen, ihre Eheschließung erleichtere keine steuerlich günstige Gestaltung ihrer wirtschaftlichen Verhältnisse und sie seien deshalb ausnahmslos wie Ledige zu behandeln (unter C III der Entscheidungsgründe; vgl. hierzu auch Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., §§ 4, 5 Rdnr. 1839).
bb) Ohne Erfolg berufen sich die Kläger in diesem Zusammenhang auch auf das BFH-Urteil vom 8. Oktober 1986 I R 220/82 (BFHE 148, 37, BStBl II 1987, 205), nach dem von der Prüfung einer eventuellen Überversorgung abgesehen werden kann, falls die laufenden Aufwendungen für die Altersversorgung - wie auch im Streitfall - 30 v. H. des steuerpflichtigen Arbeitslohns nicht überschreiten. Der erkennende Senat vermag diesem Urteil nicht die Aussage zu entnehmen, daß eine der Höhe nach angemessene Pensionszusage bereits ihre steuerliche Anerkennung dem Grunde nach indiziert und es nur im Falle einer Überversorgung eines Fremdvergleichs bedarf. Auch der IV. Senat des BFH hat im Urteil vom 5. Februar 1987 IV R 198/84 (BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557) unter ausdrücklicher Bezugnahme auf das Urteil in BFHE 148, 37, BStBl II 1987, 205 daran festgehalten, daß die betriebliche Veranlassung einer Versorgungszusage (Direktversicherung) dem Grunde nach bei Ehegatten vom Ergebnis eines Fremdvergleichs abhängt.
Indessen braucht im Streitfall, in dem die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage zu beurteilen ist, auf das eine Direktversicherung des Arbeitnehmer-Ehegatten betreffende Urteil in BFHE 148, 37, BStBl II 1987, 205 ohnehin nicht näher eingegangen zu werden. Denn die beiden Gestaltungsformen der betrieblichen Altersversorgung sind nicht ohne weiteres vergleichbar (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 10. November 1982 I R 135/80, BFHE 137, 308, BStBl 1983 II S. 173 unter I 1b der Entscheidungsgründe). Es darf nicht außer acht bleiben, daß der durch die Beiträge zur Direktversicherung verursachte Mittelabfluß den Arbeitgeber unmittelbar belastet und gleichzeitig die Beiträge für den Arbeitnehmer steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV -), während die aufgrund einer Pensionszusage gebildete Rückstellung zunächst zu einer Entlastung (Liquiditätsverbesserung) des Betriebsinhabers führt. Es erscheint deshalb gerechtfertigt, zumindest im Falle einer Pensionszusage an den Arbeitnehmer-Ehegatten besondere Anforderungen an den Nachweis der betrieblichen Veranlassung zu stellen und die steuerliche Anerkennung der Pensionszusage davon abhängig zu machen, daß sie unter vergleichbaren Verhältnissen auch einem fremden Arbeitnehmer erteilt worden wäre.
c) Das FG hat ohne Rechtsverstoß eine betriebliche Veranlassung der Pensionszusage über die Berücksichtigung fiktiver Arbeitgeberbeiträge hinaus verneint.
aa) Soweit das FG im Rahmen seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (vgl. § 96 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) zu dem Ergebnis gelangt ist, daß nach den Umständen des Falles einem vergleichbaren familienfremden Arbeitnehmer, der an Stelle oder neben der Klägerin eine vergleichbare Tätigkeit ausgeübt hätte, eine entsprechende Pensionszusage nicht erteilt worden wäre, ergeben sich aus revisionsgerichtlicher Sicht keine Bedenken.
Die Kl äger haben die Feststellungen des FG nicht mit Verfahrensrügen angegriffen, sondern sich lediglich gegen die Zulässigkeit des vom FG durchgeführten Fremdvergleichs gewandt. Entgegen der Auffassung der klägerischen Revision ist der Fremdvergleich nach der Rechtsprechung des BFH nicht auf die Fälle beschränkt, in denen tatsächlich familienfremde Arbeitnehmer beschäftigt werden, die eine dem Arbeitnehmer-Ehegatten vergleichbare Tätigkeit ausüben (vgl. die Rechtsprechungsnachweise unter II. 1 a). Das FG konnte aus dem Fehlen einer generellen Regelung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsvereinbarung) im klägerischen Unternehmen, in dem in den Streitjahren mehr als 25 Arbeitnehmer beschäftigt waren, ohne Verstoß gegen Denkgesetze und Verletzung von Erfahrungssätzen die Folgerung ziehen, daß es hierdurch weithin in das freie Belieben des Klägers gestellt war, ob er unter vergleichbaren Voraussetzungen auch einem familienfremden Arbeitnehmer gegenüber eine gleichartige Verpflichtung eingegangen wäre.
bb) Selbst wenn den Klägern darin zu folgen wäre, daß die vom FG getroffenen Feststellungen nicht ausreichen, um hinreichend sicher beurteilen zu können, ob und mit welchem Wahrscheinlichkeitsgrad einem fiktiven fremden Arbeitnehmer eine vergleichbare Zusage erteilt worden wäre, könnte ihr Rechtsmittel keinen Erfolg haben. Denn nach Auffassung des erkennenden Senats ergibt sich bereits aus dem Inhalt des Pensionsversprechens, der bei Zweifeln an der betrieblichen Veranlassung mit heranzuziehen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 130, 316, BStBl 1980 II S. 450 unter 2 d), daß der Kläger familienfremden Arbeitnehmern die streitige Pensionszusage nicht erteilt hätte. Die Würdigung des Pensionsversprechens steht auch dem Revisionsgericht frei, da weitere Feststellungen des FG hierfür nicht in Betracht kommen (BFH in BFHE 130, 316, BStBl 1980 II S. 450 m. w. N.).
Nach der schriftlichen Pensionszusage vom 31. Dezember 1972 stand der zum damaligen Zeitpunkt 36jährigen Klägerin, die seit acht Jahren im Unternehmen ihres Ehemannes beschäftigt war, nach Vollendung des 60. Lebensjahres oder bei vorzeitiger Invalidität ein Ruhegehalt in Höhe von 75 v. H. ihres Bruttogehalts zu, das entsprechend den Renten in der Angestelltenversicherung angepaßt werden sollte. Die Zusage eines betrieblichen Ruhegehaltes von 75 v. H. der letzten Aktivbezüge steht außer Verhältnis zu den üblichen Ruhegehältern einschließlich betrieblicher Versorgungsrenten. Zwar war die Klägerin von der Sozialversicherungspflicht befreit und hat ihre freiwilligen Beiträge zur Rentenversicherung aus privaten Mitteln entrichtet. Es kann jedoch nicht angenommen werden, daß der Kläger einem familienfremden Arbeitnehmer, der keine eigenen Beiträge zu seiner Alterssicherung geleistet hätte, eine ausschließlich mit betrieblichen Mitteln finanzierte Altersversorgung in der im Streitfall vereinbarten Höhe zugesagt hätte, ohne nicht zugleich die Freistellung von den Arbeitnehmerbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung zu berücksichtigen. Die außerbetrieblichen Erwägungen des Pensionsversprechens treten indes in der hier vereinbarten dienstzeitunabhängigen Invaliditätsrente in Höhe des Altersruhegelds noch deutlicher zutage. Der Kläger hat mit dieser Zusage seinen Betrieb mit einem unkalkulierbaren Risiko belastet, das er fremden Arbeitnehmern gegenüber nicht eingegangen wäre. Die der Klägerin für den - auch außerdienstlich verursachten - Invaliditätsfall zugesagte Betriebsrente wäre bei Arbeitsverhältnissen zwischen Fremden im Falle eines 36jährigen Arbeitnehmers ganz unwahrscheinlich.
cc) Da der Pensionszusage schon wegen ihres ungewöhnlichen Inhalts die steuerliche Anerkennung zu versagen ist, kommt es auch nicht darauf an, ob die Klägerin eine besonders qualifizierte Tätigkeit mit entsprechendem Gehalt ausgeübt hat und die Betriebsrente dazu hätte dienen sollen, eine im Verhältnis zu den Aktivbezügen entsprechende Verbesserung der Altersversorgung im Hinblick auf die begrenzten Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu gewährleisten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 130, 316, BStBl 1980 II S. 450 und in BFHE 138, 351, BStBl II 1983, 500). Es kann deshalb offenbleiben, ob die Klägerin, zu deren Tätigkeitsgebiet das FG keine näheren Feststellungen getroffen hat, in dem handwerklichen Betrieb überhaupt eine besonders qualifizierte Tätigkeit im Sinne der vorstehenden Entscheidungen ausgeübt hat. Zumindest machte die Höhe des von ihr bezogenen Gehalts zur Sicherstellung einer angemessenen Altersversorgung kein zusätzliches betriebliches Ruhegehalt neben der Sozialversicherungsrente erforderlich. Denn das von der Klägerin bezogene Gehalt lag noch im Rahmen der in den Streitjahren geltenden Beitragsbemessungsgrenze, die von 25 200 DM im Jahr 1972 auf 33 600 DM im Jahr 1975 anstieg.
2. Die Revision des FA, mit der es sich gegen die Berücksichtigung fiktiver Arbeitgeberbeiträge in der Zeit zwischen dem Beginn des steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses und der Erteilung der Pensionszusage durch das FG wendet, erweist sich dagegen als begründet. Zwar hat das FG die Pensionszusage an die Klägerin dem Grunde nach zutreffend in dem Umfang als betrieblich veranlaßt angesehen, als sie an die Stelle einer fehlenden Anwartschaft auf Bezüge aus der gesetzlichen Rentenversicherung getreten ist (vgl. grundlegend BFH-Urteil in BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112). Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung können indes nur insoweit als betrieblicher Aufwand abgezogen werden, als es sich rechnerisch um die Ansammlung von Beiträgen handelt, die bei der gesetzlichen Rentenversicherung die Funktion der Arbeitgeberbeiträge erfüllen, die nach Erteilung der Pensionszusage angefallen wären.
a) Die Klägerin, die bereits nach Inkrafttreten des Zweiten Rentenversicherungs-Änderungsgesetzes vom 23. Dezember 1966 ( BGBl 1966 I S. 745) der gesetzlichen Rentenversicherung hätte beitreten können, sich jedoch ausdrücklich von der Versicherungspflicht befreien ließ, hat bis zur Erteilung der Pensionszusage ihre Tätigkeit ohne Alterssicherung ausgeübt. Sie hat damit eine Verminderung des betrieblichen Aufwands sowohl um die Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung als auch um sonstige Leistungen zur betrieblichen Altersversorgung bewirkt. Der erkennende Senat hat ebenso wie der IV. Senat im BFH-Urteil vom 8. Dezember 1988 IV R 145- 149/ 86 (nicht veröffentlicht - n.v. -) bereits mehrfach die Auffassung vertreten, daß der Arbeitnehmer-Ehegatte seine Tätigkeit insoweit unentgeltlich und auf familienrechtlicher Grundlage erbracht hat und die Berücksichtigung fiktiver Arbeitgeberbeiträge für diesen Zeitraum einer nachträglichen Vergütungsvereinbarung gleichkommt, die dem Grundsatz widerspricht, daß bei Arbeitsverhältnissen zwischen Ehegatten bereits vor Beginn des Leistungsaustausches klare und eindeutige Vereinbarungen getroffen sein müssen. Im übrigen kann der Verzicht der Klägerin auf eine versicherungspflichtige Tätigkeit und einen gleichwertigen Ersatzanspruch gegenüber dem Arbeitgeber-Ehegatten ebensowenig wie eine bisherige unentgeltliche Mitarbeit im Betrieb mit steuerlicher Wirkung durch eine nachträgliche Pensionszusage ausgeglichen werden (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFHE 137, 269, BStBl 1983 II S. 209 und vom 5. Februar 1987 IV R 198/84, BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557).
b) Das FG hat es zu Recht abgelehnt, bei der Ermittlung des rückstellungsfähigen Betrages auch die (fiktiven) Arbeitnehmerbeiträge der Klägerin zur Sozialversicherung zu berücksichtigen.
Nach dem Urteil in BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112 (unter 2 a) können die Leistungen des Arbeitgebers für die Altersversorgung des Arbeitnehmers den betrieblichen Gewinn im Ergebnis nur in der Höhe mindern, wie dies bei der Entrichtung der gesetzlichen Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung der Fall gewesen wäre. Dagegen kann die Übernahme dieser Leistungen nicht zu Lasten des steuerlichen Gewinns gehen, soweit der Arbeitnehmer selbst für seine Altersversorgung aufzukommen hat. Zwar hat der I. Senat im Urteil vom 10. November 1982 I R 135/80 (BFHE 137, 308, BStBl 1983 II S. 173 unter I 3c bb) bei Beiträgen für eine Direktversicherung auch die Einbeziehung fiktiver Arbeitnehmerbeiträge für möglich erachtet, soweit die Angemessenheit der gesamten Aktivbezüge nicht überschritten wird. Für den Fall einer Pensionszusage hat er jedoch daran festgehalten, daß sich die Rückstellungsbeträge grundsätzlich nicht gewinnmindernd auswirken, soweit die Aufwendungen die wirtschaftliche Funktion der Arbeitnehmerbeiträge haben (Urteil vom 30. März 1983 I R 80/80, n.v.). Dem schließt sich der erkennende Senat an.
3. Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG wird die Höhe der Zuführungen zur Pensionsrückstellung zu ermitteln haben, die sich ergeben, falls man der Berechnung die fiktiven Arbeitgeberbeiträge und die Pflichtbeiträge zur Zusatzversorgungskasse für die Beschäftigten des . . . handwerks zugrunde legt, die der Kläger in der Zeit vom 1. Januar 1973 bis zum 31. Dezember 1975 hätte entrichten müssen.
