05.04.2011 | Der praktische Fall
Anteile an Personengesellschaften: Bilanzierung in der Handels- und Steuerbilanz
Durch die Regelungen des BilMoG haben die Bilanzierungsunterschiede zwischen Handels- und Steuerrecht weiter zugenommen. Dies führt in der Bilanzierungspraxis dazu, dass der Trend zur Aufstellung einer separaten Steuerbilanz weiter zunimmt. Dabei stellt sich oftmals die Frage, wie Anteile an Personengesellschaften darzustellen sind. Der folgende Fall stellt die Bilanzierungsansätze in der Handels- und Steuerbilanz vor.
1. Sachverhalt
Zum 1.1.10 hat die Meise GmbH 10 % der Anteile an der Schulze OHG für 1 Mio. EUR erworben. Bei den Anteilen handelt es sich um eine Beteiligung i.S. des § 271 Abs. 1 HGB.
Nach dem am 7.2.11 festgestellten Jahresabschluss 2010 entfällt auf die Meise GmbH ein handels- wie auch steuerbilanzieller Gewinnanteil von 10.000 EUR. Da die Meise GmbH eine separate Steuerbilanz aufstellt, muss der Steuerberater klären, wie die Anteile und die Beteiligungserträge in der Handels- und Steuerbilanz 2010 zu erfassen sind.
2. Lösung
2.1 Handelsbilanz
Die Anteile an der Schulze OHG muss die Meise GmbH in ihrer Bilanz gemäß § 271 Abs. 1 HGB i.V. mit § 266 Abs. 2 A. III. 3. HGB als Beteiligung ausweisen. Bei der Zugangsbewertung ist auf die Anschaffungskosten in Höhe von 1 Mio. EUR abzustellen (§ 255 Abs. 1 HGB). Der Beteiligungsertrag in Höhe von 10.000 EUR ist im Abschluss der Meise GmbH als Forderung zu aktivieren.
Praxishinweis
| Zu welchem Zeitpunkt Beteiligungserträge zu erfassen sind, erläutert die Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW RS HFA 18). Danach gelten folgende Grundsätze:
Der Gewinnanteil an einer Personengesellschaft ist insoweit realisiert und damit als Forderung bilanzierungspflichtig, als der Gesellschafter hierauf einen Anspruch hat, über den er individuell und losgelöst von seinem Gesellschaftsanteil verfügen kann. Rechtlich entsteht der Anspruch zwar erst mit der Feststellung des Jahresabschlusses der Personengesellschaft. Wegen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist es für die phasengleiche Gewinnvereinnahmung jedoch nicht erforderlich, dass der Rechtsanspruch auf den Gewinnanteil bereits entstanden ist. Es reicht vielmehr aus, dass das künftige Entstehen eines Rechtsanspruchs hinreichend sicher ist. |
2.2 Steuerbilanz
Die Bilanzierung in der Steuerbilanz ist strittig bzw. nicht abschließend geklärt. Nach der Auffassung des Großen Senats des BFH (25.2.91, GrS 7/89) ist der Anteil an einer Personengesellschaft steuerrechtlich zwar kein Wirtschaftsgut. Der Anteil verkörpert jedoch die Summe aller Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern.
Zur konkreten Umsetzung in der Steuerbilanz bezieht der BFH keine Stellung. In der Literatur werden im Wesentlichen vier unterschiedliche Auffassungen vertreten (vgl. insoweit Dietel, DStR 02, 2140):
- Bilanzierung zu Anschaffungskosten,
- Spiegelbildmethode,
- keine Erfassung,
- Bilanzierung der Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern.
Nach einer kurzen Darstellung der ggf. notwendigen außerbilanziellen Korrekturen werden die unterschiedlichen Methoden näher vorgestellt.
2.2.1 Außerbilanzielle Korrekturen
Das einheitlich und gesondert festgestellte Ergebnis der Personengesellschaft weicht in vielen Fällen von dem in der Steuerbilanz erfassten Beteiligungsergebnis ab, sodass bei der steuerlichen Gewinnermittlung des Gesellschafters außerbilanzielle Korrekturen beachtet werden müssen.
Beispiel (Abwandlung)
| Das Ergebnis der Schulze OHG ist um nicht abzugsfähige Betriebsausgaben in Höhe von 1.000 EUR zu erhöhen. Davon entfallen auf die Meise GmbH 100 EUR (10 %). Nach der einheitlich und gesonderten Gewinnfeststellung werden der Meise GmbH insgesamt 10.100 EUR zugerechnet.
Bei der steuerlichen Gewinnermittlung der Meise GmbH ist der in der Steuerbilanz ausgewiesene Beteiligungsertrag von 10.000 EUR außerbilanziell zu kürzen. Der einheitlich und gesondert festgestellte Gewinn von 10.100 EUR ist hinzuzurechnen. |
Da im vorliegenden Fall der einheitlich und gesondert festgestellte Gewinn dem in der Steuerbilanz erfassten Beteiligungsertrag entsprechen soll, fallen insoweit keine außerbilanziellen Korrekturen an.
2.2.2 Bilanzierung zu Anschaffungskosten
Bei dieser Variante werden die Anteile mit den Anschaffungskosten erfasst. Die Gewinnansprüche werden als Forderungen ausgewiesen. Demzufolge erfolgt eine identische Bilanzierung in Steuer- und Handelsbilanz.
Buchung des Anteilserwerbs zum 1.1.10: |
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Beteiligung an Bank | 1 Mio. EUR |
Buchung des Beteiligungsertrags 31.12.10: |
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Forderungen an Beteiligungserträge | 10.000 EUR |
2.2.3 Spiegelbildmethode
Grundgedanke der Spiegelbildmethode ist, dass der Beteiligungsausweis in der Steuerbilanz des Gesellschafters die Entwicklung des Kapitalkontos in der Personengesellschaft widerspiegelt.
Buchung des Anteilserwerbs zum 1.1.10: |
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Beteiligung an Bank | 1 Mio. EUR |
Buchung des Beteiligungsertrags 31.12.10: |
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Beteiligung an Beteiligungserträge | 10.000 EUR |
2.2.4 Keine Erfassung in der Steuerbilanz
Die dritte Variante stellt die Auffassung, dass Anteile an Personengesellschaften keine selbstständigen Wirtschaftsgüter darstellen, in den Mittelpunkt der Betrachtung. Im Ergebnis wird die Beteiligung weggelassen. Um den Zahlungsausgang für den Kauf der Beteiligung buchhalterisch zu erfassen, wird nachfolgend eine Aufwandsbuchung vorgenommen.
Buchung des Anteilserwerbs zum 1.1.10: |
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Aufwand an Bank | 1 Mio. EUR |
Buchung des Beteiligungsertrags 31.12.10: |
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Keine Buchung in der Steuerbilanz |
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| Außerbilanzielle Korrekturen: Der Aufwand, der durch „einfaches Weglassen“ der Beteiligung bedingt ist, ist außerbilanziell hinzuzurechnen. | |
2.2.5 Bilanzierung der Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern
Diese Methode basiert auf der Aussage des Großen Senats des BFH (a.a.O), wonach die Beteiligung die Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern repräsentiert. Bei der Ableitung der Steuerbilanz aus der Handelsbilanz sind daher der Beteiligungsansatz und die Forderung durch den Bilanzansatz der einzelnen Wirtschaftsgüter zu ersetzen.
Buchung des Anteilserwerbs zum 1.1.10: |
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Einzelne Wirtschaftsgüter an Bank | 1 Mio. EUR |
Buchung des Beteiligungsertrags 31.12.10: |
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Einzelne Wirtschaftsgüter an Beteiligungserträge | 10.000 EUR |
2.2.6 Beurteilung
Die Bilanzierung der Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern setzt die BFH-Rechtsprechung am konsequentesten um. Die anteilige Bilanzierung der einzelnen Wirtschaftsgüter ist jedoch sehr arbeitsintensiv. Nicht zuletzt deshalb wird in der Praxis überwiegend die Spiegelbildmethode präferiert. Die Variante „keine Erfassung in der Steuerbilanz“ ist in der Praxis nicht sehr verbreitet und sollte möglichst nicht angewandt werden.
