01.08.2007 | Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen

Neue Aufbewahrungsanforderungen und -fristen im Rahmen der GDPdU

von Dipl.-Kfm. Rüdiger Apel, Korschenbroich

Im Rahmen des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.00 wurde der Finanzverwaltung ab dem 1.1.02 das Recht eingeräumt, die mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellte Buchführung des Steuerpflichtigen durch Datenzugriff zu prüfen. Wie dies im Einzelfall durchzuführen ist, hat das BMF in den Schreiben vom 6.3.03, 1.2.05 und letztlich im Schreiben vom 15.1.07 (Abruf-Nr. 071051) durch einen Fragen- und Antwortenkatalog erläutert. Unter III. des aktuellen BMF-Schreibens werden die Aufbewahrungs- und Archivierungsanforderungen beschrieben. Im Vergleich zum Schreiben vom 1.2.05 haben sich einige Änderungen ergeben, die im Folgenden dargestellt werden.  

1. Anforderungen im Einzelnen

1. Welche Aufbewahrungsfristen (6 oder 10 Jahre) gelten für welche Unterlagen? 

alt/neu: Die 10-jährige Aufbewahrungsfrist gilt für Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen, ferner für Buchungsbelege. Für die übrigen aufbewahrungspflichtigen Unterlagen (z.B. empfangene Handels- oder Geschäftsbriefe, Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe) gilt die 6-jährige Aufbewahrungsfrist. Die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen sind in § 147 Abs. 1 AO, die Aufbewahrungsfristen in § 147 Abs. 3 AO geregelt. Die 10-jährige Aufbewahrungsfrist für Rechnungen nach § 14b Abs. 1 UStG bleibt unberührt. 

2. Besteht wegen des neuen Datenzugriffsrechts der Finanzverwaltung eine Pflicht zur Digitalisierung eingehender Unterlagen (Eingangsrechnungen, Belege, Geschäftsbriefe etc.)? 

alt: Nein. Weder die „Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen“ (GDPdU) vom 16.7.01 noch die „Grundsätze ordnungsmäßiger DV gestützter Buchführungssysteme“ (GoBS) vom 7.11.95 (BStBl I, 738) verpflichten die Unternehmen dazu, originär in Papierform anfallende Unterlagen zu digitalisieren.  

Faustregel: Alle Daten des Rechnungswesens, die einmal beim Steuerpflichtigen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger gespeichert waren, sind auch in dieser Form vorzuhalten, damit sie durch die Finanzbehörde maschinell ausgewertet werden können. Daten auf Papier oder Mikrofilm können nicht maschinell ausgewertet werden. 

neu: ... Werden diese Unterlagen jedoch digitalisiert, besteht hingegen ein Zugriffsrecht der Finanzverwaltung auf die digitalisierten Unterlagen. Dies sollte bei einer Entscheidung über die Anschaffung eines Dokumenten-Management-Systems berücksichtigt werden.  

3. Wie müssen die bei der Datenträgerüberlassung angeforderten Daten strukturiert sein? Reicht eine Textdatei zur Volltextsuche oder ein „selbsttragendes“ Archivsystem aus? 

alt/neu: Nach den GDPdU sind der Finanzbehörde mit den gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen alle zur Auswertung der Daten notwendigen Strukturinformationen in maschinell-auswertbarer Form zur Verfügung zu stellen. Unter dem Begriff „maschinelle Auswertbarkeit“ versteht die Finanzverwaltung den „wahlfreien Zugriff auf alle gespeicherten Daten einschließlich der Stammdaten und Verknüpfungen mit Sortier- und Filterfunktionen unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit.“ Diese Voraussetzung erfüllt eine Volltextsuche oder „View“-Funktion regelmäßig nicht. Insbesondere reicht nach den GDPdU ein selbsttragendes System nicht aus, das in einer Datenbank nur die für archivierte Dateien vergebenen Schlagworte als Indexwerte nachweist (s. auch Frage 6). 

4. Sofern Unterlagen nicht zur Weiterverarbeitung in einer DV-gestützten Buchführung geeignet sind, besteht keine Verpflichtung zur Archivierung in maschinell auswertbarer Form. Als Beispiel führen die GDPdU Textdokumente an. Gilt dies auch für Rechnungen, die auf einer Speicherschreibmaschine mit Textbausteinen oder mit Textverarbeitungs- und Tabellenkalkulationsprogrammen erstellt werden? 

alt/neu: Da die auf einer Speicherschreibmaschine erstellten Ausgangsrechnungen nicht originär digital und zur maschinellen Weiterverarbeitung geeignet sind, besteht keine Verpflichtung zur Aufbewahrung in maschinell lesbarer Form. Unberührt davon bleibt jedoch die schon seit jeher bestehende Aufbewahrungspflicht solcher Ausgangsrechnungen gemäß § 147 Abs. 2 AO. Hinsichtlich unter Zuhilfenahme von Textverarbeitungs- und Tabellenkalkulationsprogrammen erstellten Ausgangsrechnungen muss differenziert werden: Eignen sich diese Ausgangsrechnungen zur Weiterverarbeitung in einem DV-gestützten Buchführungssystem, sind sie nach dem Wortlaut der GDPdU auch in maschinell auswertbarer Form vorzuhalten. Denkbare Beispiele: Auflistungen einer Vielzahl von Einzelpositionen und Einzelbeträgen innerhalb einer Tabelle. Die Aufbewahrungspflichten gelten für alle Datenbestände, die für eine maschinelle Weiterverarbeitung geeignet sind. Deshalb sind z.B. die in einer Tabellenkalkulation durchgeführten Berechnungen zur Bildung einer Rückstellung in maschinell auswertbarer Form aufzubewahren, auch wenn nur das Berechnungsergebnis in die Buchführung eingeflossen ist. 

5. Nach den GDPdU dürfen digitalisierte Daten nicht mehr ausschließlich in nicht maschinell auswertbaren Formaten (Microfilm, pdf-Format etc.) archiviert werden. Unter welchen Voraussetzungen ist auch weiterhin die Speicherung von Unterlagen in maschinell nicht auswertbaren Formaten erlaubt? 

alt/neu: Bei der Archivierung muss zwischen der nach wie vor erlaubten Speicherung entsprechend den „Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme“ (GoBS) von digitalisierten Unterlagen in maschinell nicht auswertbaren Formaten wie zum Beispiel tif oder pdf einerseits und der Archivierung von Buchführungsdaten andererseits unterschieden werden. Werden Buchführungsdaten in maschinell nicht auswertbare Formate überführt, kann auf die Daten nicht mehr wahlfrei zugegriffen werden. So ist bei einer ausschließlichen Archivierung der Daten im pdf- oder tif-Format eine maschinelle Auswertung durch betriebliche Auswertungsprogramme oder die Prüfsoftware der Finanzverwaltung nicht mehr möglich. Dies liegt darin begründet, dass diese graphischen Formate keinerlei Strukturinformationen (Felddefinitionen o.Ä.) enthalten. Aus diesem Grunde geben die GDPdU die Archivierung von Buchführungsdaten in maschinell auswertbaren Formaten vor, während beispielsweise nicht digitalisierte Belege weiterhin in graphischen Formaten gespeichert werden dürfen. 

6. Unter welchen Voraussetzungen besteht eine Verpflichtung zur Archivierung hausinterner Zwischenformate zusammen mit den original empfangenen oder abgesandten Datenformaten? 

alt/neu: Hinsichtlich der Vorhaltung hausinterner Zwischenformate ist zwischen den während des Verarbeitungsprozesses vom Buchführungssystem erzeugten Dateien und konvertierten aufbewahrungspflichtigen Unterlagen zu differenzieren. Nicht aufbewahrungspflichtig sind die während der maschinellen Verarbeitung durch das Buchführungssystem erzeugten Dateien, sofern diese ausschließlich einer temporären Zwischenspeicherung von Verarbeitungsergebnissen dienen und deren Inhalte im Laufe des weiteren Verarbeitungsprozesses vollständig Eingang in die Buchführungsdaten finden. Voraussetzung ist jedoch, dass bei der weiteren Verarbeitung keinerlei „Verdichtung“ steuerlich relevanter Daten vorgenommen wird. Dem entgegen sind bei der Konvertierung aufbewahrungspflichtiger Unterlagen in ein unternehmenseigenes Format sowohl das Originalformat als auch die konvertierte Version zu archivieren und mit demselben Index zu verwalten. Der Index laut GoBS für originär digitale Dokumente dient allein der Festlegung einer eindeutigen Beziehung zwischen Dokument und Buchungssatz und nicht der Verschlüsselung des Dokuments. 

7. Nach den GDPdU darf bei einem Systemwechsel nur dann von der Aufbewahrung bislang verwendeter Hard- und Software abgesehen werden, wenn die maschinelle Auswertbarkeit der Daten durch das neue System oder ein anderes System gewährleistet ist. Dazu ist im Regelfall jedoch eine Datenkonvertierung (Migration) nötig, die wiederum der in den GoBS verlangten Unveränderbarkeit der gespeicherten Daten widerspricht. 

alt/neu: Bei der Datenkonvertierung zwecks Sicherstellung der maschinellen Auswertbarkeit durch das – neu angeschaffte – System gehen die Regelungen zum Datenzugriff vor. Voraussetzung ist jedoch, dass ausschließlich das Format der Daten umgesetzt, nicht aber eine inhaltliche Änderung der Daten vorgenommen wurde. Beispielhaft seien an dieser Stelle die Umsetzung des Datums- und Währungsformats genannt. 

8. Unter welchen Voraussetzungen und in welchen Formaten müssen E-Mails archiviert oder für den Datenzugriff bereit gehalten werden? 

alt: E-Mails, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, sind nach den allgemeinen Vorschriften des § 147 AO aufzubewahren. Eine (elektronisch übersandte) E-Mail stellt ein originär digitales Dokument dar, das für den Datenzugriff im Originalformat maschinell auswertbar vorgehalten werden muss. Dies gilt beispielsweise für eine per E-Mail übermittelte Reisekostenabrechnung in einem Tabellenkalkulationsformat. Nach den GoBS (Abschnitt VIII. „Wiedergabe der auf Datenträgern geführten Unterlagen“) sind auch E-Mails als originär digitale Dokumente mit einem unveränderbaren Index zu versehen, unter dem das archivierte digitale Dokument bearbeitet und verwaltet werden kann. Hinsichtlich der maschinellen Auswertbarkeit ist jedoch nicht entscheidend, ob die per E-Mail übermittelten Daten automatisiert Eingang in das verwendete Buchhaltungssystem gefunden haben oder im betrieblichen DV-System Importfunktionen zur Übernahme von steuerlich relevanten Daten aus dem Textkörper von E-Mails oder angehängter Dateien vorhanden sind. Als Beispiel sei eine E-Mail aufgeführt, die steuerlich relevante Vertragsgestaltungen enthält. Über den nach GoBS geforderten Index ist die maschinelle Auswertbarkeit – der wahlfreie Zugriff – auf die im Originalformat zu archivierende E-Mail auch in solchen Fällen sicherzustellen. E-Mails mit nicht steuerlich relevanten Inhalten müssen hingegen weder archiviert noch für den Datenzugriff vorgehalten werden. 

neu: ... Über den nach GoBS geforderten Index ist der elektronische Zugriff auf die im Originalformat zu archivierende E-Mail auch in solchen Fällen sicherzustellen. E-Mails mit nicht steuerlich relevanten Inhalten müssen hingegen weder archiviert noch für den Datenzugriff vorgehalten werden. 

9. Dürfen Daten im Archiv auch nach In-Kraft-Treten des Rechts auf Datenzugriff verschlüsselt werden? 

alt/neu: Ja. Hierdurch dürfen jedoch die maschinelle Auswertbarkeit sowie die Lesbarmachung der Daten nicht beeinträchtigt werden. Eine Installation der im Unternehmen verwendeten Entschlüsselungsprogramme auf DV-Systemen der Finanzverwaltung oder Laptops der Prüfer ist nicht möglich. Beim Datenzugriff in Form der Datenträgerüberlassung muss deshalb die Entschlüsselung der übergebenen steuerlich relevanten Daten spätestens bei der Datenübernahme auf Systeme der Finanzverwaltung erfolgen. 

10. Auf welchen Speichermedien darf archiviert werden? 

alt/neu: Für den Datenzugriff sind die neuen Archivierungsvorschriften in Abschnitt III der „GDPdU“ zu beachten. Daneben gelten die allgemeinen Aufbewahrungsvorschriften der Abgabenordnung. § 147 Abs. 2 der AO enthält Bestimmungen zur Form der Aufbewahrung. Die Regelung ist bewusst so gefasst worden, dass sie keine bestimmte Technologie oder Speichermedien vorschreibt. Empfangene Handels- oder Geschäftsbriefe und Buchungsbelege dürfen nur auf solchen DV-Systemen aufbewahrt werden, die es technisch ermöglichen, dass bei ihrer Wiedergabe eine bildliche Übereinstimmung mit dem Original gegeben ist. Bei den anderen Unterlagen genügt eine inhaltliche Übereinstimmung. Nähere Regelungen zur Datensicherheit (z.B. Schutz vor unberechtigter Veränderung, Verlust, Vernichtung der Datenträger) enthält Tz. 5 der Grundsätze ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme – GoBS (BStBl I 95, 738). Originär digitale Unterlagen sind während der gesamten gesetzlichen Aufbewahrungsfrist in maschinell auswertbarer Form vorzuhalten. Eine alleinige Aufzeichnung auf Mikrofilm oder Papier reicht nicht mehr aus. Sofern der digitale Datenbestand nicht während der gesamten Aufbewahrungsfrist zwecks maschineller Auswertung vorgehalten wird, entspricht ein derartiges Archivierungskonzept nicht den Anforderungen der „GDPdU“. 

11. Unter welchen Voraussetzungen ist ein Archivsystem „GDPdU-konform“? 

alt/neu: Sofern das Archivsystem lediglich zur Archivierung und Wiedereinspielung von Daten in das Produktivsystem genutzt wird, stellt sich die Frage nach einer „GDPdU-Konformität“ des Archivsystems nicht, da in diesem Fall der Datenzugriff (alle drei Varianten) vom Produktivsystem zu realisieren ist. 

Soll hingegen aus dem Archivsystem heraus der Datenzugriff erfolgen, gilt Folgendes: Die nach § 147 Abs. 2 Nr. 2 AO geforderte „maschinelle Auswertbarkeit“ von Daten ist durch ein Archivsystem nur sichergestellt bzw. gegeben, wenn das Archivsystem in quantitativer und qualitativer Hinsicht die gleichen Auswertungen ermöglicht als wären die Daten (einschl. Auswertungstools) noch im Produktivsystem. Für die Datenträgerüberlassung setzt dies auch voraus, dass die Daten mit den benötigten Strukturinformationen (s. Abschn. I Nr. 2 c der GDPdU) des spezifischen Buchhaltungssystems auf maschinell verwertbaren Datenträgern bereit gestellt werden können. 

12. Wie ist die Nutzbarkeit der Auswertungsprogramme (Auswertungstools) des betrieblichen DV-Systems sicherzustellen? 

alt: Eine Nutzung von Auswertungsprogrammen (Auswertungstools) im Sinne des Abschn. I Nr. 2 a der GDPdU ist nach einem Wechsel des DV-Systems auch dann gewährleistet, wenn die zum neuen System gehörenden Auswertungsprogramme (Auswertungstools) in quantitativer und qualitativer Hinsicht die gleichen Auswertungsmöglichkeiten wie die des alten DV-Systems bieten. Ansonsten sind die Auswertungsprogramme (Auswertungstools) des alten DV-Systems in uneingeschränkt nutzbarem Umfang (z.B. durch Migration) bis zum Ende der Aufbewahrungsfrist vorzuhalten. Standardisierte Auswertungsprogramme (z.B. AIS), die zwar vorhanden (archiviert), aber nicht installiert sind, müssen für den Datenzugriff in maschinell auswertbarer Form zur Verfügung gestellt werden. 

neu: ... Standardisierte Auswertungsprogramme (z.B. AIS), die zwar vorhanden (archiviert), aber nicht installiert sind, müssen für den Datenzugriff zur Verfügung gestellt werden. Dazu kann auch Standardsoftware, wie z.B. ein Tabellenkalkulationsprogramm gehören. Es ist nicht Voraussetzung, dass die Auswertungsprogramme durch den Steuerpflichtigen selbst genutzt werden. 

 

2. Fazit

Auch nach der jetzigen Rechtslage besteht keine Pflicht zur Digitalisierung eingehender Unterlagen wie Eingangsrechnungen, Belege und Geschäftsbriefe (etc.). In dem BMF-Schreiben vom 15.1.07 wird die Forderung nach „GoBS-konformer“ Digitalisierung der eingehenden Unterlagen aus betrieblichen Erfordernissen nicht mehr erhoben (Punkt 2.).Es reicht wenn diese digitalisiert wurden, damit die Finanzverwaltung Zugriff darauf erhalten kann.  

Ferner wird auf die Anforderungen an eine elektronische Rechnung hingewiesen. Bei der Regelung, in welchen Formaten (Punkt 8.) relevante E-Mails archiviert oder für den Datenzugriff bereitgehalten werden müssen, ist der nach den GoBS geforderten Index nicht mehr für die maschinelle Auswertbarkeit – durch wahlfreien Zugriff –, sondern durch einen elektronischen Zugriff auf die im Originalformat zu archivierenden E-Mails (mit steuerlich relevanten Informationen) sicher zu stellen. Bei der Regelung, wie die Nutzbarkeit der Auswertungsprogramme des betrieblichen DV-Systems sicherzustellen (Punkt 12.) ist, müssen die standardisierten Auswertungsprogramme, die zwar vorhanden, aber nicht installiert sind, nicht mehr für den Datenzugriff in „maschinell auswertbarer Form“ zur Verfügung gestellt werden. Es reicht vielmehr aus, wenn die Programme in irgendeiner Form zur Verfügung gestellt werden können. Zu diesen Auswertungsprogrammen kann auch ein Tabellenkalkulationsprogramm gehören. Für die Zurverfügungstellung ist nicht Voraussetzung, dass die Auswertungssoftware durch den Steuerpflichtigen genutzt wird.