08.02.2008 | Kapitalgesellschaften
Ermittlung des zu versteuernden Einkommens
Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung) unterliegen grundsätzlich der Körperschaftsteuer. Voraussetzung ist jedoch, dass sich die Geschäftsleitung oder der Sitz im Inland befinden. Die Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich dabei auf alle in- und ausländischen Einkünfte der Kapitalgesellschaft weltweit. Als Bemessungsgrundlage dient das zu versteuernde Einkommen. Wie aber ermittelt sich dieses und welche Besonderheiten sind hierbei zu beachten?Das nachfolgende Berechnungsschema soll das Verständnis erleichtern und als Praxishilfe dienen.
1. Körperschaftsteuerpflicht
Unter Geschäftsleitung wird der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung verstanden (§ 10 AO). Den Sitz hat eine Kapitalgesellschaft an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergleichen bestimmt ist (§ 11 AO). Die Steuerpflicht beginnt bei Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) nicht erst mit der Erlangung der Rechtsfähigkeit durch die Eintragung in das Handelsregister (§§ 41, 278 AktG, § 11 GmbHG), sondern erstreckt sich auch auf die mit Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags (§ 2 GmbHG) oder durch notarielle Feststellung der Satzung (§ 23 Abs. 1, § 280 Abs. 1 AktG) errichtete Vorgesellschaft, d.h. die sogenannte Kapitalgesellschaft im Gründungsstadium (BFH 13.12.89, BStBl 90 II, 468; BFH 14.10.92, BStBl 93 II, 352).
Die Körperschaftsteuer ist grundsätzlich eine Jahressteuer. Insofern ist die Grundlage für ihre Festsetzung der auch für das Körperschaftsteuerrecht geltende § 25 EStG, demzufolge die Körperschaftsteuer nach Ablauf des Kalenderjahres für das abgelaufene Kalenderjahr veranlagt wird (§ 7 Abs. 3 KStG). Besteht die unbeschränkte Steuerpflicht nicht während eines ganzen Kalenderjahrs, so tritt an die Stelle des Kalenderjahrs der Zeitraum der jeweiligen Steuerpflicht.
Wenn eine Kapitalgesellschaft nicht ausdrücklich von der Körperschaftsteuer befreit ist (§ 5 Abs. 1 KStG), ist der Steuerberechnung das zu versteuernde Einkommen zugrunde zu legen, das die Körperschaft in dem Veranlagungszeitraum bezogen hat. Bei Steuerpflichtigen, die verpflichtet sind, Bücher nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches (§§ 238 ff. HGB) zu führen, ist der Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln, für das sie regelmäßig Abschlüsse machen. Weicht bei diesen Steuerpflichtigen das Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr ab, so gilt der Gewinn aus Gewerbebetrieb als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet (§ 7 Abs. 4 KStG). Ein Wirtschaftsjahr umfasst grundsätzlich einen Zeitraum von zwölf Monaten; es darf jedoch im Rumpfwirtschaftsjahr auch kürzer als zwölf Monate sein.
Die Körperschaftsteuer bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen (z.v.E.), wobei sich dieses nach § 8 Abs. 1 KStG ergibt, vermindert um die Freibeträge der §§ 24und 25 KStG, die jedoch für Kapitalgesellschaften nicht in Betracht kommen. Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des EStG und des KStG (§ 8 Abs. 1 KStG). Bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft mit Sitz in der Bundesrepublik Deutschland sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) zu behandeln.
2. Ermittlung des zu versteuernden Einkommen
Bei Körperschaften, die nur gewerbliche Einkünfte haben können, ist das zu versteuernde Einkommen wie folgt zu ermitteln:
1 | Gewinn/Verlust lt. Steuerbilanz bzw. nach § 60 Abs. 2 EStDV korrigierter Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag lt. Handelsbilanz unter Berücksichtigung der besonderen Gewinnermittlung bei Handelsschiffen nach § 5a EStG | |
2 | + | Hinzurechnung von vGA (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG) |
3 | - | Abzug von Gewinnerhöhungen im Zusammenhang mit bereits in vorangegangenen VZ versteuerten vGA |
4 | - | Berichtigungsbetrag nach § 1 AStG |
5 | - | Einlagen (§ 4 Abs. 1 S. 5 EStG) |
6 | + | nicht abziehbare Aufwendungen (z.B. § 10 KStG, § 4 Abs. 5 EStG, § 160 AO) |
7 | + | Gesamtbetrag der Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG |
8 | +/- | Kürzungen/Hinzurechnungen nach § 8b KStG und § 3c Abs. 1 EStG |
9 | - | sonstige inländische steuerfreie Einnahmen (z.B. Investitionszulagen) |
10 | +/- | Korrekturen bei Organschaft i.S. der §§ 14, 17und 18 KStG (z.B. gebuchte Gewinnabführung, Verlustübernahme, Ausgleichszahlungen i.S. des § 16 KStG) |
11 | +/- | Hinzurechnungen und Kürzungen bei ausländischen Einkünften u.A.
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12 | +/- | Hinzurechnungen und Kürzungen bei Umwandlung u.A.
|
13 | +/- | sonstige Hinzurechnungen und Kürzungen u.A.
|
14 | = | steuerlicher Gewinn (Summe der Einkünfte in den Fällen des R 29 Abs. 2 S. 1 KStR; Einkommen i.S. des § 9 Abs. 2 S. 1 KStG) |
15 | - | abzugsfähige Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG |
16 | +/- | bei Organträgern:
bei Organgesellschaften:
|
17 | = | Gesamtbetrag der Einkünfte i.S. des § 10d EStG |
18 | - | bei der übernehmenden Körperschaft im Jahr des Vermögensübergangs zu berücksichtigender Verlust nach § 12 Abs. 3 S. 2 bzw. § 15 Abs. 4 UmwStG |
19 | - | Verlustabzug nach § 10d EStG |
20 | = | Einkommen |
21 | - | Freibetrag für bestimmte Körperschaften (§ 24 KStG) |
22 | - | Freibetrag für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine, die Land- und Forstwirtschaft betreiben (§ 25 KStG) |
23 | = | zu versteuerndes Einkommen |
Die festzusetzende und die verbleibende Körperschaftsteuer sind gem. R 30 Satz 1 KStR wie folgt zu ermitteln:
1 | Steuerbetrag nach Regelsteuersatz (§ 23 Abs. 1 KStG) bzw. Sondersteuersätzen (z.B. § 26 Abs. 6 S. 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 5 EStG) | |
2 | - | anzurechnende ausländische Steuern nach § 26 Abs. 1 KStG, § 12 AStG |
3 | = | Tarifbelastung |
4 | - | Körperschaftsteuerminderung nach § 37 Abs. 2 ggf. i.V.m. § 40 KStG, §§ 10, 14, 16 UmwStG |
5 | + | Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 Abs. 2 ggf. i.V.m. § 40 KStG, §§ 10, 14, 16 UmwStG |
6 | + | Körperschaftsteuererhöhung nach § 37 Abs. 3 KStG |
7 | = | festzusetzende Körperschaftsteuer |
8 | - | anzurechnende Kapitalertragsteuer einschließlich Zinsabschlag |
9 | = | verbleibende Körperschaftsteuer |
Nach § 13 Abs. 3 GmbHG gilt die GmbH als Handelsgesellschaft (= Formkaufmann) i.S.d. HGB, die gem. § 6 Abs. 1 HGB ebenfalls den Vorschriften des HGB unterworfen ist. Insofern ist die GmbH als Formkaufmann gemäß § 238 Abs. 1 HGB zur Buchführung verpflichtet.
§ 8 Abs. 2 KStG bestimmt, dass bei Steuerpflichtigen, welche nach dem HGB zur ordnungsgemäßen Buchführung verpflichtet sind, alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG zu behandeln sind. Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des EStG und des KStG (§ 8 Abs. 1 KStG). Damit ist sichergestellt, dass die Ermittlung des Einkommens immer im Bereich des Handelsgesetzbuches beginnt und im Verhältnis zwischen Handelsgesetzbuch und Einkommensteuerrecht das sog. „Maßgeblichkeitsprinzip“ i.S.d. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG zu beachten ist. Demzufolge ist bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist.
Beispiel
| Die GmbH legt für das Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr folgende GuV vor:
| ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Aufgrund der Tatsache, dass eine GmbH keinen privaten Bereich haben kann, stellen alle in der Gewinn- und Verlustrechnung enthaltenden Ausgaben zutreffend Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG dar und alle Einnahmen Betriebseinnahmen, da diese handelsrechtlich als solche ausgewiesen werden müssen. Der Gesetzgeber schreibt allerdings vor, dass bestimmte handelsrechtlich Gewinn mindernd erfassten Aufwendungen bzw. Gewinn erhöhend erfassten Erträge den steuerlichen Gewinn nicht mindern bzw. erhöhen dürfen.
3. Der handelsrechtliche Jahresüberschuss
Ausgangspunkt für die Berechnung des zu versteuernden Einkommens ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss:
| Jahresüberschuss | 243.540 EUR |
./. | Dividendenerträge bleiben außer Ansatz gem. § 8b Abs. 1 KStG | ./. 100.000 EUR |
+ | 5 v.H. von 100.000 EUR gelten nach § 8b Abs. 5 KStG als nicht |
|
| abzugsfähige Betriebsausgabe | + 5.000 EUR |
+ | die Aufsichtsratsvergütung muss nach § 10 Nr. 4 KStG zur |
|
| Hälfte wieder hinzugerechnet werden | + 3.600 EUR |
+ | KSt-VZ werden gem. § 10 Nr. 2 KStG wieder hinzugerechnet, |
|
| da sie eine nicht abziehbare Steuer vom Einkommen darstellen | + 36.000 EUR |
+ | der Säumniszuschlag zur KSt stellt eine steuerliche Neben- |
|
| leistung i.S.d. § 3 Abs. 4 AO zu einer nicht abzugsfähigen |
|
| Steuer vom Einkommen dar, die unter § 10 Nr. 2 KStG fällt, | + 3.600 EUR |
+ | die Kapitalertragsteuer wird gem. § 10 Nr. 2 KStG wieder |
|
| hinzugerechnet, da sie eine nicht abziehbare Steuer vom |
|
| Einkommen darstellt | + 20.000 EUR |
+ | der Solidaritätszuschlag muss wegen § 10 Nr. 2 KStG |
|
| dem Jahresüberschuss wieder hinzugerechnet werden | + 3.080 EUR |
+ | Hinterziehungszinsen für USt dürfen nach § 4 Abs. 5 Nr. 8a |
|
| EStG nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden | + 2.160 EUR |
+ | eine Spende an eine politische Partei fällt unter § 8 Abs. 1 |
|
| KStG i.V.m. § 4 Abs. 6 EStG und stellt keine Betriebsausgabe dar | + 36.000 EUR |
= | zu versteuerndes Einkommen | 252.980 EUR |
4. Berechnung der zu zahlenden Körperschaftsteuer für 2007
Die zu zahlende Körperschaftsteuer errechnet sich im vorliegenden Beispiel wie folgt:
| zu versteuerndes Einkommen | 252.980 EUR |
x | 25 v.H. Tarifbelastung gem. § 23 KStG | 63.245 EUR |
= | festzusetzende Körperschaftsteuer | 63.245 EUR |
./. | Kapitalertragsteuer | ./. 20.000 EUR |
./. | KSt-Vorauszahlungen gem. § 31 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 EStG | ./. 36.000 EUR |
= | noch zu zahlende Körperschaftsteuer | 7.245 EUR |
5. Berechnung des Solidaritätszuschlags
Der noch zu zahlende SolZ errechnet sich im vorliegenden Beispiel wie folgt:
| festzusetzende Körperschaftsteuer | 63.245 EUR |
x | 5,5 v.H. Solidaritätszuschlag | 3.478 EUR |
= | festzusetzender SolZ | 3.478 EUR |
./. | SolZ-Vorauszahlungen | ./. 3.080 EUR |
= | noch zu zahlender SolZ | 398 EUR |
Von der GmbH ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten für die Körperschaftsteuer und den SolZ durch folgende Buchung zu bilden:
KSt-Aufwand | 7.245 EUR |
| ||
| an | KSt-Rückstellung | 7.245 EUR | |
SolZ-Aufwand | 398 EUR |
| ||
| an | SolZ-Rückstellung | 398 EUR | |
Diese Buchungen nehmen zwar Einfluss auf die Höhe des Jahresüberschusses, jedoch bleibt das zu versteuernde Einkommen gleich hoch. Dies beweist die folgende Vergleichsrechnung:
6. Vergleichsrechnung
endgültige GuV 1.1.07 bis 31.12.07 | |||
Diverse Aufwendungen | 1.058.900 EUR | Diverse Erträge | 1.350.800 EUR |
Abschreibungen | 36.000 EUR | Dividendenerträge | 100.000 EUR |
Aufsichtsratsvergütung | 7.200 EUR |
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KSt-Vorauszahlungen 2007 | 36.000 EUR |
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KSt-Rückstellung | 7.245 EUR |
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Säumniszuschlag KSt | 3.600 EUR |
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Kapitalertragsteuer | 20.000 EUR |
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SolZ 2007 | 3.080 EUR |
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SolZ-RSt | 398 EUR |
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Hinterziehungszinsen USt | 2.160 EUR |
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Säumniszuschlag GewSt | 4.320 EUR |
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Spende an die CDU | 36.000 EUR |
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Jahresüberschuss | 235.897 EUR |
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|
| 1.450.800 EUR |
| 1.450.800 EUR |
| Jahresüberschuss nach Rückstellungsbildung | 235.897 EUR |
+ | KSt-Rückstellung wegen § 10 Nr. 2 KStG | 7.245 EUR |
+ | SolZ-Rückstellung wegen § 10 Nr. 2 KStG | 398 EUR |
| Jahresüberschuss vor Rückstellungsbildung | 243.540 EUR |
./. | Dividendenerträge bleiben außer Ansatz gem. § 8b Abs. 1 KStG | ./. 100.000 EUR |
+ | 5 % von 100.000 EUR gelten nach § 8b Abs. 5 KStG als nicht |
|
| abzugsfähige Betriebsausgabe | + 5.000 EUR |
+ | die Aufsichtsratsvergütung muss nach § 10 Nr. 4 KStG zur |
|
| Hälfte wieder hinzugerechnet werden | + 3.600 EUR |
+ | KSt-VZ werden gem. § 10 Nr. 2 KStG wieder hinzugerechnet, |
|
| da sie eine nicht abziehbare Steuer vom Einkommen darstellen | + 36.000 EUR |
+ | der Säumniszuschlag zur KSt stellt eine steuerliche Neben- |
|
| leistung i.S.d. § 3 Abs. 4 AO zu einer nicht abzugsfähigen |
|
| Steuer vom Einkommen dar, die unter § 10 Nr. 2 KStG fällt, | + 3.600 EUR |
+ | die Kapitalertragssteuer wird gem. § 10 Nr. 2 KStG wieder |
|
| hinzugerechnet, da sie eine nicht abziehbare Steuer vom |
|
| Einkommen darstellt | + 20.000 EUR |
+ | der Solidaritätszuschlag muss wegen § 10 Nr. 2 KStG |
|
| dem Jahresüberschuss wieder hinzugerechnet werden | + 3.080 EUR |
+ | Hinterziehungszinsen für USt dürfen nach § 4 Abs. 5 Nr. 8a |
|
| EStG nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden | + 2.160 EUR |
+ | eine Spende an eine politische Partei fällt unter § 8 Abs. 1 |
|
| KStG i.V.m. § 4 Abs. 6 EStG und stellt keine Betriebsausgabe dar | + 36.000 EUR |
= | zu versteuerndes Einkommen | 252.980 EUR |
