01.03.2005 | Probleme der Besteuerung im Ausland
Arbeitnehmerentsendung
Der Einsatz von Arbeitnehmern im Ausland nimmt durch die fortschreitende Globalisierung der Wirtschaft ständig zu. Sowohl der Arbeitnehmer als auch die beteiligten Unternehmen haben ein großes Interesse daran, dass während des Auslandseinsatzes des Arbeitnehmers steuerlich kein Fehlverhalten auftritt. Dass dies nicht passiert, dafür sorgen der Steuerberater und sein kompetentes Team. Der nachfolgende Beitrag zeigt auf, wie die Vergütungen des Arbeitnehmers während des Auslandseinsatzes steuerlich korrekt zu behandeln sind.
Grundsatz und seine Ausnahmen
Grundsätzlich unterliegt ein Steuerpflichtiger mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in Deutschland mit seinem Welteinkommen der Besteuerung in Deutschland. Ausnahmen von diesem Welteinkommensprinzip ergeben sich vornehmlich aus einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), das Deutschland mit einem anderen Land abgeschlossen hat oder auf Grund des Auslandstätigkeitserlasses (ATE). Im Regelfall wird das Gehalt im Rahmen eines Auslandseinsatzes nach einer dieser beiden Möglichkeiten in Deutschland von der Besteuerung freigestellt sein.
Tätigkeiten in Ländern ohne DBA
Wird ein Mitarbeiter mit Wohnsitz im Inland in einem Land tätig, mit dem Deutschland kein DBA abgeschlossen hat, so unterliegen die Vergütungen grundsätzlich der Besteuerung in Deutschland. Um die drohende Doppelbesteuerung zu vermeiden, wird eine im Ausland gezahlte Steuer unter bestimmten Voraussetzungen im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung auf die deutsche Steuerschuld angerechnet. Voraussetzung hierfür ist, dass der Arbeitnehmer mit seinen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer Steuer tatsächlich herangezogen wird. Darüber hinaus muss die ausländische Steuer der deutschen Einkommensteuer entsprechen. Die Höhe, Festsetzung und Zahlung der ausländischen Steuern, für die die Anrechnung beantragt wird, ist durch die Vorlage entsprechender Unterlagen nachzuweisen. Die Anrechnung ist auf die deutsche Einkommensteuer begrenzt, die auf die Einkünfte aus dem ausländischen Staat entfällt (Anrechnungshöchstbetrag). Folge dieser begrenzten Steueranrechnung ist es, dass der Steuerpflichtige jeweils mit dem höheren ausländischen oder inländischen Steuersatz belastet wird. Der Anrechnungshöchstbetrag lässt sich nach folgender Formel errechnen:
(Tarifliche Einkommensteuer x ausländische Einkünfte) / Summe der Einkünfte |
Statt der Anrechnung der ausländischen Steuer kann der Abzug der ausländischen Steuer von der Steuerbemessungsgrundlage beantragt werden. Der Abzug der ausländischen Steuer kann zum Beispiel dann günstiger sein, wenn der Gesamtbetrag der Einkünfte negativ ist.
Ausnahmsweise können Arbeitnehmer eines inländischen Arbeitgebers, die auf Grund eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses Arbeitslohn für bestimmte begünstigte Tätigkeiten im Ausland ohne DBA erhalten, von der Besteuerung in Deutschland nach dem ATE freigestellt sein. Begünstigte Tätigkeiten sind zum Beispiel:
- Montagetätigkeiten,
- das Aufsuchen oder die Gewinnung von Bodenschätzen,
- Beratungstätigkeiten und
- Tätigkeiten im Rahmen der deutschen Entwicklungshilfe.
Unter eine Montagetätigkeit fällt die Planung, Errichtung, Einrichtung, Inbetriebnahme, Erweiterung, Instandsetzung und Modernisierung von Fabriken, ortsgebundenen großen Maschinen sowie ähnlichen Anlagen. Beratungstätigkeiten sind lediglich insoweit begünstigt, als dass die Beratung in Verbindung mit einer Montage bzw. dem Aufsuchen oder Gewinnen von Bodenschätzen steht.
Dauer der Tätigkeit
Die Auslandstätigkeit muss mindestens drei Monate ununterbrochen in einem Land ohne DBA ausgeübt werden. Bei der Bemessung dieser Frist ist eine vorübergehende Rückkehr nach Deutschland bis zu einer Gesamtaufenthaltsdauer von 10 Kalendertagen unschädlich, wenn sie der weiteren Durchführung oder Vorbereitung einer begünstigten Tätigkeit dient. Auch eine Unterbrechung auf Grund eines Urlaubs oder einer Krankheit ist bei der Bestimmung der Drei-Monatsfrist unbeachtlich.
Lohnsteuerabzugsverfahren
Bei einer Steuerbefreiung des Arbeitslohns nach dem ATE ist der Arbeitgeber verpflichtet, eine Freistellungsbescheinigung beim Betriebsstättenfinanzamt zu beantragen. Der Antrag kann auch vom Arbeitnehmer selbst gestellt werden. Wurde die Freistellungsbescheinigung nicht bereits vor Beginn der Auslandstätigkeit beantragt, so kann sie durch das Finanzamt ausgestellt werden, solange dem Arbeitgeber eine Änderung des Lohnsteuerabzugs möglich ist. Nach Ablauf des Kalenderjahres ist ein Antrag also nur noch bis zur Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung zulässig. Auch wenn ein Dienstverhältnis vor Ablauf des Kalenderjahres endet, kann der Antrag nur noch bis zur Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung gestellt werden. Der begünstigte Arbeitslohn ist im Lohnkonto, auf der Lohnsteuerkarte, der besonderen Lohnsteuerbescheinigung sowie dem Lohnzettel getrennt von dem übrigen Arbeitslohn anzugeben. Die Freistellungsbescheinigung ist als Beleg zum Lohnkonto des Arbeitnehmers zu nehmen.
Für Arbeitnehmer, die während des Kalenderjahres begünstigten Arbeitslohn bezogen haben, darf der Arbeitgeber weder die Lohnsteuer nach dem voraussichtlichen Jahresarbeitslohn ermitteln noch einen Lohnsteuer-Jahresausgleich durchführen. Der Arbeitgeber ist bis zur Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung sowie des Lohnzettels berechtigt, bei der jeweils nächstfolgenden Lohnzahlung bisher noch nicht erhobene Lohnsteuer nachträglich einzubehalten, wenn er erkennt, dass die Voraussetzungen für den Verzicht auf die Besteuerung nicht vorgelegen haben. Macht er von dieser Berechtigung keinen Gebrauch oder kann die Lohnsteuer nicht nachträglich einbehalten werden, so ist der Arbeitgeber zu einer Anzeige an das Betriebsstättenfinanzamt verpflichtet. Im Gegensatz zu der Steueranrechnung und der Steuerfreistellung nach einem DBA ist ein Nachweis, dass von dem Arbeitslohn in dem Staat, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird, eine der deutschen Steuer entsprechende Steuer erhoben wird, nicht erforderlich.
Tätigkeiten in einem DBA-Land
Bei einem DBA handelt es sich um einen Vertrag zwischen zwei Staaten, die grundsätzlich keine steuerbegründenden Normen enthalten. Sie können also niemals nach innerstaatlichem Recht nicht bestehende Steueransprüche begründen. DBA gehen grundsätzlich dem innerstaatlichen Recht vor.
Grundsatz und 183-Tage-Regelung
Wird ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz in Deutschland in einem Land mit DBA tätig, so wird der Arbeitslohn grundsätzlich in Deutschland von der Besteuerung freigestellt. Der Arbeitslohn bleibt ausnahmsweise in Deutschland steuerpflichtig, wenn
- der Arbeitnehmer sich im DBA-Land weniger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten aufhält und
- die Vergütung von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt wird, der nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist und
- die Vergütung nicht von einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat getragen wird.
Maßgebend für den Begriff „Betriebsstätte“ ist die Definition in dem jeweiligen DBA. Da die Betriebsstättendefinitionen in den DBA regelmäßig Besonderheiten aufweisen, sollte in jedem Fall eine Überprüfung anhand des einschlägigen DBA erfolgen. Nach den meisten DBA ist zum Beispiel eine Bau- oder Montagestätte erst ab einem Zeitraum von 12 Monaten eine Betriebsstätte. Bei einigen DBA wird jedoch schon durch Bau- oder Montagetätigkeiten von 6 bzw. 9 Monaten eine Betriebsstätte begründet. Die Vergütungen werden von einer Betriebsstätte getragen, wenn die im Ausland ausgeübte Tätigkeit der ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. Nicht entscheidend ist, wer die Vergütung auszahlt oder diese in seiner Buchführung abrechnet.
Arbeitgeber im o.g. Sinne ist nicht notwendigerweise der zivilrechtliche, lohnsteuerliche oder sozialversicherungsrechtliche Arbeitgeber. Maßgeblich ist, welches der beiden an einer Auslandsentsendung beteiligten Unternehmen „wirtschaftlicher Arbeitgeber“ ist. Das Unternehmen im Tätigkeitsstaat ist dann „wirtschaftlicher Arbeitgeber“, wenn es den Arbeitnehmer in seinen Geschäftsbetrieb integriert, weisungsbefugt ist und die Vergütung des Arbeitnehmers wirtschaftlich trägt. Letzteres ist der Fall, wenn der in Deutschland ansässige zivilrechtliche Arbeitgeber die Gehaltskosten an ein im Tätigkeitsstaat ansässiges Unternehmen belastet.
| Ein bei einem deutschen Unternehmen angestellter Arbeitnehmer wird für einen Zeitraum von 3 Monaten an ein Konzernunternehmen in Belgien entsandt. Während dieser Zeit ist der Arbeitnehmer den Weisungen der belgischen Geschäftsleitung unterworfen und wird unter deren Leitung tätig. Die mit der Tätigkeit in Belgien korrespondierenden Gehaltskosten belastet das deutsche Unternehmen an das belgische Unternehmen.
Der Arbeitnehmer ist zwar weniger als 183 Tage in Belgien tätig. Die Vergütung ist aber in Deutschland steuerfrei, da sie für einen wirtschaftlichen Arbeitgeber in Belgien gezahlt wird.
Die Vergütung wird allerdings dann nicht für einen wirtschaftlichen Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat gezahlt, wenn die Gehaltskosten lediglich als Preisbestandteil für eine Lieferung oder Werkleistung vom Unternehmen im Tätigkeitsstaat getragen werden. |
| Ein deutsches Unternehmen erhält von einem belgischen Unternehmen den Auftrag, am Sitz des belgischen Unternehmens eine Anlage zu errichten. Zu diesem Zweck wird ein Arbeitnehmer des deutschen Unternehmens für 3 Monate in Belgien tätig. In dem durch das belgische Unternehmen entrichteten Preis sind als Kostenbestandteile auch die Gehaltskosten dieses Mitarbeiters enthalten.
Der Mitarbeiter wird nicht von der Besteuerung in Deutschland freigestellt, da er weniger als 183 Tage in Belgien tätig wird und das belgische Unternehmen nicht wirtschaftlicher Arbeitgeber wird. Das deutsche Unternehmen begründet auch keine Betriebsstätte in Belgien, die die Gehaltskosten zu tragen hätte. Nach dem DBA Belgien begründen Montagetätigkeiten erst eine Betriebsstätte, wenn die Montagetätigkeit 9 Monate überschreitet. |
Für die Bestimmung der 183-Tagefrist ist das jeweilige DBA mit einzubeziehen. Je nach DBA bezieht sich die 183-Tagefrist nämlich auf das Kalenderjahr, einen Zeitraum von 12 Monaten oder aber auch auf das Steuerjahr des Tätigkeitsstaates. So hat beispielsweise Großbritannien ein vom Kalenderjahr abweichendes Steuerjahr (6. April bis 5. April des Folgejahres).
Als Aufenthaltstag zählt jeder Tag körperlicher Anwesenheit im Tätigkeitsstaat, selbst dann, wenn der Arbeitnehmer nicht den ganzen Tag im Ausland anwesend war. Mitgezählt werden also auch:
- Ankommens- und Abreisetag
- Samstage und Sonntage unmittelbar vor oder nach Beendigung der Tätigkeit
- Urlaubstage, die vor oder nach der Tätigkeit im Tätigkeitsstaat verbracht werden.
Besondere Regelungen für bestimmte Arbeitnehmer
Einige DBA enthalten besondere Regelungen für bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern. Diese besonderen Regelungen verdrängen den oben dargestellten Grundsatz und die 183-Tage-Regelung. So finden sich für Leiharbeitnehmer in den DBA mit Dänemark, Frankreich, Italien, Kasachstan, Korea, Norwegen, Rumänien, Schweden, Österreich, Polen und der Türkei Sonderregelungen. In den meisten dieser DBA wurde vereinbart, dass im Rahmen eines gewerblichen Arbeitnehmerverleihs der Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht haben soll.
Die mit Belgien, Frankreich, Österreich und der Schweiz abgeschlossenen DBA enthalten Sonderregelungen für Grenzgänger. Deutsche Grenzgänger sind Arbeitnehmer, die einen Wohnsitz im Grenzgebiet Deutschlands haben, im Grenzgebiet des anderen Staates arbeiten und arbeitstäglich nach Deutschland zurückkehren. Das Gehalt deutscher Grenzgänger unterliegt trotz deren Tätigkeit und unabhängig von der Dauer des Auslandseinsatzes in Deutschland der Besteuerung. Die Grenzgängerregelung mit Belgien ist letztmalig im Kalenderjahr 2003 anwendbar. Die DBA mit Dänemark, Finnland (Entwurf), Kasachstan, Schweden, Schweiz, Türkei, Japan, Österreich und Polen enthalten für leitende Angestellte spezielle Regelungen. Nach diesen Regelungen hat in der Regel der Ansässigkeitsstaat der arbeitgebenden Gesellschaft das Recht, die Bezüge von Vorständen und Geschäftsführern unabhängig vom Ort ihrer Arbeitsausübung zu besteuern. Für Studenten, Schüler, Lehrlinge, Gastlehrer, Bordpersonal auf Schiffen und Flugzeugen, Künstler, Sportler und Arbeitnehmer im öffentlichen Dienst enthalten einige DBA ebenfalls besondere Regelungen.
Lohnsteuerabzugsverfahren
Bei einer Freistellung des Arbeitslohns nach DBA kann der Arbeitgeber eine Freistellungsbescheinigung beantragen. Verpflichtet ist er hierzu lediglich bei Auslandseinsätzen in Großbritannien, Frankreich, Italien und den USA.
Nachweispflichten im Veranlagungsverfahren
Die Freistellung von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit wird ab dem Veranlagungszeitraum 2004 bei der Veranlagung nur gewährt, soweit der Arbeitnehmer nachweist, dass der Staat, dem das Besteuerungsrecht zusteht, auf sein Besteuerungsrecht verzichtet oder dass die in diesem Staat auf diese Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Wird ein solcher Nachweis erst nachträglich erbracht, ist der Steuerbescheid, in dem die Einkünfte dann zunächst berücksichtigt wurden, zu ändern. Für eine Steuerfreistellung im Lohnsteuerabzugsverfahren gilt diese Nachweispflicht nicht.
Freizustellender Arbeitslohn
Der gleichzeitige Bezug von steuerfreiem und steuerpflichtigem Arbeitslohn innerhalb eines Kalenderjahres macht eine Aufteilung erforderlich. Soweit Vergütungen der Auslandstätigkeit einzeln zugeordnet werden können, sind diese in voller Höhe steuerfrei zu stellen. Dies betrifft zum Beispiel Auslandszulagen. Ist eine solche Einzelzuordnung nicht möglich, so hat eine Aufteilung zu erfolgen. Diese ist bei einer Freistellung nach DBA im Verhältnis der vereinbarten Arbeitstage im Ausland zu den übrigen Arbeitstagen vorzunehmen. Bei einer Freistellung nach dem ATE ist eine Aufteilung nach Kalendertagen notwendig.
| Ein Arbeitnehmer hat im Jahre 2004 mehrere längere Dienstreisen nach Frankreich unternommen. Von den insgesamt vereinbarten 240 Arbeitstagen hat er 186 Arbeitstage in Frankreich verbracht.
Der Arbeitnehmer bezieht 2004 folgenden Arbeitslohn:
Die Erfolgsprämie ist unmittelbar und in vollem Umfang dem Auslands-aufenthalt zuzuordnen. Der übrige Arbeitslohn ist im Verhältnis der Arbeitstage 186/240 aufzuteilen.
Insgesamt können 41.866,25 EUR von der deutschen Einkommensteuer freigestellt werden. |
Der nach einem DBA oder dem ATE freizustellende Arbeitslohn umfasst nicht nur Vergütungen in Geld. Auch alle geldwerten Vorteile und Sachbezüge unterliegen den oben dargestellten Zuordnungsregeln. Das Gleiche gilt für Arbeitgeberleistungen zur betrieblichen Altersversorgung und vom Arbeitgeber übernommene Steuern bzw. Sozialversicherungsbeiträge.
Maßgeblich für die Zuordnung der Vergütung auf die Auslands- oder Inlandstätigkeit ist allein der wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang. Es ist nicht erheblich, wann die Vergütung gezahlt wird. Deswegen sind auch einmalige Zahlungen, die eine Nachzahlung für eine frühere im Ausland ausgeübte Tätigkeit darstellen, wie z.B. ein Bonus für ein im Ausland verbrachtes Geschäftsjahr, der Auslandstätigkeit zuzuordnen.
Ein Arbeitnehmer war im gesamten Kalenderjahr 2004 in Belgien tätig. Nach seiner Rückkehr nach Deutschland erhält dieser Arbeitnehmer im Jahr 2005 von seinem deutschen Arbeitgeber einen Bonus für das Jahr 2004 ausgezahlt. Der Bonus ist nach dem DBA Belgien in Deutschland von der Besteuerung befreit. |
Das Gleiche gilt für die Besteuerung des geldwerten Vorteils aus der Ausübung von Mitarbeiteraktienoptionen. Hier kommt eine Freistellung des geldwerten Vorteils in der Regel insoweit in Betracht, als dass die Tätigkeit zwischen der Gewährung der Option und der Ausübung der Option in einem DBA-Land ausgeübt wurde.
| Einem Arbeitnehmer werden am 1.1.02 von seinem Arbeitgeber Arbeitnehmeraktienoptionen eingeräumt. Im Jahr 2003 arbeitet dieser Arbeitnehmer in Frankreich. Am 31.12.04 übt der Arbeitnehmer seine Optionen aus.
Der geldwerte Vorteil aus der Ausübung der Aktienoptionen ist insoweit nach dem DBA Frankreich steuerfrei, als dass der Mitarbeiter in der Zeit zwischen Gewährung und Ausübung der Optionen in Frankreich gearbeitet hat. Ein Drittel des geldwerten Vorteils ist also steuerfrei. |
Besonderheiten bei Abfindungen
Für eine Abfindungszahlung, die für das vorzeitige Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis gezahlt wird, hat nicht der DBA-Staat das Besteuerungsrecht, in dem die Tätigkeit ausgeübt worden ist, sondern der DBA-Staat, in dem der Arbeitnehmer zu dem Zeitpunkt der Zahlung ansässig ist. Abfindungen werden gezahlt zur Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes und des damit einhergehenden Verlustes künftigen Arbeitsverdienstes. Eine Beziehung zur früher im Inland ausgeübten Tätigkeit besteht nicht, denn Abfindungen werden gerade nicht für die Ausübung, sondern hinsichtlich der Beendigung der Tätigkeit gezahlt. Etwas anderes gilt auf Grund einer besonderen Verständigungsvereinbarung im Verhältnis zur Schweiz.
Progressionsvorbehalt
Ist die Vergütung steuerfrei, wird sie zwar aus der Bemessungsgrundlage ausgenommen, jedoch bei der Bemessung des progressiven Steuersatzes berücksichtigt. Dieser so genannte Progressionsvorbehalt ist im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens nicht zu berücksichtigen. Der Arbeitnehmer ist im Falle eines Auslandseinsatzes jedoch zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet. Im Rahmen dieser Einkommensteuerveranlagung kann es wegen der Anwendung des Progressionsvorbehalts zu Steuernachzahlungen kommen.
