01.11.2005 | Regelung zur Vorsteuerberichtigung
Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG
Im Gewirr der Gesetze und Verordnungen geht durch seine Komplexität die Regelung zur Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ganz besonders hervor. Diese ist zum 1.1.05 durch das Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (EURLUmsG) überarbeitet und bei dieser Gelegenheit noch ein wenig umfassender als bisher verfasst worden. Dennoch besitzt die Neuregelung für den Steuerpflichtigen viele positive Effekt. Eine der Vorschriften zu Gunsten des Steuerpflichtigen ist beispielsweise die Regelung des § 15a Abs. 3 UStG: War bisher nur eine Vorsteuerberichtigung bei Anschaffungs- oder Herstellungskosten möglich, so ist seit dem 1.1.05 auch eine Vorsteuerberichtigung bei Reparaturaufwendungen erlaubt. Der Beitrag stellt die Besonderheiten der Vorsteuerberichtigung anhand von Beispielen dar und gibt ein Prüfschema für die Praxis an die Hand.
1. Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG
Der § 15a UStG ist zum 1.1.05 neu gefasst worden und ist für Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.04 ausgeführt werden (§ 27 Abs. 11 UStG). Mit der Neufassung von § 15a UStG wird zum einen der Hinweis des EuGH aufgegriffen, dass auch sonstige Leistungen in eine Vorsteuerberichtigung einbezogen werden können. Zum anderen gilt der § 15a UStG auch erstmalig für Güter des Umlaufvermögens, sodass die Vorsteuerberichtigung nicht mehr nur auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens beschränkt bleibt.
2. Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG
Die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG stellt eine Ergänzung zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG dar. Danach gilt Folgendes: Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden tritt an die Stelle des Zeitraums von fünf Jahren ein Zeitraum von zehn Jahren (§ 15a Abs. 1 UStG).
Hinweis: Viele Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens haben eine Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren. Dies verlängert jedoch nicht den Berichtigungszeitraum. Nach Ablauf der fünf Jahre ist eine Vorsteuerberichtigung nicht mehr möglich und der Vorsteuerabzug gesichert. Ist jedoch die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts laut amtlicher AfA-Tabelle kürzer als fünf Jahre, so verkürzt sich der Berichtigungszeitraum entsprechend. Ebenso kann sich die Nutzungsdauer verkürzen, sollte das Wirtschaftsgut bereits vor Ablauf der fünf Jahre unbrauchbar werden.
U errichtet im Kalenderjahr 2003 ein Verwaltungsgebäude, das er umsatzsteuerpflichtig an andere Unternehmer vermieten möchte. Im Zusammenhang mit der Errichtung des Gebäudes sind dem U von verschiedenen Baufirmen ordnungsgemäße Rechnungen erteilt worden. Die gesamte Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 UStG addiert sich auf 150.000 EUR. U hat sich die gesamte Vorsteuer im Jahr 2003 vom Finanzamt gem. § 15 Abs. 1 UStG zurückgeholt. Nach längerem Leerstand nach Fertigstellung konnte U das Gebäude ab dem 1.1.05 steuerfrei an die Stadtverwaltung vermieten. U hat zu Recht im Jahr 2003 den Vorsteuerabzug in voller Höhe geltend gemacht, weil er eine steuerpflichtige Vermietung beabsichtigte. Ab Anfang 2005 haben sich die für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse in der Form geändert, dass U ab 2005 der Vorsteuerabzug nicht mehr zusteht. Aus diesem Grund muss U ab dem Kalenderjahr der tatsächlichen Nutzung 2005 jährlich bis zum Ende des 10-jährigen Berichtigungszeitraums eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG zu seinen Ungunsten in Höhe von 1/10 der Vorsteuer = 15.000 EUR vornehmen. |
3. Geringfügigkeit und Bagatellfälle
Mit § 15a UStG verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, dass die Gewährung des vollen Vorsteuerabzugs im Zeitpunkt der Anschaffung nur dann erhalten bleibt, wenn das Wirtschaftsgut während der gesamten mehrjährigen Nutzungsdauer vorsteuerunschädlich genutzt wird. Erfolgt eine zeitweise vorsteuerschädliche Nutzung, wird der Vorsteuerabzug nachträglich anteilig versagt. Um Bagatellfälle abzufangen, wird eine Berichtigung nach § 15a UStG erst dann ausgelöst, wenn die auf das Wirtschaftsgut entfallende Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 UStG den Betrag von 1.000 EUR übersteigt (§ 15a Abs. 11 UStG i.V.m. § 44 Abs. 1 UStDV). Des Weiteren löst nicht jede geringfügige Nutzungsänderung eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG aus. Haben sich bei einem Wirtschaftsgut in einem Kalenderjahr die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse um weniger als 10 Prozentpunkte geändert, entfällt bei diesem Wirtschaftsgut für dieses Kalenderjahr die Berichtigung des Vorsteuerabzugs. Das gilt nicht, wenn der Betrag, um den der Vorsteuerabzug für dieses Kalenderjahr zu berichtigen ist, 1.000 Euro übersteigt (§ 15a Abs. 11 UStG i.V.m. § 44 Abs. 2 UStDV).
Bagatellgrenzen bei der Vorsteuerberichtigung | bis 2004 | ab 2005 |
Keine VSt-Korrektur bei einer VSt aus dem Kaufpreis bis zu ... | 250 EUR | 1.000 EUR |
Keine VSt-Korrektur bei einer Änderung unter zehn Prozentpunkte und einem Korrekturbetrag bis zu ... | 250 EUR | 1.000 EUR |
Berichtigung für alle Jahre auf einmal am Ende des Berichtigungszeitraums bei einer Vorsteuer aus dem Kaufpreis bis zu ... | 1.000 EUR | 2.500 EUR |
| U hat sich Anfang 2005 einen gebrauchten Pkw zum Preis von 10.000 EUR zzgl. 16 v.H. USt gekauft und nutzt ihn je zur Hälfte für seine steuerfreie Tätigkeit als Versicherungsmakler und für seine steuerpflichtige Tätigkeit als Grundstücksmakler. Anfang Januar 2006 gibt er seine Tätigkeit als Versicherungsmakler auf und widmet sich ausschließlich der Tätigkeit als Grundstücksmakler. Die Vorsteuer aus der Anschaffung hat U gem. § 15 Abs. 1, Abs. 2 S. 1 Nr. 1, Abs. 4 UStG nur zur Hälfte vorgenommen. Die auf die Anschaffung entfallende Vorsteuer gem. § 15 Abs. 1 UStG beträgt 16 v.H. von 10.000 EUR = 1.600 EUR und liegt damit über 1.000 EUR (§ 44 Abs. 1 UStDV). Ursprünglich hat U den Pkw zu 50 v.H. für vorsteuerunschädliche Umsätze verwendet. Ab Anfang 2006 nutzt er den Pkw zu 100 v.H. für vorsteuerunschädliche Umsätze, so dass eine gewichtige vorsteuerrelevante Nutzungsänderung von 50 Prozentpunkten eingetreten ist (§ 44 Abs. 2 UStDV). Es kommt für jedes Jahr des 5-jährigen typisierten Berichtigungszeitraumes eine Vorsteueränderung zu Gunsten des U in Höhe von 160 EUR (= 1.600 / 5 Jahre x 50 v.H.) in Betracht, die allerdings für alle entsprechenden Kalenderjahre einheitlich bei der Berechnung der Steuer für das Kalenderjahr vorzunehmen ist, in dem der maßgebliche Berichtigungszeitraum endet (also im Jahr 2009), weil gem. § 44 Abs. 3 UStDV die auf die Anschaffung des Pkw entfallende Vorsteuer nicht mehr als 2.500 EUR betragen hat. |
4. Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 2 UStG
Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet wird, die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Wirtschaftsgut verwendet wird. Betroffen von dieser Regelung sind insbesondere Wirtschaftsgüter, die ertragsteuerrechtlich Umlaufvermögen darstellen (§ 247 Abs. 2 HGB Umkehrschluss, R 32 Abs. 2 EStR). Damit wurde eine Regelungslücke geschlossen. So konnten Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens mit Vorsteuerabzug erworben werden, die zu einem späteren Zeitpunkt entgegen der ursprünglichen Verwendungsabsicht umsatzsteuerfrei veräußert wurden. Ein Beispiel hierfür sind Grundstücke, die unter Option nach § 9 UStG umsatzsteuerpflichtig gekauft wurden, weil eine spätere umsatzsteuerpflichtige Veräußerung geplant war, die aber tatsächlich dann umsatzsteuerfrei weiterveräußert wurden.
Nach § 15a Abs. 2 UStG ist der Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn die tatsächliche Verwendung von der beim Erwerb des Wirtschaftsgutes beabsichtigten Verwendung abweicht. Es kommt in diesen Fällen einmalig zu einer Vorsteuerberichtigung in dem Besteuerungszeitraum, in dem das Wirtschaftsgut verwendet (veräußert) wird.
Unternehmer U ist Grundstückshändler und hat am 1.6.05 von einem anderen Unternehmer ein Vierfamilienhaus (4 Einheiten à 80 qm Nutzfläche) zu einem Kaufpreis von 2 Mio. EUR zzgl. 16 v.H. USt steuerpflichtig erworben. U beabsichtigt, die einzelnen Gebäudeeinheiten umzubauen und einzeln steuerpflichtig weiterzuveräußern. Die Kosten für die Anfang 2006 fertig gestellten Umbauarbeiten belaufen sich auf insgesamt 150.000 EUR zzgl. 16 v.H. USt und verteilen sich gleichmäßig auf alle vier Gebäudeeinheiten. U macht aus dem Kauf und den Umbauarbeiten den vollen Vorsteuerabzug geltend. Im Jahr 2007 veräußert er drei Wohnungen steuerpflichtig an jeweils ein Statikerbüro, ein Ingenieurbüro sowie einen Steuerberater. Die vierte Wohnung wird von U Mitte 2009 an einen Hals-Nasen-Ohren Arzt steuerfrei veräußert, der dort seine Praxis eröffnet. Wegen der steuerfreien Veräußerung der vierten Einheit an den Arzt hat U im Besteuerungszeitraum 2009 einmalig die Vorsteuer zu berichtigen. Der zuvor in Anspruch genommene Vorsteuerabzug ist von U in Höhe von (320.000 EUR + 24.000 EUR) / 4 = 86.000 EUR an das Finanzamt zurückzuzahlen. |
5. Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 3 UStG
Geht in ein Wirtschaftsgut nachträglich ein anderer Gegenstand ein und verliert dieser Gegenstand dabei seine körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig oder wird an einem Wirtschaftsgut eine sonstige Leistung ausgeführt, gelten im Fall der Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse die vorgenannten Grundsätze des § 15a Absätze 1 und 2 UStG entsprechend. Es kommt nicht darauf an, ob dadurch eine Werterhöhung des Wirtschaftsgutes eingetreten ist.
In Betracht kommen z.B.:
- Umlackierung eines zum Unternehmensvermögen gehörenden Pkws,
- Einbau eines Austauschmotors in ein unternehmerisch genutztes Fahrzeug oder
- Eindeckung eines zum Unternehmensvermögen gehörenden Gebäudes mit neuen Dachpfannen.
Zu beachten ist, dass eine zeitanteilige Vorsteuerberichtigung erfolgen muss, wenn das Wirtschaftsgut, in das die Leistungen eingegangen sind, zum Anlagevermögen gehört bzw. eine einmalige Vorsteuerberichtigung in Falle der Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen vorzunehmen ist.
Der Unternehmer U hat am 1.1.05 ein Gebäude für 3 Mio. EUR zzgl. 16 v.H. USt erworben, welches er zu 70 v.H. für steuerpflichtige Ausgangsumsätze und zu 30 v.H. für steuerfreie Ausgangsumsätze verwendet. Er hat in 2005 auch nur 70 v.H. der auf die Anschaffung entfallenden Vorsteuer geltend gemacht. Am 1.9.07 hat U in das Gebäude einen neuen Personenaufzug für 50.000 EUR zzgl. 16 v.H. USt einbauen lassen. Das ab 1.1.09 nur noch zu 50 v.H. steuerpflichtig vermietete Gebäude wird zum 1.1.10 insgesamt steuerpflichtig für 4 Mio. EUR zzgl. 16 v.H. USt veräußert. |
Es ergeben sich zwei differenziert zu betrachtende Berichtigungszeiträume, weil gem. § 15a Abs. 6 UStG die Regelungen des § 15a Abs. 1bis 5 UStG sinngemäß auf die Vorsteuerbeträge anzuwenden sind, die auf nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallen.
5.1 Berichtigungszeitraum vom 1.1.05 bis 31.12.14
Bei einem typisierten Berichtigungszeitraum von 10 Jahren (§ 15a Abs. 1 S. 2 UStG) ergibt sich für jedes Jahr ein anteiliger Vorsteuerbetrag von 1/10 x 3 Mio. EUR x 16 v.H. = 48.000 EUR. Für das Jahr 2005 kann U 70 v.H.von 480.000 EUR als Vorsteuer geltend machen, muss dafür aber im Jahr 2009 (70 v.H. - 50 v.H. =) 20 v.H. x 1/10 x 480.000 EUR = 9.600 EUR an das Finanzamt zurückzahlen, weil innerhalb des maßgebenden Berichtigungszeitraums eine gewichtige und vorsteuerrelevante Nutzungsänderung eingetreten ist. Eine Änderung der Verhältnisse liegt gem. § 15a Abs. 8 UStG auch vor, wenn das noch verwendungsfähige Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet wird, vor Ablauf des maßgeblichen 10-jährigen Berichtigungszeitraums veräußert wird und dieser Umsatz anders zu beurteilen ist als die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendung. Dabei ist die Berichtigung gem. § 15a Abs. 9 UStG so vorzunehmen, als wäre das Wirtschaftsgut in der Zeit von der Veräußerung bis zum Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums unter entsprechend geänderten Verhältnissen weiterhin für das Unternehmen verwendet worden. Die hat zur Folge, dass U für die Jahre 2010 bis 2014 eine Rückerstattung an Vorsteuer in Höhe von 5 x 30 v.H. von 48.000 EUR = 72.000 EUR bereits im Besteuerungszeitraum 2010 erhält (§ 44 Abs. 4 S. 3 UStDV).
5.2 Berichtigungszeitraum vom 1.9.07 bis 31.8.17
Bei einem typisierten Berichtigungszeitraum von 10 Jahren (§ 15a Abs. 1 S. 2 UStG) kommt für jedes Jahr ein anteiliger Vorsteuerbetrag von 1/10 x 50.000 x 16 v.H. = 800 EUR zum Tragen. Für das Jahr 2007 kann U 70 v.H. von 8.000 EUR als Vorsteuer geltend machen, muss dafür aber im Jahr 2009 (70 v.H. - 50 v.H. =) 20 v.H. x 1/10 x 8.000 EUR = 160 EUR an das Finanzamt zurückzahlen, weil innerhalb des maßgebenden Berichtigungszeitraums eine gewichtige und vorsteuerrelevante Nutzungsänderung eingetreten ist. Durch den steuerpflichtigen Verkauf Anfang des Jahres 2010 erhält U für die Jahre 2010 bis 2017 eine Vorsteuerrückerstattung in Höhe von 92/12 x 30 v.H. von 8.000 EUR = 18.400 EUR bereits im Besteuerungszeitraum 2010 (§ 44 Abs. 4 S. 3 UStDV).
Eine Änderung der Verhältnisse liegt dabei auch vor, wenn das Wirtschaftsgut für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, aus dem Unternehmen entnommen wird, ohne dass dabei nach § 3 Abs. 1b UStG eine unentgeltliche Wertabgabe zu besteuern ist (§ 15a Abs. 3 S. 2 UStG). Ein Beispiel hierfür ist, wenn der Unternehmer aus der Anschaffung selber nicht in den Genuss des Vorsteuerabzugs kam, wohl aber bei den darin nachträglich eingegangen Leistungen. Es bleibt abzuwarten, ob davon auch kleine Beträge, z.B. Autoreparaturen, Inspektionen oder Reifenwechsel an Pkws, betroffen sind, da diese Aufwendungen lediglich der Werterhaltung dienen. Diese Unklarheiten werden voraussichtlich in einem BMF-Schreiben beseitigt.
6. Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 4 UStG
§ 15a Abs. 1und 2 UStG sind auf sonstige Leistungen, die nicht unter § 15a Abs. 3 S. 1 UStG fallen, entsprechend anzuwenden. Davon sind die Fälle berührt, bei denen sonstige Leistungen an Wirtschaftsgütern ausgeführt werden, die selber nicht unter § 15a UStG fallen.
| Ein Versicherungsvertreter und Grundstücksmakler U erzielt zu 70 v.H. steuerfreie Umsätze aus Versicherungstätigkeit und zu 30 v.H. steuerpflichtige Umsätze als Grundstücksmakler. Im Februar 2005 lässt er in den angemieteten Büroräumen Malerarbeiten für 15.000 EUR zzgl. 16 v.H. USt durchführen. Ab 2006 tätigt er 45 v.H. des Gesamtumsatzes als Grundstücksmakler.
Wird der Umsatz hinsichtlich umsatzsteuerfreier und umsatzsteuerpflichtiger Leistungen für die Vorsteueraufteilung gem. § 15 Abs. 4 UStG herangezogen, darf U im Jahr 2005 nur 30 v.H. von 2.400 EUR = 720 EUR als Vorsteuer abziehen. Durch die vorsteuerrelevante Umsatzänderung ab 2006 erhält U ab 2006 jährlich einen Betrag von 15 v.H. x 1/5 x 2.400 EUR = 72 EUR als Vorsteuer vom Finanzamt zurück. Dieser Betrag darf allerdings erst einheitlich für alle relevanten Berichtigungsjahre im Kalenderjahr 2010 vorgenommen werden, weil in 2010 der maßgebliche 5-jährige Berichtigungszeitraum vom 1.2.05 bis 31.1.10 endet (§ 44 Abs. 3 UStDV). |
7. Fazit
Das folgende Prüfschema soll helfen, die Voraussetzungen der Vorsteuerberichtigung schnell und sicher zu ermitteln:
| Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG kommt unter den folgenden Voraussetzungen zum Tragen, nämlich wenn:
Folge:
|
