· Fachbeitrag · Der praktische Fall
Jubiläumsrückstellungen: Ansatz und Bewertung in Handels- und Steuerbilanz
| Eine Einheitsbilanz ist angesichts der zahlreichen handels- und steuerrechtlichen Abweichungen kaum noch möglich. Dies gilt auch für den Posten der Jubiläumsrückstellungen, wobei eine zusätzliche Problematik entsteht, wenn der steuerliche Ansatz höher ist als der handelsrechtliche. |
1. Sachverhalt
A ist Bilanzbuchhalter der mittelständischen Müller-Handels GmbH, die die langjährige Firmenzugehörigkeit der Mitarbeiter durch großzügige Geldprämien honoriert. A berücksichtigt diese Verpflichtung der Gesellschaft durch die Bildung von Jubiläumsrückstellungen. Zu diesem Zweck fordert er jährlich versicherungsmathematische Gutachten für die Handels- und Steuerbilanz an, deren Werte er in den Bilanzen ansetzt.
In einer aktuellen Betriebsprüfung beanstandete der Prüfer den Ansatz in der Steuerbilanz mit dem Argument, dass der steuerliche Ansatz nicht höher sein darf als in der Handelsbilanz. Ist diese Ansicht korrekt?
2. Lösung
Zunächst werden die rechtlichen Grundlagen für den Ansatz sowie die Bewertung von Jubiläumsrückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz vorgestellt. Anschließend wird die Prüfungsfeststellung des Betriebsprüfers betrachtet.
2.1 Handelsrechtliche Grundsätze
Für die Verpflichtung, den Arbeitnehmern zukünftig eine Jubiläumsprämie zahlen zu müssen, ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden (§ 249 Abs. 1 HGB). Der Wahrscheinlichkeit des vorzeitigen Ausscheidens von Arbeitnehmern ist bei der Rückstellungsbildung durch einen Fluktuationsabschlag Rechnung zu tragen, wobei dieser anhand betrieblicher Erfahrungswerte oder pauschal ermittelt werden kann. Darüber hinaus ist auch ein Ausscheiden aus dem Betrieb durch Tod, Invalidität sowie Renteneintritt zu berücksichtigen.
Die Bewertung erfolgt nach § 253 Abs. 1 S. 2 HGB in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags. Künftige Lohn- und Gehaltssteigerungen (wie z.B. jährliche Tarifanpassungen) sind zu berücksichtigen.
Beachten Sie | Rückstellungen für Dienstjubiläen, die am Bilanzstichtag eine Laufzeit von mehr als einem Jahr haben, sind nach Maßgabe des § 253 Abs. 2 S. 1 HGB abzuzinsen.
2.2 Steuerrechtliche Grundsätze
Bei der steuerlichen Bildung von Jubiläumsrückstellungen sind die Restriktionen in § 5 Abs. 4 EStG zu beachten, die wie folgt visualisiert werden können:
Das Dienstverhältnis muss mindestens zehn Jahre bestanden haben. Hiermit wird das Ausscheiden von Arbeitnehmern aufgrund von Kündigungen berücksichtigt. Ein zusätzlicher Fluktuationsabschlag ist nicht vorzunehmen. Demgegenüber ist die Wahrscheinlichkeit des Ausscheidens wegen Tod oder Invalidität gesondert zu ermitteln (BMF 8.12.08, IV C 6 - S 2137/07/10002, Rz. 7).
Das BMF (a.a.O., Rz. 9, 10) erkennt generell zwei Bewertungsmethoden an:
- Beim Teilwertverfahren wird die Rückstellungshöhe nach versicherungsmathematischen Grundsätzen unter Berücksichtigung eines Zinssatzes von 5,5 % möglichst genau berechnet.
- Beim Pauschalwertverfahren wird die Rückstellung nach der dem BMF-Schreiben als Anlage beigefügten Tabelle ermittelt. Die Wahrscheinlichkeit des Ausscheidens und die Abzinsung sind hierbei bereits berücksichtigt.
2.3 „Deckelung“ der Rückstellungshöhe
Durch die Restriktionen in § 5 Abs. 4 EStG wird der handelsrechtliche Ansatz oftmals höher sein. Infolge der unterschiedlichen Behandlung beim Fluktuationsabschlag kann jedoch auch die umgekehrte Konstellation eintreten. Ist dies der Fall, darf die Höhe der Rückstellung in der Steuerbilanz den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten (R 6.11 Abs. 3 S. 1 EStR, eingefügt durch EStÄR 2012 vom 25.3.13, BStBl I 13, 276).
FAZIT | Da der Betriebsprüfer an die EStR gebunden ist, wird er an seiner Feststellung festhalten. Insoweit bliebe in der Folge nur der Einspruchs- und Klageweg. Nicht zuletzt vor dem Hintergrund der divergierenden Literaturmeinung sind die Erfolgsaussichten hier nur schwer abzuschätzen (im Kern der Verwaltung zustimmend: u.a. Kirsch, BBP 12, 316 mit Verweis auf die Gesetzesbegründung zu § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG, BT-Drs. 14/443, 23; a.A. u.a. Zwirner/Endert/Sepetauz, DStR 12, 2094). |
