20.09.2021 · IWW-Abrufnummer 224766
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 28.07.2021 – 9 K 234/17
1. Die Veräußerung des streitbefangenen, auf einer Parzelle eines Campingplatzes aufgestellten Mobilheims unterliegt selbst dann nicht als privates Veräußerungsgeschäft der Versteuerung nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, wenn es sich bewertungsrechtlich um ein Gebäude auf fremden Grund und Boden handelt, dessen Erwerb und Veräußerung der Grunderwerbsteuer unterliegt, und der Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung – wie im Streitfall - weniger als 10 Jahre beträgt.
2. Gebäude werden schon ausweislich des klaren Wortlauts des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG („…sind einzubeziehen“) nicht isoliert erfasst. Sie sind nur „Bewertungsfaktor“. Gebäude werden also lediglich in die Berechnung eines Bodenveräußerungsgewinns einbezogen. Insoweit läuft auch keine eigenständige Halte- bzw. Veräußerungsfrist. Entscheidend sind allein die entsprechenden Fristen bezüglich des Grund und Bodens.
3. Selbst wenn man das Mobilheim als Gebäude auf fremden Grund und Boden wertet, kommt eine Einbeziehung in den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch nicht unter dem Aspekt der Vergleichbarkeit mit einem Erbbaurecht in Betracht. Eine entsprechende Anwendung der Vorschrift kommt wegen fehlender Vergleichbarkeit – zumal zu Lasten des Steuerpflichtigen – nicht in Betracht.
Niedersächsisches Finanzgericht
9. Senat
Urteil vom 28.07.2021
TATBESTAND
1
Streitig sind die steuerlichen Folgen der Veräußerung eines zuvor der Vermietung dienenden so genannten Mobilheims.2
Der Kläger ist Rechtsanwalt und erzielte im Streitjahr hieraus Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Daneben erzielte er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Vermietung eines so genannten Mobilheims. Bei diesem Mobilheim handelt es sich um ein Holzhaus mit einer Wohnfläche von 60 qm, das auf einer gemieteten Parzelle (200 qm) auf einem Campingplatz in … steht.
3
Dieses Mobilheim hatte der Kläger mit Vertrag vom 16. Juni 2011 als „gebrauchtes Fahrzeug“ zu einem Preis von insgesamt 27.600 € angeschafft. Eine notarielle Beurkundung des Vertrags erfolgte nicht. Der Erwerb erfolgte auf Vermittlung der Campingplatz … oHG. Ebenfalls am 16. November 2011 schloss der Kläger mit der Campingplatz … oHG, der Grundstückseigentümerin, einen Vertrag über die Nutzung der Parzelle F 6/2 auf dem Campingplatz, auf der das Mobilheim stand, ab. Danach war die Anmietung der Parzelle auf jeweils eine Saison angelegt. Der Vertrag verlängerte sich aber automatisch, sofern keine fristgerechte Kündigung erfolgte. Im Fall der Kündigung war der Kläger verpflichtet, den Platz termingerecht und vollständig zu räumen. Bezüglich der übrigen Einzelheiten wird auf den in der mündlichen Verhandlung zu den Akten gereichten Nutzungsvertrag Bezug genommen. Auf dieser Parzelle F 6/2 stand das Mobilheim bereits seit 1997. Der Erwerbsvorgang unterlag der Grunderwerbsteuer (Grunderwerbsteuerbescheid vom 10. November 2011).
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Mit Mietvertrag vom 28. Juli 2011 vermietete der Kläger das Mobilheim zu einem Mietpreis von monatlich 500 € inklusive Nebenkosten an eine dritte Person.
5
Mit Schriftsatz vom 18. März 2013 (betreffend Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2011) begehrte der Kläger in diesem Verfahren die Einordnung der Mieteinkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung. Hierzu teilte er mit, dass sein Mobilheim teilweise über ein Streifenfundament verfüge. Der Holz-Hauptteil stehe auf einer Eisenkonstruktion, die auf Dauer mit der Parzelle verbunden sei. Es verfüge weiterhin über unterirdische Versorgungsanschlüsse sowohl für Wasser, Gas und Strom, die erst im Gebäude wieder zutage kämen, als auch über einen unterirdischen Kanalisationsanschluss. Vom äußeren Erscheinungsbild sei auch durch die Be- bzw. Umpflanzung eine Beständigkeit gegeben. Ein Umzug bzw. Verfrachten an einen anderen Ort sei bautechnisch nicht möglich, das heiße, das Heim würde dabei völlig zerstört werden. Diesem Schreiben fügte er diverse Bilder von dem Mobilheim sowie die Liegenschaftsgrafik des Campingplatzes … bei, aus der nach eigenen Angaben ersichtlich sei, dass es sich um ortsfeste Bauwerke (befestigte, verbleibende Konstruktionen/Holzhäuser) mit Einfriedungen handele.
6
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2015 gab der Kläger u. a. an, dass er das Mobilheim im Veranlagungszeitraum 2015 veräußert habe. Auf Nachfrage erklärte er, dass er das Mobilheim, Anschaffungspreis inklusive Nebenkosten 28.531 € in 2011 angeschafft und am 2. Mai 2015 für einen Veräußerungspreis von 40.000 € verkauft habe. Die Vermittlungskosten gab der Kläger mit 1.600 € und die bis dahin in Anspruch genommene Absetzung für Abnutzung mit einem Betrag von 8.493 € an.
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Der zu den Steuerakten gereichte „Kaufvertrag“ vom 2. Mai 2015 war ebenfalls nicht notariell beurkundet.
8
Im Einkommensteuerbescheid 2015 vom 1. Dezember 2016 erfasste das beklagte Finanzamt einen Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des Mobilheims in Höhe von 18.362 € als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 2 in Verbindung mit § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Beklagte ging dabei davon aus, dass unbewegliches Vermögen innerhalb des Zeitraumes von zehn Jahren veräußert worden sei.
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Hiergegen richtete sich der Einspruch vom 29. Dezember 2016. U. a. rügte der Kläger hier, dass bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes nicht berücksichtigt worden sei, dass eine laufende Geldentwertung zwischen Erwerb und Veräußerung stattgefunden habe. Die gesetzliche Regelung zur Besteuerung von Veräußerungsgewinnen sei daher insgesamt unwirksam. Er rügte zudem, dass keine entsprechenden Freibeträge wie bei Zinserträgen gewährt würden. Insoweit liege eine ungleiche Besteuerung vor. Auch die starre Zeitgrenze von zehn Jahren sei unverhältnismäßig und gleichheitswidrig/willkürlich.
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Gleichwohl hatte der Einspruch keinen Erfolg.
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Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der der Kläger in diesem Punkt sein Begehren aus dem Einspruchsverfahren weiterverfolgt. Zur Begründung trägt er im Wesentlichen Folgendes vor:
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Bei dem Mobilheim handele es sich um eine bewegliche Sache, deren Veräußerung nicht der Besteuerung unterliege. Bei dem aufgestellten Mobilheim handele es sich um einen Scheinbestandteil eines Grundstücks, also in Wirklichkeit um eine bewegliche Sache. Die Vertragsgestaltung, nämlich die Zahlung einer Pacht an den Eigentümer des Grundstücks für die Berechtigung, dort ein Wohnmobil oder Mobilheim aufzustellen, zeige schon deutlich, dass es sich um ein im Grundsatz bewegliches Gut handele, das auch wieder abgebaut werden solle und könne und dessen Nutzungsdauer zudem deutlich kurzfristig sei. Auch die isolierte Veräußerung zeige, dass es sich nicht um einen fest mit dem Grundstück verbundenen Gegenstand handele, sondern um einen Scheinbestandteil, sodass von der Sonderrechtsfähigkeit der Sache auszugehen sei. Es handele sich um eine bewegliche Sache mit einer Verbindung nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grundstück. Der Kläger verweist insoweit auf die Entscheidung zu Windenergieanlagen des Bundesgerichtshofs vom 7. April 2017 (V ZR 52/16). Auch eine Weiternutzung nach Trennung der Versorgungsleitungen sei jederzeit möglich, und insbesondere auch die Aufstellung an einem anderen Ort oder auf einer Nachbarparzelle. Auch der Nutzungsvertrag für die Nutzung des Grundstücks könne vorzeitig enden. Und schon deswegen könne dieser Umstand auch die Beendigung des Pachtvertrages und den Abtransport des auf der vom Eigentümer nur gepachteten Parzelle befindlichen Mobilheimes erzwingen. Ein Mobilheim könne jederzeit mit einer kräftigen Zugmaschine, mit der es zumeist auch auf einen Campingplatz verbracht werde, weggezogen werden, da es nur aufgebockt sei und die Räder jederzeit wieder angesetzt werden könnten. Auch könne jedes Mobilheim mit Hilfe eines Krans auf einen großen Sattelschlepper gesetzt und abtransportiert werden. Auch bei dem Mietvertrag handele es sich um einen solchen über eine bewegliche Sache.
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Der Kläger verweist weiterhin darauf, dass eine feste Verbindung mit dem Grund und Boden nicht bestehe. Weder Zement, noch Backsteinränder noch Anker würden das Mobilheim mit dem Boden verbinden. Es liege schlicht auf dem Boden bzw. Gehwegsplatten, und für Versorgungszwecke wie Strom, Gas und Wasser dienten seitliche, abschraub- und abklemmbare Zuführungen geschaffen für Strom, Gas und Wasser. Die Therme befinde sich nicht im Mobilheim und nicht außerhalb, sondern sei nur durch einen Bretterverschlag verkleidet. Bei einem Abtransport des Mobilheimes müssten selbstverständlich die Umpflanzungen, wenn man das Mobilheim nicht von oben heraushebt, evtl. beschädigt werden bzw. vorher beseitigt werden. Dies spreche aber nicht gegen die Beweglichkeit der Sache. Auch ein Eigengewicht führe nicht dazu, dass Gegenstände fest zum Boden als Grundstücksbestandteile zählten, denn ansonsten würden bereits Container, gelagerte Säcke oder große Fertigteile aus Beton auf einmal als Immobilie anzusehen sein. Auch die Länge der Standzeit spiele keine Rolle.
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Hinsichtlich der Eisenkonstruktion sei anzuführen, dass diese nichts Anderes darstelle als die tragende Grundkonstruktion des Mobilheims, also den Fahrzeugträger des Fahrzeugs. Würde man diesen Fahrzeugträger anheben, so könnten auch die Räder wieder angeschraubt und das Mobilheim von einer Zugmaschine fortgezogen werden.
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Zudem sei verfassungsrechtlich zu rügen, dass die zeitlich ungestufte, starre Regelung von zehn Jahren unverhältnismäßig sei, gleichheitswidrig institutionelle Anleger begünstige und willkürlich sei. Zudem sei zu rügen, dass bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns die Geldentwertung unberücksichtigt bleibe. Eine Versteuerung ohne Rückgriff auf den ermäßigten Tarif nach § 34 EStG sei rechtswidrig, weil ein Gleichheitsverstoß vorliege.
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Der Kläger beantragt,
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die mit Bescheid vom 1. Dezember 2016 festgesetzte Einkommensteuer 2015 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2017 über einen Betrag in Höhe von 6.605 € auf 936 € herabzusetzen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Der Beklagte verweist zunächst auf seinen Einspruchsbescheid vom 31. Mai 2017. Darüber hinaus begründet er den Klageabweisungsantrag wie folgt:
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Die Veräußerung des Mobilheims erfülle den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, denn bei dem Mobilheim handele es sich um ein Gebäude auf fremden Grund und Boden, dessen Veräußerung innerhalb der Zehn-Jahres-Frist der Besteuerung als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften unterliege. Es sei eine Vergleichbarkeit mit einem Erbbaurecht gegeben. Der Vorgang unterliege auch der Grunderwerbsteuer. Selbst wenn das Mobilheim lediglich auf dem Boden des Campingplatzes aufliege und es sich bei der Eisenkonstruktion nur um einen Fahrzeugträger handele, sei es aufgrund seiner Beständigkeit als Gebäude anzusehen. Außerdem sei zu berücksichtigen, dass das Mobilheim 1997 erbaut worden sei und bereits länger als sechs Jahre an einem Ort stehe. Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der Veräußerung von privaten Grundstücken bestünden nicht. Zudem verweist der Beklagte auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. Juli 2020 (II R 37/17) zu Containern, die nicht auf einem eigenen Fundament ruhen. Auch diese seien nur dann bewertungsrechtlich keine Gebäude, wenn sie lediglich für eine vorübergehende Nutzung aufgestellt seien und nach Wegfall des nur zeitweise bestehenden Raumbedarfs wieder entfernt werden sollten. Sollten Container dagegen auf unabsehbare Zeit ein massives Gebäude ersetzen, seien sie ‒ wenn sich dies auch im äußeren Erscheinungsbild manifestiere - nach Auffassung des BFH als Gebäude im bewertungsrechtlichen Sinne anzusehen. Das im Klageverfahren zu beurteilende Mobilheim sei nicht veränderlich und habe bereits zum Zeitpunkt des Erwerbs durch den Kläger am 15. Juli 2011 am selben Platz wie zum Zeitpunkt der Veräußerung am 2. Mai 2015 gestanden. Bereits zum Zeitpunkt des Erwerbs hätten sich hohe Büsche um das Gebäude befunden. Es sei somit nicht vergleichbar mit einem Container, der auf ständig wechselnden Baustellen eingesetzt werde. Das Mobilheim diene zudem der dauerhaften Nutzung als Ferien- oder Wochenendhaus auf dem Campingplatz.
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Der Berichterstatter hat das Verfahren mit Beschluss vom 18. Februar 2018 gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) im Hinblick auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren II R 37/17 ausgesetzt. Nach Abschluss des vorgenannten Revisionsverfahrens ist das vorliegende Klageverfahren fortgeführt worden.
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Das Gericht hat den Kläger in der mündlichen Verhandlung ausführlich zur Beschaffenheit des Mobilheims und dessen Verbindung mit dem Grund und Boden befragt. Bezüglich der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.
ENTSCHEIDUNGSGRÜNDE
1. Die Klage hat Erfolg.
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a. Der Senat legt das Klagebegehren und den in der mündlichen Verhandlung gestellten Klageantrag so aus, dass sich der Kläger allein gegen die Erfassung des privaten Veräußerungsgewinns wendet und eine entsprechende Herabsetzung der Einkommensteuer des Streitjahres begehrt.
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aa. Der Gegenstand der Klage richtet sich nach dem Klagebegehren. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Der im finanzgerichtlichen Verfahren zu stellende Klageantrag (§ 65 Abs. 1 Satz 1 FGO) ist eine prozessuale Willenserklärung, die der Auslegung zugänglich ist. Prozesserklärungen sind wie sonstige Willenserklärungen auslegungsfähig. Ziel der Auslegung ist es, den wirklichen Willen des Erklärenden zu erforschen (§ 133 BGB). Dabei sind alle bekannten und vernünftigerweise erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen. Die Auslegung einer Prozesserklärung darf nicht zur Annahme eines Erklärungsinhalts führen, für den sich in der (verkörperten) Erklärung selbst keine Anhaltspunkte mehr finden lassen. Auf die Wortwahl und die Bezeichnung kommt es jedoch nicht entscheidend an, sondern auf den gesamten Inhalt der Willenserklärung. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass im Zweifel das gewollt ist, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage des Klägers entspricht (BFH-Urteil vom 20. November 2014 IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532).
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bb. Unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Falles, insbesondere der Klageschrift mit der Klagebegründung, dem beigefügten Einkommensteuerbescheid 2015 und dem Klageantrag, kann das Begehren des Klägers nach Überzeugung des Senats nur so ausgelegt werden, dass er sich allein gegen die Versteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des Mobilheims wendet. Anhaltspunkte für ein darüberhinausgehendes Klagebegehren hat der Senat nicht.
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Danach ergibt sich lediglich eine begehrte Reduzierung der Einkommensteuer auf 1.308 € anstatt der in der mündlichen Verhandlung beantragten Herabsetzung auf 936 €. Die Differenz beruht jedoch erkennbar allein auf einem Rechen- bzw. Berechnungsfehler. Die Auslegung des Senats entspricht aus diesem Grund dem erkennbar vom Kläger Gewollten.
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b. Die so ausgelegte Klage ist zulässig und begründet.
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Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2015 vom 1. Dezember 2016, in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 31. Mai 2017, ist rechtwidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
31
Entgegen der Auffassung des Beklagten unterliegt die Veräußerung des streitbefangenen Mobilheims selbst dann nicht als privates Veräußerungsgeschäft der Versteuerung nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, wenn es sich bewertungsrechtlich um ein Gebäude handelt, dessen Erwerb und Veräußerung der Grunderwerbsteuer unterliegt, und der Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung ‒ wie im Streitfall - weniger als 10 Jahre beträgt.
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Nach § 22 Nr. 2 EStG sind sonstige Einkünfte solche aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. des § 23 EStG. Hierzu gehören nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung jeweils nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Einzubeziehen sind auch Gebäude und Außenanlagen, soweit sie innerhalb des Zehnjahreszeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert wurden, sowie Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehenden Räume (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).
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aa. Zu Recht geht der Beklagte nach Überzeugung des Senats zunächst davon aus, dass es sich bei dem Mobilheim des Klägers um ein Gebäude im bewertungsrechtlichen Sinne (§ 68 des Bewertungsgesetzes ‒BewG-) handelt, dessen Anschaffung als Gebäude auf fremden Grund und Boden auch zu Recht der Grunderwerbsteuer unterlegen hat.
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(1) Bewertungsrechtlich ist ein Gebäude ein Bauwerk, das durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden sowie von einiger Beständigkeit und standfest ist (ständige Rechtsprechung, etwa Urteile des BFH vom 22. Juli 2020 II R 37/17, BFHE 271, 183, BFH/NV 2021, 692; vom 26. Oktober 2011 II R 27/10, BFHE 235, 192, BStBl II 2012, 274, jeweils m.w.N.).
35
Die feste Verbindung mit dem Boden ist zunächst dann gegeben, wenn einzelne oder durchgehende Fundamente vorhanden sind, das Bauwerk auf diese gegründet und dadurch mit dem Boden verankert ist. Befindet sich das Bauwerk auf einem Fundament, ist es unerheblich, ob es mit diesem fest verbunden ist. Für die Annahme eines Fundaments genügt jede gesonderte (eigene) Einrichtung, die eine feste Verbindung des aufstehenden Bauwerks mit dem Grund und Boden bewirkt (BFH-Urteile in BFHE 271, 183, BFH/NV 2021, 692 und BFHE 235, 192, BStBl II 2012, 274, jeweils m.w.N.).
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Ausnahmsweise liegt eine feste Verbindung auch ohne Fundament oder sonstige Verankerung vor, wenn das Bauwerk lediglich durch sein Eigengewicht auf dem Grundstück festgehalten wird, sofern nur dieses Eigengewicht einer Verankerung gleichwertig ist (BFH-Urteil in BFHE 235, 192, BStBl II 2012, 274, unter II.1.c, betr. eine auf Schwimmkörpern aufgebaute gastronomische Anlage).
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Danach können etwa auch einzelne oder verbundene Container, die nicht auf einem Fundament ruhen, Gebäude im bewertungsrechtlichen Sinne sein. Voraussetzung ist allerdings, dass sie ihrer individuellen Zweckbestimmung nach für eine dauernde Nutzung aufgestellt (oder errichtet) sind und sich die ihnen zugedachte Ortsfestigkeit (Beständigkeit) auch im äußeren Erscheinungsbild manifestiert (BFH-Urteil in BFHE 271, 183, BFH/NV 2021, 692). Haben einzelne oder verbundene Container über einen Zeitraum von sechs Jahren am selben Ort gestanden, ist danach jedoch ungeachtet der im Einzelfall vorhandenen Zweckbestimmung von einer auf Dauer angelegten Nutzung auszugehen (BFH-Urteil in BFHE 271, 183, BFH/NV 2021, 692).
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(2) Gemessen an diesen Grundsätzen erfüllt das im Streitfall zu beurteilende Mobilheim des Klägers zur Überzeugung des Senats die Merkmale eines Gebäudes.
39
(a) Das Mobilheim des Klägers gewährt durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse und ermöglicht den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen zu Ferienzwecken. Insofern besteht eine dem Erwerb eines Ferienhauses vergleichbare Nutzungsmöglichkeit. Dies ergibt sich anschaulich aus den zu den Akten gereichten Fotos und ist im Kern zwischen den Beteiligten auch unstreitig. So hat der Kläger im Übrigen selbst im Schriftsatz vom 18. Februar 2013 mitgeteilt, dass der Mieter dort seinen Hauptwohnsitz hatte.
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(b) Fraglich ist allein, ob die dem Gebäudebegriff immanente feste Verbindung mit dem Grund und Boden und die Ortsfestigkeit (Beständigkeit) hier zu bejahen sind. Dies insbesondere deshalb, weil das Mobilheim über ein eigenes, ggf. nach der Behauptung des Klägers wieder nutzbar zu machendes Fahrgestell verfügt, auf einer Campingplatzparzelle abgestellt und eine feste Verankerung mit dem Grundstück nicht festzustellen ist.
41
Beide Voraussetzungen sind nach Auffassung des Senats gleichwohl im Streitfall als erfüllt anzusehen.
42
Ausgehend von der (letzten) Darstellung bzw. Richtigstellung des Klägers liegt das Mobilheim nicht auf einem (Streifen-)Fundament, sondern nur auf Gehwegplatten aus Beton. Es ist nicht mit dem Boden verankert und liegt (nur) lose auf.
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Ausgehend davon wird das Mobilheim lediglich durch sein Eigengewicht auf dem Grundstück festgehalten. Angesichts des erheblichen Eigengewichts des Mobilheims ist jedoch eine Vergleichbarkeit mit einer Verankerung gegeben. Ein Fortbewegen ist selbst nach der Darstellung des Klägers nur mit schwerem Gerät (Kran oder Sattelschlepper) möglich.
44
Nach Abwägung aller Fallumstände ist die Gebäudeeigenschaft auch unter dem Gesichtspunkt der ortsfesten Aufstellung des Mobilheims festzustellen.
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Diese entfällt hier insbesondere nicht bereits im Hinblick auf das nach Angaben des Klägers nach wie vor vorhandene Fahrgestell. Richtig ist zwar, dass etwa Container, die jederzeit versetzbar und transportabel sind, trotz ihrer Eigenschwere nicht die Merkmale eines Gebäudes erfüllen, wenn sie lediglich für eine vorübergehende Nutzung aufgestellt sind und nach Wegfall des nur zeitweise bestehenden Raumbedarfs wieder entfernt werden sollen (BFH-Urteil in BFHE 271, 183, BFH/NV 2021, 692). Um einen solchen oder vergleichbaren Fall geht es hier jedoch nicht.
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Das Mobilheim ist sowohl nach seiner individuellen Zweckbestimmung als auch nach seinem äußeren Erscheinungsbild für eine dauerhafte ortsfeste Nutzung aufgestellt.
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Das Mobilheim stand bereits vor dem Erwerb durch den Kläger seit 1997 auf dem Campingplatz auf der Parzelle F 6/2. Seither besteht zur Überzeugung des Senats eine auf den gemieteten Parzellenplatz örtlich begrenzte Wohnzweckbestimmung. Es bestehen keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass das Mobilheim seit seiner Erstaufstellung jemals versetzt worden wäre. Eine solche Umsetzung ist hier insbesondere auch nicht während der Besitzzeit des Klägers erfolgt.
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Die Art und Weise der Eingliederung des Mobilheims in die gemietete Parzelle erweckt auch vom äußeren Erscheinungsbild her den Eindruck der Ortsfestigkeit. Die eingereichten Bilder zeigen zudem anschaulich, dass das Mobilheim nicht ohne erhebliche und eine gewisse Zeit beanspruchende Vorarbeiten wieder in einen beweglichen Zustand versetzt werden kann. Dass sich der Kläger bei Erwerb des Mobilheims von einer Umsetzungsabsicht hätte leiten lassen oder eine Umsetzung zumindest ernsthaft ins Auge gefasst hätte, ist weder substantiiert dargetan noch in aussagekräftiger Weise unter Beweis gestellt. Obwohl der Nutzungsvertrag über die Parzelle F 6/2 eine Kündigungsmöglichkeit vorsieht, hat der Senat eher den Eindruck, dass die Gefahr einer Kündigung durch den Grundstückseigentümer mit der Folge der vorzeitigen Räumung der Parzelle durch Versetzung des Mobilheims an einen anderen Ort eher theoretischer Natur ist.
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Als weiteres objektives Indiz für die ortsfeste Aufstellung des Mobilheims wertet der Senat die vorhandenen Ver- und Entsorgungseinrichtungen (Gas, Wasser, Strom, Kanal), selbst wenn die Leitungen nach der Schilderung des Klägers jederzeit abschraubbar bzw. trennbar sind. Das Mobilheim ist an das Stromnetz angeschlossen und verfügt neben einer Gas- und Frischwasserzuleitung auch über eine Schmutzwasserentsorgung. Hierbei handelt es sich um typische Infrastrukturmerkmale eines Gebäudes. Der Umstand, dass auf dem Campingplatz auch für Wohnwagen eine ähnliche Ver- und Entsorgung bereitgestellt wird, entkräftet dieses Indiz nicht. Entscheidend ist insoweit, dass durch die Leitungsanschlüsse objektiv ein einem Ferienhaus vergleichbarer ortsfester Komfort vermittelt wird.
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Eine vergleichende Betrachtung mit dauerhaft auf Campingplätzen abgestellten Wohnwagen rechtfertigt ebenfalls keine andere Beurteilung. Richtig ist zwar, dass auch größere auf einem Dauerstellplatz verbrachte Wohnwagen in einer dem Mobilheim vergleichbaren Weise ortsfest als Ferienunterkunft genutzt werden können. Das äußere Erscheinungsbild bzw. die Einfriedung des Wohnwagens in die Parzelle mag sich im Einzelfall auch ähnlich gestalten. Letztlich verbleibt aber ein entscheidender Unterschied insofern, als ein Wohnwagen baulich für das mobile Wohnen an unterschiedlichen Orten ausgestaltet ist und über eine verkehrsrechtliche Straßenzulassung verfügt. Wohnwagen können als Anhänger eines Kraftfahrzeuges auch deutlich leichter als ein Mobilheim transportiert werden. Deshalb besteht zumindest für die Dauer der fortbestehenden Straßenzulassung des Wohnwagens eine grundsätzlich andere Situation, die durch ein deutlich höheres Maß an Mobilität geprägt ist und durch die entsprechende bauliche Gestaltung eines Wohnwagens auch in objektiv unterscheidbarer Weise zum Ausdruck kommt. Die vorgenannten Gesichtspunkte rechtfertigen eine abweichende steuerliche Einordnung von Mobilheimen.
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Unbeachtet dessen ist nach der neuen Rechtsprechung des BFH zur Aufstellung von Containern bei einem Zeitraum von mehr als 6 Jahren am selben Ort ‒ unabhängig von einer individuellen Zweckbestimmung ‒ von einer auf Dauer angelegten Nutzung auszugehen (BFH-Urteil in BFHE 271, 183, BFH/NV 2021, 692). Dieser Zeitraum ist im Streitfall erfüllt, denn das Mobilheim steht seit 1997 zumindest bis zum Streitjahr 2015 an dem gleichen Ort.
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(c) Die vom Kläger angeführte BGH-Rechtsprechung (Urteil vom 7. April 2017 V ZR 52/16, NJW 2017, 2099 betr. Sonderrechtsfähigkeit einer Windkraftanlage) steht nicht entgegen.
53
Gemäß § 95 Abs. 1 Satz 1 BGB gehören zu den Bestandteilen eines Grundstücks solche Sachen nicht, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden sind. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs erfolgt eine Verbindung zu einem vorübergehenden Zweck, wenn ihre spätere Aufhebung von Anfang an beabsichtigt ist. Maßgeblich ist der innere Wille des Einfügenden im Zeitpunkt der Verbindung der Sache. Dieser muss allerdings mit dem nach außen in Erscheinung tretenden Sachverhalt in Einklang zu bringen sein (vgl. BGH, Urteile vom 4. Juli 1984 VIII ZR 270/83, BGHZ 92, 70, 73; vom 20. Mai 1988 V ZR 269/86, BGHZ 104, 298, 301; vom 26. November 1999 V ZR 302/98, NJW 2000, 1031, 1032; vom 23. September 2016 V ZR 110/15, juris).
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Verbindet ein Mieter, Pächter oder sonst schuldrechtlich Berechtigter eine Sache, insbesondere ein Gebäude, mit dem ihm nicht gehörenden Grundstück, spricht eine tatsächliche Vermutung dafür, dass er dabei nur in seinem eigenen Interesse handelt und nicht zugleich in der Absicht, die Sache nach Beendigung des Vertragsverhältnisses dem Grundstückseigentümer zufallen zu lassen, also dafür, dass die Verbindung nur vorübergehend - für die Dauer des Vertragsverhältnisses - hergestellt ist (vgl. BGH, Urteile vom 23. September 2016 V ZR 110/15, juris; vom 21. Februar 2013 III ZR 266/12, NJW-RR 2013, 910).
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Der BGH hat in diesem Zusammenhang aktuell entschieden, dass eine Verbindung nur zu einem vorübergehenden Zweck i.S.d. § 95 Abs. 1 Satz 1 BGB nicht deshalb ausgeschlossen ist, weil die Sache für ihre gesamte (wirtschaftliche) Lebensdauer auf dem Grundstück verbleiben soll (Urteil vom 7. April 2017 V ZR 52/16, NJW 2017, 2099 betr. Sonderrechtsfähigkeit einer Windkraftanlage). Nach dieser Rechtsprechung bezieht sich das Zeitmoment dabei nicht auf die wirtschaftliche Lebensdauer der Sache, sondern auf deren Verbindung mit dem Grundstück. Will der Einfügende danach die von ihm geschaffene Verbindung seinerseits nicht mehr aufheben, die Sache also - aus seiner Sicht - dauerhaft auf dem Grundstück belassen, wird diese (sogleich) wesentlicher Bestandteil des Grundstücks. Beabsichtige er dagegen, die Verbindung zu einem späteren Zeitpunkt wieder zu lösen, sei es freiwillig, sei es aufgrund einer vertraglichen Verpflichtung, liege eine nur vorübergehende Verbindung von Grundstück und Sache vor mit der Folge, dass die Sache sonderrechtsfähig bleibe.
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Im Streitfall sind bislang alle Beteiligten davon ausgegangen, dass das Mobilheim nicht wesentlicher Bestandteil des Grundstücks, also der Parzelle F 6/2 des Campingplatzes, die im Eigentum der Campingplatz … oHG steht, geworden ist. Nur so war es dem Kläger möglich, das Mobilheim ohne den Grund und Boden zu erwerben und zu veräußern. Damit sind die Beteiligten auch im Streitfall von der Sonderrechtsfähigkeit des Mobilheims ausgegangen.
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Davon zu unterscheiden ist aber die Frage, ob es sich steuerlich um ein Gebäude im bewertungsrechtlichen Sinne handelt. Bei dieser steuerlichen Bewertung spielt die zivilrechtliche Frage der Sonderrechtsfähigkeit nach Auffassung des Senats keine Rolle.
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(3) Der Erwerb des Mobilheims des Klägers hat im Jahr 2011 auch zu Recht der Grunderwerbsteuer unterlegen.
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Das Grunderwerbsteuerrecht erfasst gemäß § 1 GrEStG bestimmte Erwerbsvorgänge, insbesondere Kaufverträge, die sich auf inländische Grundstücke beziehen. Unter den Begriff „Grundstücke“ fasst das GrEStG in § 2 Abs. 2 Nr. 2 ausdrücklich auch Gebäude auf fremden Boden. Genau um ein solches Gebäude auf fremden Boden handelt es sich im Streitfall bei dem Mobilheim des Klägers.
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Unter Bejahung der Gebäudeeigenschaft des Mobilheims kann grunderwerbsteuerlich ebenfalls dahinstehen, ob es sich zivilrechtlich bei dem Mobilheim um einen Scheinbestandteil handelt - dann stellte der Kaufvertrag einen grunderwerbsteuerbaren Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG dar - oder ob es Grundstücksbestandteil geworden ist - dann stellte der Kaufvertrag einen grunderwerbsteuerbaren Vorgang nach § 1 Abs. 2 i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG dar (so auch FG Münster, Urteil vom 18. Juni 2020 8 K 786/19 GrE, F, DStRE 2021, 163; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 12. August 2019 3 K 55/18, EFG 2019, 1923).
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bb. Nach Überzeugung des Senats erfüllt die Veräußerung eines solchen ‒ isolierten - Gebäudes, das auf einem fremden Grundstück steht und nicht zum wesentlichen Bestandteil des Grundstücks geworden ist, nicht den Tatbestand des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.
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Es kann im Streitfall dahinstehen, ob das Gebäude (Mobilheim) zivilrechtlich wesentlicher Bestandteil des Grundstücks i.S.d. § 94 BGB geworden ist oder ‒ wegen Einfügung nur zu einem vorübergehenden Zweck - als Scheinbestandteil i.S.d. § 95 Abs. 1 BGB zu werten ist und damit seine Sonderrechtsfähigkeit erhalten bleibt (vgl. FG Münster, Urteil vom 18. Juni 2020 8 K 786/19 GrE, F, DStRE 2021, 163: Mobilheim als Gebäude, bei dem es sich um einen Scheinbestandteil im Sinne des § 95 Abs. 1 Satz 1 BGB handelt).
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Wäre das Mobilheim des Klägers wesentlicher Bestandteil des Grundstücks ‒ der Parzelle F 6/2 - geworden, wäre eine steuerliche Erfassung des Veräußerungsvorgangs im Streitjahr beim Kläger von vorn herein ausgeschlossen. Der Kläger hätte in diesem Fall weder zivilrechtlich einen rechtswirksamen Kaufvertrag über das Mobilheim schließen können noch mangels Eigentum dieses auf den Erwerber übertragen können. Davon gehen die Beteiligten übereinstimmend auch nicht aus.
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Selbst wenn man aber ‒ wovon der Senat ausgeht ‒ das Mobilheim des Klägers als Gebäude im bewertungsrechtlichen Sinn bewertet und ‒ wie die Beteiligten - eine Sonderrechtsfähigkeit als Scheinbestandteil i.S.v. § 95 Abs. 1 Satz 2 BGB bejaht (vgl. hierzu Weilbach, Kommentar zum GrEStG, § 2 Rz. 16), folgt daraus entgegen der Auffassung des Beklagten nicht, dass Veräußerungsvorgänge hierüber den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllen können.
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Der Beklagte übersieht, dass Gebäude schon ausweislich des klaren Wortlauts des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG („…sind einzubeziehen“) nicht isoliert erfasst werden. Sie sind nur „Bewertungsfaktor“ (vgl. Weber-Grellet in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 40. Aufl. 2021, § 23 Rz. 17; Musil in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, § 23 EStG Anm. 122). Gebäude werden also lediglich in die Berechnung eines Bodenveräußerungsgewinns einbezogen. Insoweit läuft auch ‒ anders als der Beklagte meint - keine eigenständige Halte- bzw. Veräußerungsfrist. Entscheidend sind allein die entsprechenden Fristen bezüglich des Grund und Bodens.
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Nach der Überzeugung des Senats kommt man auch über eine vom Beklagten angenommene Vergleichbarkeit mit einem Erbbaurecht nicht in den Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.
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Das Erbbaurecht ist das veräußerliche und vererbliche Recht, auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks ein Bauwerk zu haben (§ 1 ErbbauVO). Dieses Recht wird in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG als Beispiel für ein grundstücksgleiches Recht genannt. Insoweit kann der Tatbestand erfüllt sein, wenn ein Steuerpflichtiger ein solches Erbbaurecht von einem Erbbauberechtigen anschafft (Bestellung durch den Eigentümer keine Anschaffung) und innerhalb von 10 Jahren wieder veräußert (vgl. Musil in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, § 23 EStG Anm. 89).
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Eine Vergleichbarkeit mit einem solchen Vorgang ist im Streitfall nicht gegeben.
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Der Kläger hat im Streitfall das Eigentum an dem Mobilheim vom Voreigentümer erworben und parallel dazu einen Nutzungsvertrag mit der Grundstückseigentümerin geschlossen. Dieses Eigentumsrecht an dem Mobilheim ist zeitlich nicht befristet und auch bei einer etwaigen Beendigung der Nutzung etwa infolge Kündigung wäre das Eigentum an dem Mobilheim nicht automatisch der Grundstückseigentümerin zugefallen und diese hätte insoweit auch keine Entschädigung zu zahlen gehabt. Vielmehr hätte der Kläger in einem solchen Fall nach dem Nutzungsvertrag die Verpflichtung gehabt, die gemietete Parzelle zu räumen und damit das Mobilheim abzutransportieren. Diese Umstände unterscheiden sich so gravierend und wesensverschieden von denen des Erwerbs und der Veräußerung eines Erbbaurechts, dass insoweit eine entsprechende Anwendung der Vorschrift ‒ zumal zu Lasten des Klägers ‒ nicht in Betracht kommen kann.
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Dem steht im Übrigen auch nicht entgegen, dass der Kläger seit der Anschaffung die Einkünfte aus der Vermietung des Mobilheims als solche aus Vermietung und Verpachtung erklärt und versteuert hat. Diese Handhabung erachtet der Senat als zutreffend. Unter der Annahme, dass es sich bei dem Mobilheim um ein Gebäude handelt, erfüllt die Vermietung den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Hier sind die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von Gebäuden explizit genannt. Zwar mag dies auf den ersten Blick ein Widerspruch sein, weil der Gesetzgeber in § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG „Gebäude“ zum „unbeweglichen Vermögen“ zählt. Der Begriff des „unbeweglichen Vermögens“ ist aber nicht deckungsgleich mit dem zivilrechtlichen Begriff der unbeweglichen Sache, d.h. Gebäude, die hier zum unbeweglichen Vermögen zählen, können gleichwohl ‒ etwa im Falle des Scheinbestandteils gemäß § 95 Abs. 1 Satz 2 BGB ‒ zivilrechtlich eine bewegliche Sache sein (vgl. Pfirrmann in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, § 21 EStG Anm. 100).
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Die Vorschrift des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG macht wegen der besonderen Erwähnung von „Grundstücken“ und „Gebäuden“ zudem deutlich, dass der Gesetzgeber des EStG unter dem Begriff des Grundstücks (wie in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG genannt), allein den unbebauten Grund und Boden versteht. Die gesonderte Behandlung der Gebäude in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ‒ als Bewertungsfaktor - bestätigt diese Unterscheidung.
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Im Ergebnis hat der Beklagte zu Unrecht einen Veräußerungsgewinn i.H.v. 18.362 € als Einkünfte aus § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfasst. Die Klage konnte deshalb nur vollumfänglich Erfolg haben.
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2. Danach ergibt sich die folgende neue Steuerberechnung:
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Zu versteuerndes Einkommen alt:
33.312 €
Abzüglich Einkünfte aus § 23 EStG:
./. 18.362 €
Zu versteuerndes Einkommen neu:
14.950 €
Einkommensteuer 2015 neu:
1.308 €
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
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5. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alt. FGO) zuzulassen.
RechtsgebietEStGVorschriften§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG
