12.01.2006 · IWW-Abrufnummer 060096
Bundesfinanzhof: Urteil vom 10.11.2005 – IV R 13/04
1. Die Teilwertabschreibung eines eigenkapitalersetzenden Darlehens, das der Betriebskapitalgesellschaft vom Gesellschafter des Besitzunternehmens gewährt wurde, kann nicht auf die Unverzinslichkeit der im Sonderbetriebsvermögen II bilanzierten Darlehensforderung gestützt werden. Es gelten vielmehr die Grundsätze, die der Senat in seinem Urteil vom 6. November 2003 IV R 10/01 (BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416) aufgestellt hat.
2. In der Krise stehen gelassene Darlehen sind nicht nur in Höhe des nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrages, sondern in voller Höhe eigenkapitalersetzend, wenn die Betriebs-Gesellschaft ohne die Weitergewährung der Darlehen ihren Geschäftsbetrieb einstellen und liquidieren müsste.
3. Eine Rangrücktrittsvereinbarung führt nicht schon dann zur Anwendung des § 5 Abs. 2a EStG i.d.F. des StBereinG 1999, wenn eine ausdrückliche Bezugnahme der Vereinbarung auf die Möglichkeit der Tilgung auch aus einem Liquidationsüberschuss oder aus sonstigem freien Vermögen fehlt (Klarstellung zum BMF-Schreiben vom 18. August 2004, BStBl I 2004, 850).
4. Entsprechend führt der Rangrücktritt eines Gesellschafters des Besitzunternehmens in der Regel auch nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten für seine Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft.
Gründe:
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger zu 1. und 2.) sind Gesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin zu 3., der G-GbR.
Seit dem 1. Januar 1991 besteht zwischen der G-GbR als Besitzgesellschaft und der S-GmbH als Betriebsgesellschaft eine Betriebsaufspaltung.
Im Rahmen des Betriebsüberlassungsvertrages zwischen der G-GbR und der S-GmbH schlossen die Kläger zu 1. und 2. mit der S-GmbH zu deren Gunsten Darlehensverträge ab. Die Kläger konnten über ihre Darlehen jederzeit ganz oder teilweise verfügen und sie jederzeit aufstocken.
Aufgrund eines Nachtragsvertrages vom 20. Dezember 1996 wurden die Darlehen ab dem 1. Januar 1997 nicht mehr verzinst.
Am 3. Dezember 1999 trafen die Kläger mit der S-GmbH hinsichtlich der Teildarlehenssummen von 600 000 DM (Kläger zu 1.) und 1 200 000 DM (Kläger zu 2.) eine neue Regelung, in der u.a. (erneut) die Unverzinslichkeit der Darlehen und ein nicht näher bezeichneter Rangrücktritt der Darlehensgeber vereinbart wurden. Ferner war bestimmt, dass das Darlehen des Klägers zu 1. mit 30 000 DM und das Darlehen des Klägers zu 2. mit 60 000 DM in 20 gleichen Jahresraten, fällig zum 30. Juni eines jeden Jahres, zu tilgen sei. Die Darlehensgeber hatten die Möglichkeit, der Darlehensnehmerin jederzeit weitere unverzinsliche Darlehen zur Verfügung zu stellen. In diesem Falle sollte die jährliche Tilgungsrate unverändert bleiben und sich die Tilgungsdauer entsprechend erhöhen. Die Kläger verzichteten im Rahmen der Verträge auf die Stellung von Sicherheiten. Eine ordentliche Kündigung des Darlehensvertrages sollte nur möglich sein, wenn die Gesellschafterversammlung der S-GmbH dem zustimmte.
Bezüglich der diese Teilbeträge übersteigenden Darlehensbeträge wurden keine neuen Vereinbarungen getroffen.
Die S-GmbH wies in der Bilanz zum 31. Dezember 1999 einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Jahresfehlbetrag von 1 328 785,10 DM aus.
In den Sonderbilanzen der Kläger zum 31. Dezember 1999 nahm die G-GbR eine Bewertung der Darlehen mit niedrigeren Teilwerten vor, indem sie die Darlehensforderungen wegen ihrer Unverzinslichkeit abzinste. Die Darlehen des Klägers zu 1. bewertete sie mit 487 413,70 DM und die Darlehen des Kl ägers zu 2. mit 851 167,10 DM. In Höhe der Differenz zu den Buchwerten der Darlehen nahm sie Teilwertabschreibungen in Höhe von 356 278 DM der Darlehen des Klägers zu 1. und in Höhe von 583 072 DM der Darlehen des Klägers zu 2. vor und minderte insoweit den Gewinn für das Streitjahr (1999).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte die Teilwertabschreibung ab, bewertete die Darlehen mit dem Nennwert und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die G-GbR mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1999 vom 27. August 2001 statt wie (mit ./. 940 926 DM) beantragt mit ./. 1 576 DM fest.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, dass wegen der eigenkapitalersetzenden Funktion der Darlehen diese nach den gleichen Grundsätzen wie Beteiligungen abzuschreiben seien; d.h. eine Teilwertabschreibung erst dann möglich sei, wenn aufgrund der weiteren Entwicklung erkennbar sei, dass der Belebungsmaßnahme der Erfolg versagt bliebe. Im Übrigen sei das Abzinsungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für Verbindlichkeiten auf Forderungen nicht anwendbar. Das Urteil vom 19. Februar 2004 6 K 217/03 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 971 veröffentlicht.
Mit ihrer dagegen gerichteten Revision rügen die Kläger sowie die Klägerin zu 3. die Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragen sinngemäß,
das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 19. Februar 2004 6 K 217/03 sowie die Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2003 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1999 vom 27. August 2001 insoweit abzuändern, als beim Kläger zu 1. ein Betrag in Höhe von 356 278 DM und beim Kläger zu 2. ein Betrag in Höhe von 583 072 DM als Sonderbetriebsausgaben bei der Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb berücksichtigt werden.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Die Revision der Kläger und der Klägerin (zu 3.) ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
I. Das FG hat als Kläger nur die Gesellschafter der G-GbR, nicht aber auch die Gesellschaft selbst angesehen. Erheben sämtliche Gesellschafter einer GbR Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid und sind sie ohne Ausnahme gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO pers önlich klagebefugt, ist regelmäßig davon auszugehen, dass sie sowohl im Namen der Gesellschaft als auch im eigenen Namen klagen (vgl. Senatsurteil vom 19. August 1999 IV R 13/99, BFHE 190, 11, BStBl II 2000, 85). Nach der Art der Klageerhebung kann hier davon ausgegangen werden, dass auch die Gesellschaft Klage erheben wollte; das FG konnte danach von der Beiladung der Gesellschaft absehen, die sonst gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2, § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO geboten gewesen wäre (zur Klagebefugnis der GbR vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Mai 2004 IX R 83/00, BFHE 206, 162, BStBl II 2004, 898; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 48 Rz. 28 und 32), da die Bewertung von Darlehensforderungen im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter sich auch auf die Höhe der festzustellenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Gesellschaft auswirkt (Senatsurteil vom 11. Dezember 1986 IV R 77/84, BFH/NV 1987, 768; Gräber/Koch, a.a.O., § 60 Rz. 65, Stichwort: Sonderbetriebsvermögen). Das Rubrum des FG-Urteils ist insoweit richtig zu stellen; die Gesellschaft ist auch im Revisionsverfahren beteiligt.
II. Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG, dass eine Teilwertabschreibung der von den Klägern zu 1. und 2. gewährten Darlehen im Streitjahr überhaupt nicht in Betracht kommt (nachstehend zu 1.). Auf der anderen Seite kann die Teilwertabschreibung aber auch nicht auf die Unverzinslichkeit der (Darlehens-)Forderung gestützt werden (nachstehend zu 2.).
1. a) Die Versagung der Teilwertabschreibung im Streitjahr kann nicht auf das Senatsurteil vom 26. September 1996 IV R 105/94 (BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277) gestützt werden. Dieses Urteil betrifft Darlehen, die Mitunternehmer ihrer Personengesellschaft gewährt haben. Solche Darlehen gehören zum Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft. Minderungen des Betriebsvermögens der Personengesellschaft wirken sich jedoch beim Gesellschafter steuerlich entweder durch die Minderung der dem Gesellschafter zuzurechnenden Einkünfte der Gesellschaft oder erst im Zeitpunkt der Beendigung der Gesellschafterstellung aus (Senatsurteil vom 12. Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64 unter 2., letzter Absatz). Diese Erwägungen greifen bei Darlehen, die --wie im Streitfall-- eine Kapitalgesellschaft von ihrem Gesellschafter erhält, nicht ein.
b) Die Feststellungen des FG rechtfertigen auch nicht die Auffassung, es handle sich bei den streitigen Darlehen um nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung.
aa) Dem FG ist allerdings darin zuzustimmen, dass die Darlehen, die die Kläger der S-GmbH gewährt haben, eigenkapitalersetzenden Charakter hatten.
(1) Darlehen der Gesellschafter der Besitzgesellschaft, die diese der Betriebs-Kapitalgesellschaft gewähren, sind im Anschluss an die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) und nach § 32a des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) eigenkapitalersetzend, wenn sie zu einem Zeitpunkt hingegeben werden, in dem sich die Gesellschaft bereits in der Krise befindet, oder wenn ein Darlehen für den Fall der Krise bestimmt ist. Weiterhin können Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter erlangen --was im Streitfall in Betracht zu ziehen ist--, wenn sie zu einem Zeitpunkt gewährt wurden, in dem sich die Gesellschaft noch nicht in der Krise befand, sie aber bei Eintritt der Krise stehen gelassen wurden (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 1992 VIII R 24/90, BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333, und vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817, zum eigenkapitalersetzenden Charakter der Übernahme einer Bürgschaft). Krise ist nach der Legaldefinition des § 32a Abs. 1 Satz 1 GmbHG der Zeitpunkt, in dem ein Gesellschafter der Gesellschaft als ordentlicher Kaufmann Eigenkapital statt eines Darlehens gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817, und BGH-Urteil vom 27. November 1989 II ZR 43/89, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 1990, 98), wobei nach den zu §§ 30, 31 GmbHG entwickelten Rechtsprechungsgrundsätzen (vgl. BGH-Urteil vom 13. Juli 1992 II ZR 269/91, BGHZ 119, 201, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1992, 2891 unter II.3. der Gründe) und über § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG das Stehenlassen eines Gesellschafterdarlehens in der Krise gleichgestellt wird.
(2) Zutreffend hat das FG festgestellt, dass sich die S-GmbH im Zeitpunkt des Stehenlassens der Gesellschafterdarlehen in einer Krise befunden hat und damit die Gesellschafterdarlehen eigenkapitalersetzende Funktion hatten. Ob sich eine Gesellschaft in einer Krise befindet, ist dabei aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls anhand gesellschaftsbezogener und kreditbezogener Indizien zu beurteilen (BFH-Urteil in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817, m.w.N.; von Gerkan/Hommelhoff, Kapitalersatz im Gesellschafts- und Insolvenzrecht, 5. Aufl., Köln 1997, Nr. 3.18 ff. und 3.34 ff.; Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, Kommentar, 16. Aufl., Köln 2004, §§ 32a, b Rn. 23 f.). So indizieren das Stehenlassen der Darlehen bei einem erheblichen, nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag der S-GmbH von 1 328 785,10 DM sowie die Unverzinslichkeit der Darlehensforderungen, die Erklärung eines Rangrücktritts, das Fehlen von Sicherheiten sowie die lange Laufzeit von mindestens 20 Jahren der Darlehen über die Summe von 600 000 DM und 1 200 000 DM und die Erschwerung der Kündigung dieser Darlehensverträge durch die Abhängigkeit von der Einwilligung in die Kündigung durch die Gesellschafterversammlung, dass sich die S-GmbH in der Krise befand.
bb) Eigenkapitalersetzende Darlehen, die die Gesellschafter der Besitzgesellschaft der Betriebs-Kapitalgesellschaft gewähren, führen aber auch dann nicht ohne weiteres zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung an der Betriebs-Kapitalgesellschaft, wenn die Gesellschafter die Darlehensforderungen in der Sonderbilanz als Sonderbetriebsvermögen zu erfassen haben und die Darlehensforderungen damit nicht dem Privatvermögen zuzurechnen, sondern im Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft zu bilanzieren sind (zu Letzterem s. unten cc ff. sowie Senatsurteile vom 19. Oktober 2000 IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335; vom 6. November 2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416 unter 1.b der Gründe; aus jüngerer Zeit BFH-Urteil vom 20. April 2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694 unter II.2.a der Gründe).
Außerhalb des sachlichen Anwendungsbereichs des § 17 EStG sind nämlich nur solche Aufwendungen des Gesellschafters nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung, welche (offene oder verdeckte) Einlagen in das Gesellschaftsvermögen darstellen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694 unter II.2.a der Gründe, m.w.N., und in BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416; Hoffmann, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2004, 593). Erst wenn daher der Inhaber der Darlehensforderung auf diese gegenüber der Betriebs-Kapitalgesellschaft gemäß § 397 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) verzichten würde, läge in Höhe der im Zeitpunkt des Verzichts noch werthaltigen Darlehensforderung eine verdeckte Einlage in die GmbH vor, die bei der Besitzgesellschaft in dieser Höhe zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung führen würde (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307; BFH-Urteil in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694 unter II.2.a der Gründe). Die Gewährung von unverzinslichen Darlehen führt lediglich zu einer bloßen Aufwandsersparnis der Kapitalgesellschaft und reicht daher für die Annahme einer verdeckten Einlage bei dieser und von nachträglichen Anschaffungskosten bei der Besitzgesellschaft nicht aus (BFH-Urteil vom 22. November 1983 VIII R 133/82, BFHE 140, 69).
cc) Zum Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nicht nur die im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter. Vielmehr zählen hierzu u.a. auch Wirtschaftsgüter, die ein Mitunternehmer innehat und die unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt werden (Sonderbetriebsvermögen II; vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1998 VIII R 46/95, BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357 unter II.2.c).
dd) Im Falle einer Betriebsaufspaltung, wie sie im Streitfall zwischen der G-GbR als Besitzunternehmen und der S-GmbH als Betriebsunternehmen vorliegt, gehören die Forderungen aus Darlehen, die die Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft der Betriebs-GmbH gewähren, zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der Mitunternehmer, wenn die Darlehenshingabe durch den Betrieb der Besitzpersonengesellschaft veranlasst ist. Das ist u.a. dann der Fall, wenn das Darlehen --wie im Streitfall-- nicht marktüblichen Bedingungen entspricht (vgl. BFH-Urteile vom 30. März 1993 VIII R 8/91, BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864; vom 10. November 1994 IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452; in BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357 unter II.2.c aa der Gründe; in BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335, und vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733).
ee) Bilanziell sind eigenkapitalersetzende Darlehen bei der Besitzgesellschaft daher grundsätzlich als Forderungen zu behandeln (vgl. BFH-Urteile vom 30. März 1993 IV R 57/91, BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502; in BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416; vom 20. Oktober 2004 I R 11/03, BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581). Etwas anderes könnte höchstens aufgrund des hier vereinbarten Rangrücktritts gelten. Zum einen könnten die Darlehensverbindlichkeiten wegen der Rangrücktrittsvereinbarungen unter den Anwendungsbereich der Regelung des § 5 Abs. 2a EStG fallen, woraus sich auch Konsequenzen für die Behandlung der Darlehensforderungen bei den Klägern ergeben könnten (nachstehend unter (1)). Zum anderen könnten die Rangrücktritte einem Verzicht auf die Forderungen gleichkommen (nachstehend unter (2)).
(1) (a) Nach § 5 Abs. 2a EStG sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne erzielt werden, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Die Vorschrift ist gemäß § 52 Abs. 12a Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG 1999) für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1998 beginnen, wobei über § 52 Abs. 12a Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 auch Verbindlichkeiten erfasst werden, die in Wirtschaftsjahren vor dem 1. Januar 1999 passiviert worden sind. § 5 Abs. 2a EStG ist daher generell im Streitjahr anwendbar. Für den Fall, dass Darlehen, für die der Gläubiger einen Rangrücktritt erklärt hat, beim Schuldner Verbindlichkeiten i.S. des § 5 Abs. 2a EStG darstellten, wären die Darlehen beim Schuldner --hier der S-GmbH-- erfolgswirksam aufzulösen, soweit sie wertlos waren. Soweit sie dagegen werthaltig gewesen sind, würde sich das Eigenkapital der Kapitalgesellschaft erhöhen. Diese Möglichkeiten würden spiegelbildlich bei den Klägern zu einem Aufwand führen, soweit die Darlehensforderungen nicht mehr werthaltig waren. Soweit sie werthaltig waren, hätten die Kläger nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung an der S-GmbH im Sonderbetriebsvermögen II zu aktivieren. Damit wäre Abschreibungsvolumen für spätere Jahre verbraucht.
(b) Wie der erkennende Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502 (unter 1.b dd der Gründe) entschieden hat, führt eine Rangrücktrittsvereinbarung, nach der eine Darlehensverbindlichkeit nur zu Lasten von Gewinnen, aus dem Liquidationsüberschuss oder aus dem die sonstigen Verbindlichkeiten des Darlehensnehmers übersteigenden Vermögen bedient zu werden braucht, nicht zur gewinnerhöhenden Auflösung der Verbindlichkeit. Daran hat sich auch nach Einführung des § 5 Abs. 2a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 nichts geändert. Diese Vorschrift wurde eingeführt, um das von der Finanzverwaltung vertretene Passivierungsverbot von bedingt r ückzahlbaren Vermögenszuwendungen für den Fall, dass der Gläubiger nur auf künftige Einnahmen oder Gewinne des Schuldners Anspruch hat, zu normieren (BTDrucks 14/2070, S. 17 f.).
(c) Hiervon geht im Grundsatz auch das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 18. August 2004 IV A 6 -S 2133- 2/04 (BStBl I 2004, 850) aus. Soweit in diesem BMF-Schreiben jedoch die Meinung vertreten werden sollte, dass aufgrund von § 5 Abs. 2a EStG der Ansatz einer Verbindlichkeit ausgeschlossen sei, wenn eine ausdrückliche Bezugnahme der Rangrücktrittsvereinbarung auf die Möglichkeit der Tilgung auch aus einem Liquidationsüberschuss oder aus sonstigem freien Vermögen fehle, könnte der Senat dem nicht folgen. Vielmehr vertritt der Senat die Auffassung, dass ein von den Vertragsparteien nicht näher präzisierter Rangrücktritt nicht dahin gehend auszulegen ist, dass der Gläubiger für den Fall der Besserung auf die Rückzahlung des Darlehens aus einem Liquidationsüberschusses oder aus dem die sonstigen Verbindlichkeiten übersteigenden Vermögen des Schuldners verzichtet.
Das FG hat keine Feststellungen zur Qualität der durch die Kläger vereinbarten Rangrücktritte getroffen. Auch aus den vom FG in Bezug genommenen Akten ist der Inhalt der Rangrücktrittsvereinbarungen nicht ersichtlich. Die diesbezüglichen Feststellungen werden im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein.
(2) (a) Sofern die Kläger ihren Rückzahlungsanspruch nicht darauf beschränkt haben, dass er lediglich aus künftigen Gewinnen zu tilgen sei, kommt die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten der Beteiligung auch dann nicht in Betracht, wenn die Kläger mit der S-GmbH eine Rangrücktrittsvereinbarung der Art vereinbart haben sollten, dass sie wegen ihrer Forderung auch hinter die Forderungen sämtlicher Gesellschaftsgläubiger zurücktreten und bis zur Überwindung der Krise ihre Forderungen erst zugleich mit den Einlagerückgewähransprüchen der Mitgesellschafter getilgt werden dürfen (BGH-Urteil vom 8. Januar 2001 II ZR 88/99, BGHZ 146, 264, NJW 2001, 1280). Auch die mit einer solchen sog. qualifizierten Rangrücktrittsvereinbarung versehenen eigenkapitalersetzenden Darlehen sind im Rahmen des Jahresabschlusses der Besitzgesellschaft als Forderungen und bei der Betriebskapitalgesellschaft als Verbindlichkeiten zu bilanzieren (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 246 HGB Tz. 132 ff., 140; Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, a.a.O., § 42 Rn. 42; Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG, 17. Aufl., § 42 Rn. 226; a.A. Lang in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz und Einkommensteuergesetz, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rn. 1126).
(b) Ein solcher qualifizierter Rangrücktritt stellt auch keinen Verzicht auf die Forderung dar (Tiedchen in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 5 EStG Anm. 485; Strahl in Korn, § 5 EStG Rz. 550.2), denn die Forderung tritt nur bis zur Überwindung der Krise im Rang zurück. An der bilanziellen Behandlung von eigenkapitalersetzenden Forderungen ändert sich auch nichts dadurch, dass sie ggf. im Überschuldungsstatus der Kapitalgesellschaft nach der Rechtsprechung des BGH nicht zu erfassen sind (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 146, 264, NJW 2001, 1280), denn die zur Überschuldungsbilanz aufgestellten Grundsätze sind nicht auf den Jahresabschluss übertragbar (so auch Hölzle, Finanz-Rundschau --FR-- 2004, 1193, 1196 f.; Schildknecht, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2005, 181, 183 f.; Wittig, Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung --NZI-- 2001, 169, 176). Dies folgt aus dem Zweck der Überschuldungsbilanz, der sich in der Feststellung erschöpft, ob die Gläubiger der Gesellschaft (noch) aus dem am Stichtag vorhandenen verwertbaren Gesellschaftsvermögen befriedigt werden können oder ob zur Vermeidung einer weiteren Verschlechterung ihrer Befriedigungsaussichten umgehend die Durchführung eines Insolvenzverfahrens beantragt werden muss (BGH-Urteil vom 6. Dezember 1993 II ZR 102/93, BGHZ 124, 282, NJW 1994, 724; ebenso Klein, GmbHR 2005, 663, 666 ff.; Suchanek, FR 2004, 1129, 1130).
2. Ist eine Teilwertabschreibung im Streitjahr nicht von vornherein ausgeschlossen, so kann sie jedoch nicht auf die Unverzinslichkeit der Forderungen gestützt werden. Es gelten vielmehr die Grundsätze, die der Senat in seinem Urteil in BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416 für die Teilwertabschreibung eigenkapitalersetzender Darlehen aufgestellt hat.
a) Die Darlehen, die die Kläger der S-GmbH gewährt haben, sind am Bilanzstichtag eigenkapitalersetzend (s.o. unter II.1.b aa).
Das gilt keineswegs nur in Höhe des nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrages von 1 328 785 DM, sondern in voller Höhe; denn die Betriebs-Gesellschaft hätte ohne die Weitergewährung der Darlehen ihren Geschäftsbetrieb einstellen und liquidieren müssen. In dieser Situation hatten die Kläger --wie das FG zutreffend festgestellt hat-- nur die Wahl, entweder auf alsbaldiger Rückzahlung der Darlehen zu bestehen und damit die Liquidation der Gesellschaft herbeizuführen oder dem Unternehmen in einer wirtschaftlichen Krise, die es ohne Zufuhr von neuem Eigenkapital aus eigener Kraft nicht mehr hätte bewältigen können, ihre schon früher gewährten Hilfen auch modifiziert bis zu einer nachhaltigen wirtschaftlichen Gesundung zu belassen (vgl. BGH-Urteil in ZIP 1990, 98).
Etwas anderes würde nur für den Fall gelten, dass die S-GmbH das Stammkapital wiederhergestellt und darüber hinaus so viel Überschuss erzielt hätte, dass sie die von den Klägern gewährten Darlehen ohne Antastung des Stammkapitals hätte zurückzahlen können (vgl. BGH-Urteil in ZIP 1990, 98). Diese Voraussetzungen lagen aber am Bilanzstichtag des 31. Dezember 1999 nicht vor. Etwas anderes ergibt sich auch nicht etwa aus dem Urteil des I. Senats des BFH vom 5. Februar 1992 I R 127/90 (s. BFHE 166, 356, BStBl II 1992, 532 unter II.D.3.a der Gründe). In dieser Entscheidung kam es nicht darauf an, ob die den Eigenkapitalbedarf der Gesellschaft übersteigenden Darlehensbeträge ebenfalls eigenkapitalersetzend waren, da der I. Senat lediglich die bilanzielle Behandlung eigenkapitalersetzender Darlehen als Fremdkapital zu beurteilen hatte und nichteigenkapitalersetzende Darlehen bereits per se als Fremdkapital zu erfassen sind.
b) Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416 unter 2. der Gründe ausgeführt hat, kommt sodann eine Teilwertabschreibung eigenkapitalersetzender Darlehen zwischen Besitzpersonengesellschaft und Betriebskapitalgesellschaft gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG am Bilanzstichtag (vgl. Senatsurteil vom 5. Februar 1981 IV R 87/77, BFHE 132, 549, BStBl II 1981, 432) nur nach Kriterien in Betracht, die für die Abschreibung der Beteiligung der Gesellschaft selbst auf den Teilwert gelten (gl.A. FG Köln, Urteil vom 19. November 1998 14 K 7699/96, EFG 1999, 374, rkr.). Dasselbe muss für eigenkapitalersetzende Darlehen gelten, die die Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft der von ihnen beherrschten Betriebskapitalgesellschaft gewähren. Dabei ist aufgrund der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) nunmehr zudem erforderlich, dass eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung gegeben ist (vgl. Blümich/Ehmcke, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 6 EStG Rz. 570). Auch ein gedachter Erwerber des Besitzunternehmens, zu dessen Betriebsvermögen die Anteile an einer Betriebskapitalgesellschaft gehören, würde den Wert der eigenkapitalersetzenden Darlehensforderungen ermitteln wie den Wert der Anteile am Betriebsunternehmen selbst. Denn beide Werte werden nicht nur durch die Substanz und Ertragsaussichten des Betriebsunternehmens, sondern auch durch die wirtschaftliche Bedeutung des Betriebsunternehmens für die gesamte unternehmerische Betätigung im Rahmen der Doppelkonstruktion von Besitz- und Betriebsunternehmen bestimmt (Senatsurteil in BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416 unter 2.c der Gründe).
c) Aus diesem Grunde scheidet eine Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG im Wege der Abzinsung der Darlehensforderungen aus (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 1988 I R 114/84, BFHE 155, 337, BStBl II 1990, 117 unter II.2. der Gründe). Auch eine Teilwertabschreibung unter analoger Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG ist nicht möglich. Unverzinsliche eigenkapitalersetzende Darlehen sind nicht anders zu behandeln als andere durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste, die Kapitalausstattung einer GmbH verbessernde Finanzierungsmaßnahmen, für die der Gesellschafter außer einem etwaigen höheren Beteiligungsertrag kein weiteres Entgelt erhält. Denn auch bei einer im Wege einer Kapitalerhöhung bewirkten Zuführung neuer Mittel ist die vom Gesellschafter beabsichtigte Beseitigung der Krisensituation der Gesellschaft nicht erst nach Abzug einer fiktiven Verzinsung des investierten Betrages zu bewerten. Der Sinn und Zweck eines unverzinslichen eigenkapitalersetzenden Darlehens liegt gerade darin, die eigene Gesellschaft von Fremdkapitalzinsen zu entlasten und somit die Krisensituation zu beseitigen (ähnlich FG Köln in EFG 1999, 374).
d) Der im Schrifttum vertretenen Auffassung, dass der gesetzgeberischen Wertung der Abzinsung einer unverzinslichen Darlehensverbindlichkeit der Gesellschaft aufgrund der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 stets spiegelbildlich eine Abzinsung der entsprechenden Forderung im Wege der Teilwertabschreibung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG in der Steuerbilanz des Gesellschafters und Darlehensgebers gegenüberstehe (so Hauber/Kiesel, Betriebs-Berater --BB-- 2000, 1511, 1515; Hoffmann, GmbHR 2005, 972, 973), folgt der erkennende Senat nicht. Zwar ist zuzugeben, dass durch die Abzinsung der Darlehensverbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter eine unentgeltliche Gesellschafterleistung bei der Gesellschaft steuerpflichtig wird, die bei der Gewährung von Eigenkapital nicht steuerpflichtig wäre. Aus diesem Grunde ist auch fraglich, ob § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG auf unverzinsliche eigenkapitalersetzende Darlehensverbindlichkeiten überhaupt Anwendung findet oder nicht insoweit teleologisch zu reduzieren wäre (a.A. BMF-Schreiben vom 26. Mai 2005 IV B 2 -S 2175- 7/05, BStBl I 2005, 699, 702 Rdnr. 21, wonach unverzinsliche Darlehen, die Anteilseigner der Körperschaft gewähren, abzuzinsen sind). Diese Zweifel führen aber erst recht dazu, dass eine analoge Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG (auch noch) auf das eigenkapitalersetzende Darlehen in der Steuerbilanz des Anteilseigners ausgeschlossen ist.
3. a) Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Der erkennende Senat kann nicht abschließend entscheiden, ob (s.o. unter II.1.b ee) und ggf. mit welchem Wert die Darlehensforderungen der Kläger in der Steuerbilanz der Klägerin zu 3. für das Streitjahr zu erfassen waren.
b) Für die Bestimmung des Teilwerts der eigenkapitalersetzenden Darlehen der Kläger ist entsprechend dem Urteil des erkennenden Senats in BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416 auf eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen abzustellen. Soweit diesbezüglich in dem Urteil in BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416 von einem Nachweis durch den Steuerpflichtigen die Rede ist, stellt der Senat klar, dass hierfür die Darlegung konkreter Tatsachen und Umstände durch den Steuerpflichtigen ausreicht (vgl. Hoffmann, GmbHR 2004, 593, 594; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, § 6 Rz. 236). Gelingt dies nicht, hat der Steuerpflichtige die Folgen in der Form zu tragen, dass ihm eine Teilwertabschreibung versagt bleibt. Können die Kläger dementsprechend darlegen, dass die Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen in einem solchen Maße voraussichtlich dauerhaft gesunken sind, dass ein Erwerber des Besitzunternehmens für die zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft einen hinter den Anschaffungskosten zurückbleibenden Preis zahlen würde, kann eine entsprechende Teilwertabschreibung vorgenommen werden. Dies gilt entsprechend für die von den Gesellschaftern des Besitzunternehmens ihrer Betriebsgesellschaft gewährten eigenkapitalersetzenden Darlehen.
4. Das Verfahren wird an das FG zurückverwiesen, damit die notwendigen Feststellungen nachgeholt werden können.
