04.03.2015 · Fachbeitrag · Bilanzierung

Ertragsteuerliche Behandlung von Mietereinbauten:Die richtige Vorgehensweise ist das A und O

von StB Dipl.-Finw. (FH) Sonja Steben, Dortmund

| Mieter führen häufig Umbaumaßnahmen durch, um die angemieteten Räumlichkeiten den eigenen betrieblichen Bedürfnissen anzupassen. Die ertragsteuerliche Behandlung ist mitunter alles andere als einfach. Der Beitrag verdeutlicht die richtige Systematik bei der Behandlung von Mietereinbauten und schließt mit einem praktischen Prüfungsschema. |

1. Überblick

Mietereinbauten sind solche Baumaßnahmen, die der Mieter auf seine Rechnung an einem gemieteten Gebäude vornehmen lässt, wenn die Aufwendungen nicht Erhaltungsaufwand sind (BMF 15.1.76, IV B 2 - S 2133 - 1/76). Sie werden beim Mieter grundsätzlich als materielle Wirtschaftsgüter aktiviert, wobei zwischen beweglichen Wirtschaftsgütern (Scheinbestandteil oder Betriebsvorrichtung) und unbeweglichen Wirtschaftsgütern (sonstige Mietereinbauten) zu unterscheiden ist. Fallen die betrieblichen Baumaßnahmen in keine dieser Kategorien, führen die Kosten regelmäßig zu sofort abziehbaren Betriebsausgaben.

2. Erhaltungsaufwand

Führt ein Mieter Baumaßnahmen durch, kommt es zum sofortigen Betriebsausgabenabzug als Erhaltungsaufwand, wenn die Baumaßnahmen auch beim Vermieter der Immobilie zu Erhaltungsaufwendungen geführt hätten. Der Abgrenzung zwischen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand ist damit besondere Bedeutung zu schenken (vgl. hierzu insbesondere BMF 18.7.03, IV C 3 - S 2211 - 94/03).

PRAXISHINWEIS | Nach einer Ansicht im Schrifttum (Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 Anm. 521) gilt die Vereinfachung der R 21.1 Abs. 2 S. 2 EStR, wonach Aufwendungen bis zu 4.000 EUR pro Baumaßnahme auf Antrag als Erhaltungsaufwand zu behandeln sind, auch für den ein- oder umbauenden Mieter.

3. Scheinbestandteile

Ein Scheinbestandteil entsteht, wenn durch die Baumaßnahmen des Mieters Sachen zu einem vorübergehenden Zweck in das Gebäude eingefügt werden. Folgende Voraussetzungen müssen erfüllt sein:

Die Nutzungsdauer der eingefügten Sache ist länger als die voraussichtliche Mietdauer.

Die eingefügten Sachen müssen nach ihrem Ausbau noch einen beachtlichen Wiederverwendungswert haben.

Es ist damit zu rechnen, dass die Sachen später wieder entfernt werden.

Der Mieter ist zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des Scheinbestandteils und hat dieses mit den Herstellungskosten zu aktivieren. Steuerlich liegt ein bewegliches Wirtschaftsgut vor, sodass die Abschreibung nach § 7 Abs. 1 EStG linear über die voraussichtliche Mietdauer erfolgt. Ist die voraussichtliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer kürzer, ist diese maßgebend (BMF 15.1.76, a.a.O., Tz. 10).

Beispiel

M unterteilt die angemieteten Büroräume durch vorgefertigte Trennwände, die sich jederzeit entfernen und umsetzen lassen (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 15 Jahre). Nach Ablauf der Mietzeit von fünf Jahren muss er die Wände vereinbarungsgemäß wieder entfernen. M möchte dann in ein größeres Gebäude ziehen und die Trennwände dort weiter nutzen.

Lösung: Die Wände stellen Scheinbestandteile dar, die als bewegliche Wirtschaftsgüter bei M aktiviert und auf fünf Jahre abgeschrieben werden.

4. Betriebsvorrichtungen

Zu den Betriebsvorrichtungen gehören nicht nur Maschinen und maschinenähnliche Vorrichtungen. Unter diesen Begriff fallen vielmehr alle Vorrichtungen, mit denen ein Gewerbe unmittelbar betrieben wird (Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder 5.6.13, S 3130). Auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind, zählen sie zu den beweglichen Wirtschaftsgütern (R 7.1 Abs. 3 EStR). Die Abschreibung erfolgt nach § 7 Abs. 1 EStG über die voraussichtliche Miet- oder die kürzere Nutzungsdauer (BMF 15.1.76, a.a.O., Tz. 10).

Beispiel

Bäcker B baut in das angemietete Produktionsgebäude einen Lastenaufzug ein, der Backwaren und Zutaten zwischen den Fertigungsebenen befördert. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 12 Jahre. Die Mietdauer beträgt 6 Jahre.

Lösung: Der Aufzug stellt eine Betriebsvorrichtung dar, da er als technische Transporteinrichtung unmittelbar der Fabrikation der Backwaren und damit der Ausübung des Gewerbes dient (BFH 28.2.13, III R 35/12). Er ist als bewegliches Anlagegut bei B zu aktivieren und über die Mietdauer von 6 Jahren abzuschreiben.

5. Sonstige Mietereinbauten

Entsteht durch die Baumaßnahme weder ein Scheinbestandteil noch eine Betriebsvorrichtung, liegen „sonstige Mietereinbauten“ vor, wenn

der Mieter wirtschaftlicher Eigentümer ist oder

die Mietereinbauten unmittelbar den besonderen betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dienen und mit dem Gebäude nicht in einem einheitlichen Funktionszusammenhang stehen (besonderer betrieblicher Nutzungsvorteil des Mieters).

Diese Mietereinbauten sind nach Gebäudegrundsätzen abzuschreiben (H 7.4 „Mietereinbauten“ EStH, wonach die Ausführungen im BMF-Schreiben vom 15.1.76, Tz. 10 überholt sind). Die Abschreibung beträgt damit nach § 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStG regelmäßig 3 %. Gegebenenfalls kann nach § 7 Abs. 4 S. 2 EStG auf die tatsächliche (kürzere) Nutzungsdauer abgeschrieben werden.

5.1 Wirtschaftliches Eigentum

Das wirtschaftliche Eigentum liegt beim Mieter, wenn

die eingebauten Sachen während der voraussichtlichen Mietdauer technisch oder wirtschaftlich verbraucht werden,

er die Sachen nach Ablauf der Mietzeit entfernen muss oder

er bei Beendigung des Mietverhältnisses die Erstattung des verbleibenden Werts des Einbaus vom Vermieter verlangen kann.

Hinweis | Ist der Mieter zur Beseitigung der Einbauten verpflichtet, ist eine sonstige Rückstellung (Ansammlungsrückstellung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG) zu bilden.

Beispiel

M unterteilt das angemietete Großraumbüro mit Trennwänden, die fest mit der Gebäudesubstanz verbunden sind. Er muss diese beim Auszug auf eigene Kosten wieder entfernen. Eine weitere Verwendung ist nicht möglich.

Lösung: Da die Wände nach dem Ausbau nicht mehr genutzt werden können, liegen keine Scheinbestandteile, sondern sonstige Mietereinbauten vor. Diese stehen im wirtschaftlichen Eigentum des M und sind bei ihm als unbewegliche Wirtschaftsgüter zu aktivieren und nach § 7 Abs. 4 EStG abzuschreiben. Ferner ist für die Entfernungsverpflichtung eine Rückstellung zu bilden.

5.2 Besonderer betrieblicher Nutzungsvorteil des Mieters

Mieterein- oder Mieterumbauten dienen unmittelbar den betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters, wenn sie eine unmittelbare sachliche Beziehung zum Betrieb aufweisen und der Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude daraufhin in den Hintergrund rückt. In diesen Fällen ist es unbeachtlich, dass der Mieter weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer ist.

Eine unmittelbare sachliche Beziehung zum Betrieb des Mieters liegt aber nicht vor, wenn es sich um Baumaßnahmen handelt, die auch unabhängig von der vom Mieter vorgesehenen betrieblichen Nutzung hätten vorgenommen werden müssen. Dies ist z.B. der Fall, wenn der Mieter die bei Mietbeginn noch fehlende Heizungsanlage einbaut (vgl. BMF 15.1.76, a.a.O., Tz. 9).

Rechtsfolgen: Liegt in diesen Fällen kein wirtschaftliches Eigentum vor (vgl. 5.1), entsteht beim Mieter ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens. Insofern besteht steuerlich nach § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsverbot (Wahlrecht nach § 248 Abs. 2 S. 1 HGB). Erfolgt eine Verrechnung mit der zu zahlenden Miete, ist ein Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.

Beispiel

Bei Mietbeginn lässt Mieter M die noch fehlende Heizungsanlage einbauen. Nach Ablauf der Mietdauer verbleibt diese entschädigungslos beim Vermieter.

Lösung: Es liegt weder Erhaltungsaufwand, noch ein Scheinbestandteil oder eine Betriebsvorrichtung vor. Da M kein wirtschaftlicher Eigentümer ist und kein besonderer betrieblicher Sachzusammenhang besteht, entsteht ein immaterielles Wirtschaftsgut, sodass die Aufwendungen infolge des Aktivierungsverbots steuerlich sofort abzugsfähig sind. Wurde eine Kostenanrechnung auf die Miete vereinbart, ist insoweit ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (Mietvorauszahlung) zu bilden.