· Fachbeitrag · Einkommensteuer
Die steuerrechtliche Behandlung von Mietereinbauten anhand von Beispielsfällen
von Dipl.-Finw. (FH) Karl-Heinz Günther, Übach-Palenberg
| Sind Mietereinbauten und -umbauten in der Bilanz des Mieters zu aktivieren? Und wenn ja, wie sind sie abzuschreiben? Zwei Fragen, die in Betriebsprüfungen regelmäßig für Diskussionsstoff sorgen. Nachfolgend wird die zutreffende ertragsteuerliche Behandlung anhand von Beispielsfällen vorgestellt. |
1. Vorbemerkungen
Die steuerrechtliche Behandlung von Mietereinbauten und -umbauten richtet sich nach der Art der Baumaßnahme und der rechtlichen Ausgestaltung des Mietverhältnisses. Je nach Sachverhalt können sich für den Mieter abschreibbare Wirtschaftsgüter, wie ein materielles Wirtschaftsgut abschreibbare Nutzungsvorteile sowie sofort abziehbare Aufwendungen ergeben.
Zu unterscheiden ist zwischen
- Betriebsvorrichtungen,
- Scheinbestandteilen nach § 95 BGB und
- sonstigen Mietereinbauten und -umbauten.
2. Betriebsvorrichtungen
Betriebsvorrichtungen sind nach der Definition des Bewertungsgesetzes (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG) Maschinen und sonstige Vorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage gehören. Es handelt sich hierbei um selbstständige Wirtschaftsgüter, weil sie nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen. Auch wenn sie wesentliche Bestandteile des Grundstücks sind, gehören sie zu den beweglichen Wirtschaftsgütern (R 7.1 Abs. 3 EStR).
HINWEIS | Da es sich um bewegliche Wirtschaftsgüter handelt, sind die Abschreibungen nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 2 (degressive AfA für Altfälle) EStG und nicht nach den AfA-Vorschriften für Gebäude vorzunehmen. Die Abschreibungen bemessen sich nach der voraussichtlichen Mietdauer; ist die voraussichtliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer kürzer, so ist diese maßgebend (BMF 15.1.76, IV B 2 - S 2133 - 1/76).
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Unternehmer A lässt mit Genehmigung des Vermieters in einem angemieteten betrieblich genutzten Gebäude einen Lastenaufzug für 100.000 EUR einbauen. Die Fertigstellung erfolgt am 1.4.11. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Lastenaufzugs beträgt 12 Jahre. Die Restmietdauer beträgt 7 Jahre. |
Lösung: Obwohl der Aufzug wesentlicher Gebäudebestandteil wird, erfolgt die Abschreibung nach § 7 Abs. 1 EStG linear. Da die voraussichtliche Mietdauer von 7 Jahren kürzer ist als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 12 Jahren, wird bei der Abschreibung auf die Mietdauer abgestellt. Die AfA für 2011 beträgt somit 10.714,29 EUR (100.000/7 x 9/12). |
3. Scheinbestandteile
Scheinbestandteile (vgl. § 95 BGB) gehören nicht zu den Bestandteilen des Grundstücks, weil sie lediglich zu einem vorübergehenden Zweck mit ihm verbunden sind. Eine Einfügung zu einem vorübergehenden Zweck ist anzunehmen, wenn
- die Nutzungsdauer der beweglichen Wirtschaftsgüter länger ist als die Nutzungsdauer für die sie eingebaut werden,
- die Wirtschaftsgüter auch nach ihrem Ausbau noch einen beachtlichen Wiederverwendungswert repräsentieren und
- nach Art und Zweck der Verbindung damit gerechnet werden kann, dass sie später wieder entfernt werden.
Fügt der Mieter derartige Wirtschaftsgüter ein, ist er zivilrechtlicher Eigentümer, wenn ihm das Recht auf Herausgabe des eingebauten Wirtschaftsguts zusteht und damit zu rechnen ist, dass er von seinem Herausgaberecht auch Gebrauch machen wird.
HINWEIS | Bei Scheinbestandteilen handelt es sich ertragsteuerlich um bewegliche und demzufolge nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 2 (degressive AfA für Altfälle) EStG abschreibbare Wirtschaftsgüter. Die Abschreibungen bemessen sich nach der voraussichtlichen Mietdauer. Ist die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer kürzer, ist diese maßgebend (BMF 15.1.76, a.a.O.).
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Unternehmer B lässt in einem angemieteten Großraumbüro versetzbare Schrank- und Trennwände für 150.000 EUR einbauen (Fertigstellung 1.7.11). B trifft mit dem Vermieter die Vereinbarung, dass er die Schrank- und Trennwände, deren Nutzungsdauer bei 10 Jahren liegt, bei Beendigung des Mietverhältnisses wieder ausbauen darf. Die Restmietdauer beträgt 6 Jahre. Lösung: Die durch B eingebauten Schrank- und Trennwände stellen einen Scheinbestandteil dar, da B diese am Ende der Mietzeit wieder entfernen muss. Es handelt sich um bewegliche und daher nach § 7 Abs. 1 EStG abzuschreibende Wirtschaftsgüter. Die Restmietdauer ist kürzer als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, sodass die Abschreibung über 6 Jahre erfolgt. Für 2011 ergibt sich eine Abschreibung i.H. von 12.500 EUR (150.000/6 x 1/2). |
4. Sonstige Mietereinbauten und -umbauten
Entstehen dem Mieter Aufwendungen für Ein- oder Umbauten, die weder als Betriebsvorrichtungen noch als Scheinbestandteile zu beurteilen sind, richtet sich die steuerliche Behandlung derartiger Aufwendungen danach, ob der Mieter als wirtschaftlicher Eigentümer des Ein- oder Umbaus anzusehen ist.
Sofern dies nicht der Fall ist, muss zwischen Ein- oder Umbauten differenziert werden, die in einer unmittelbaren sachlichen Beziehung oder in keiner sachlichen Beziehung zum Betrieb des Mieters stehen.
4.1 Mieter als wirtschaftlicher Eigentümer
Der Mieter ist regelmäßig als wirtschaftlicher Eigentümer der eingebauten Sache anzusehen, wenn
- sie sich während der voraussichtlichen Mietdauer technisch oder wirtschaftlich verbraucht hat oder
- der Mieter vom Vermieter die Erstattung des sodann noch vorhandenen Werts der Einbaumaßnahme verlangen kann (BMF 15.1.76, a.a.O.).
HINWEIS | Die Aktivierung erfolgt als unbewegliches Wirtschaftsgut. Die Abschreibungen sind nach den für Gebäude geltenden Vorschriften (§ 7 Abs. 4 EStG) vorzunehmen (H 7.4 „Mietereinbauten“ EStH; die Ausführungen im BMF-Schreiben vom 15.1.76 sind insoweit überholt). Gegebenenfalls kann nach § 7 Abs. 4 S. 2 EStG auf die tatsächliche (kürzere) Nutzungsdauer abgeschrieben werden.
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Unternehmer C erweitert mit Zustimmung des Vermieters die angemietete Halle um einen Anbau, in dem er Sozialräume für seine Angestellten unterbringt. Mit dem Vermieter besteht die Vereinbarung, dass C bei Beendigung des Mietverhältnisses eine dem Bauzustand des Anbaus entsprechende Entschädigung erhält. Lösung: C wird wirtschaftlicher Eigentümer des Anbaus, der als Gebäudebestandteil nach den für Gebäude geltenden Vorschriften (§ 7 Abs. 4 EStG) abzuschreiben ist. |
4.2 Besonderer betrieblicher Nutzungsvorteil
Führt der Mieter Ein- oder Umbauten durch, ohne wirtschaftlicher Eigentümer zu werden, liegen keine bei ihm zu aktivierenden Gebäudeteile vor. Gleichwohl handelt es sich um einen Nutzungsvorteil, den der Mieter wie ein materielles Wirtschaftsgut zu aktivieren hat, wenn die Ein- oder Umbauten in einer unmittelbaren sachlichen Beziehung zu seinem Betrieb oder Beruf stehen (BFH 15.10.96, VIII R 44/94).
HINWEIS | Da die Aktivierung wie ein materielles Wirtschaftsgut erfolgt, ist die Abschreibung nicht nach § 7 Abs. 1 EStG, sondern nach den für Gebäude maßgebenden Vorschriften vorzunehmen (BFH 30.1.95, GrS 4/92).
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Wie Beispiel 3, nur erhält C bei Beendigung des Mietverhältnisses keine Entschädigung. Der Anbau hat eine Nutzungsdauer von 25 Jahren, bei Errichtung hatte der Mietvertrag noch eine Laufzeit von 20 Jahren. Lösung: C hat den Anbau auf die Restlaufzeit des Mietvertrags abzuschreiben, da ihm ungeachtet der Nutzungsdauer des Anbaus die Nutzungsbefugnis nur für 20 Jahre zusteht. (Eine andere Ansicht vertritt Engelberth (NWB 38/11, 3220 ff.), der eine AfA nach der Nutzungsdauer präferiert und für den Restwert bei Beendigung des Mietverhältnisses eine Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung vornimmt.) |
4.3 Erhaltungsaufwand
Investitionen können zu sofort abziehbaren Betriebsausgaben führen, wenn sie nicht in einer unmittelbaren sachlichen Beziehung zum Betrieb des Mieters stehen. Dies betrifft insbesondere Aufwendungen, die, wären sie beim Vermieter angefallen, als Erhaltungsaufwendungen zu qualifizieren sind.
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D erneuert in einem von ihm langfristig angemieteten Bürogebäude auf eigene Kosten das (funktionsfähige) Dach des Gebäudes und lässt es nach neuesten Erkenntnissen dämmen, um Heizkosten zu sparen. Lösung: D kann die Aufwendungen, die in keinem sachlichen Bezug zu seinem Betrieb stehen, sondern lediglich das Gebäude an sich betreffen, sofort als Betriebsausgaben abziehen (siehe auch BFH 13.5.04, IV R 1/02). |
5. Übertragung von Mietereinbauten
Mietereinbauten, die selbstständige Wirtschaftsgüter sind, können auf Dritte übertragen werden (BFH 14.2.07, XI R 18/06). Bei Scheinbestandteilen wird das Eigentum durch Einigung über den Eigentumsübergang und Einräumung des Besitzes übertragen (§ 929 BGB). Bei Einbauten, die zu wesentlichen Bestandteilen (§§ 93, 94 BGB) führen und im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters stehen, muss das wirtschaftliche Eigentum übertragen werden. Hierzu ist erforderlich, dass die Substanz und das Nutzungspotenzial des Wirtschaftsguts so übertragen werden, dass der Erwerber den zivilrechtlichen Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Der Erwerber muss also ein uneingeschränktes Nutzungs- und Kündigungsrecht erhalten. Im Fall der Befristung oder Kündbarkeit des Nutzungsrechts reicht es jedoch aus, dass ihm ein Wertersatzanspruch für den Fall des Herausgabeverlangens eingeräumt wird.
HINWEIS | Hinsichtlich der AfA-Befugnis ist zu unterscheiden, ob der Erwerb unentgeltlich oder entgeltlich erfolgte. Bei einem entgeltlichen Erwerb muss der Erwerber die Anschaffungskosten aktivieren und abschreiben. Bei einem unentgeltlichen Erwerb sind die Einbauten dagegen mit dem Teilwert einzulegen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) und der Einlagewert abzuschreiben.
