· Fachbeitrag · Einkommensteuer
Neues BMF-Schreiben zu Teilwertabschreibungen
von Dipl.-Finw. (FH) Martin Hilbertz, Neuwied
| Das BMF (16.7.14, IV C 6 - S 2171-b/09/10002, Abruf-Nr. 142310 ) hat einen neuen Erlass zu den Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung veröffentlicht. Hintergrund für die Überarbeitung war insbesondere die aktuelle Rechtsprechung des BFH zur Teilwertabschreibung bei börsennotierten Aktien im Anlagevermögen. Im Gegensatz zu seinem Entwurfsschreiben hat das BMF die Sichtweise des BFH nunmehr übernommen. |
1. Vorbemerkungen
Der niedrigere Teilwert von Wirtschaftsgütern des Anlage- und Umlaufvermögens kann (Wahlrecht!) nur berücksichtigt werden, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und Nr. 2 S. 2 EStG). Hat sich der Wert des Wirtschaftsguts nach einer vorangegangenen Teilwertabschreibung wieder erhöht, gilt ein striktes Wertaufholungsgebot (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 und Nr. 2 S. 3 EStG).
Hinweis | Da es sich um ein autonomes steuerliches Wahlrecht handelt, müssen die Abschreibungen in der Handelsbilanz steuerlich nicht nachvollzogen werden (§ 5 Abs. 1 S. 1 HS 2 EStG).
2. Neue Verwaltungsauffassung
Die Eckpunkte des BMF-Schreibens werden nachfolgend dargestellt. Zur zeitlichen Anwendung wird auf Abschnitt V. des Schreibens verwiesen.
2.1 Ermittlung des Teilwerts
Der Teilwert ist grundsätzlich nach den in den R 6.7 ff. EStR und den EStH enthaltenen Anweisungen zu ermitteln.
PRAXISHINWEIS | Die Nachweispflicht für einen niedrigeren Teilwert sowie die Darlegungs- und Feststellungslast für eine voraussichtlich dauernde Wertminderung liegen beim Steuerpflichtigen. Zudem ist im Rahmen des Wertaufholungsgebots nachzuweisen, dass und in welchem Umfang der Teilwert weiterhin unter der Bewertungsobergrenze liegt. |
2.2 Voraussichtlich dauernde Wertminderung
Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung bedeutet ein voraussichtlich nachhaltiges Absinken des Werts des Wirtschaftsguts unter den maßgeblichen Buchwert. Am Bilanzstichtag müssen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns mehr Gründe für als gegen eine Nachhaltigkeit sprechen. Grundsätzlich ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Wert des Wirtschaftsguts die Bewertungsobergrenze während eines erheblichen Teils der voraussichtlichen Verweildauer im Unternehmen nicht erreichen wird.
PRAXISHINWEIS | Die Beurteilung eines voraussichtlich dauerhaften Wertverlustes ist zum Bilanzstichtag vorzunehmen. Werterhellende Erkenntnisse sind bis zur Bilanzaufstellung zu berücksichtigen, wertbegründende Erkenntnisse dagegen nicht (zur Abgrenzung zwischen wertaufhellenden und wertbegründenden Ereignissen vgl. MBP 13, 178). |
2.3 Abnutzbares Anlagevermögen
Bei abnutzbarem Anlagevermögen liegt eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vor, wenn der Wert des Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt. Die Absicht, ein Wirtschaftsgut vor Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zu veräußern, ist dabei unbeachtlich.
2.4 Nicht abnutzbares Anlagevermögen
Bei nicht abnutzbarem Anlagevermögen ist grundsätzlich darauf abzustellen, ob die Gründe für eine niedrigere Bewertung voraussichtlich anhalten werden.
2.4.1 Festverzinsliche Wertpapiere
In Analogie zur Rechtsprechung des BFH (8.6.11, I R 98/10) können festverzinsliche Wertpapiere, die zu mehr als 100 % des Nennwertes erworben wurden, lediglich bis auf 100 % ihres Nennwertes abgeschrieben werden, da sie bei Fälligkeit zum Nennwert eingelöst werden können.
Beachten Sie | Auch wenn die Wertpapiere zum Umlaufvermögen gehören, ist eine Teilwertabschreibung unter den Nennwert allein wegen gesunkener Kurse regelmäßig nicht zulässig, wenn kein Bonitäts- und Liquiditätsrisiko hinsichtlich der Rückzahlung der Nominalbeträge besteht.
2.4.2 Börsennotierte Aktien
Bei börsennotierten Aktien des Anlagevermögens ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung bereits dann auszugehen, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter denjenigen im Zeitpunkt des Aktienerwerbs gesunken ist und der Kursverlust die Bagatellgrenze von 5 % der Notierung bei Erwerb überschreitet (BFH 21.9.11, I R 89/10). Bei einer vorangegangenen Teilwertabschreibung ist für die Bestimmung der Bagatellgrenze der Bilanzansatz am vorangegangenen Bilanzstichtag maßgeblich.
Der Teilwert kann nur dann nicht nach dem Kurswert (zzgl. Erwerbsnebenkosten) bestimmt werden, wenn wegen konkreter und objektiv überprüfbarer Anhaltspunkte davon auszugehen ist, dass der Börsenpreis den tatsächlichen Wert nicht widerspiegelt (z.B. bei Kursmanipulation durch Insidergeschäfte).
PRAXISHINWEIS | Kursänderungen zwischen dem Bilanzstichtag und dem Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz sind wertbegründend und daher grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Im Entwurfsschreiben von Januar 2014 hatte das BMF noch die Ansicht vertreten, dass es sich hierbei um eine Werterhellung handle, die zu berücksichtigen sei. |
Vorgenannte Ausführungen gelten sinngemäß für:
- aktien-indexbezogene Wertpapiere, die an einer Börse gehandelt und nicht zum Nennwert zurückgezahlt werden,
- im Anlagevermögen gehaltene Investmentanteile an Publikums- und Spezial-Investmentvermögen, deren Wert am Bilanzstichtag zu mehr als 50 % in börsennotierten Aktien investiert ist (BFH 21.9.11, I R 7/11).
2.4.3 Forderungen
Ist am Bilanzstichtag mit überwiegender Wahrscheinlichkeit davon auszugehen, dass eine Forderung nur zu einem bestimmten Prozentsatz bedient werden kann, kann auf den geminderten Wert abgeschrieben werden. Nachträgliche Änderungen bis zur Bilanzerstellung (z.B. die Gestellung einer Sicherheit) sind als wertbegründende Tatsachen unerheblich.
Beachten Sie | Der auf der Unverzinslichkeit einer im Anlagevermögen gehaltenen Forderung beruhende Wert ist keine voraussichtlich dauernde Wertminderung (BFH 24.10.12, I R 43/11).
2.5 Umlaufvermögen
Der Zeitpunkt der Veräußerung oder Verwendung ist für die Bestimmung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens von besonderer Bedeutung, da diese nicht dazu bestimmt sind, dem Betrieb auf Dauer zu dienen. Hält die Minderung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz oder dem vorangegangenen Verkaufs- oder Verbrauchszeitpunkt an, ist die Wertminderung voraussichtlich von Dauer. Zusätzliche werterhellende Erkenntnisse bis zu diesen Zeitpunkten sind in die Beurteilung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der Wirtschaftsgüter zum Bilanzstichtag einzubeziehen.
PRAXISHINWEIS | Bei börsennotierten Aktien sind Kursänderungen nach dem Bilanzstichtag und bis zum Tag der Bilanzaufstellung als wertbegründender Umstand nicht zu berücksichtigen (so auch FG Hessen 12.2.14, 11 K 1833/10, das eine Differenzierung gegenüber im Anlagevermögen gehaltenen Aktien ablehnt). Obwohl der BFH die Bagatellgrenze von 5 % nur bei börsennotierten Aktien im Anlagevermögen eingeführt hat, wendet sie das BMF auch im Umlaufvermögen an. |
2.6 Verbindlichkeiten
Verbindlichkeiten sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 HS 1 EStG unter sinngemäßer Anwendung der Regelungen in § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen. Demzufolge sind Verbindlichkeiten, die Kursschwankungen unterliegen (z.B. Fremdwährungsverbindlichkeiten), unter Berücksichtigung der im BMF-Schreiben für das Aktivvermögen aufgestellten Grundsätze zu bewerten.
Beachten Sie | Eine voraussichtlich dauernde Erhöhung des Kurswertes einer Verbindlichkeit liegt nur bei einer nachhaltigen Erhöhung des Wechselkurses gegenüber dem Kurs bei Entstehung der Verbindlichkeit vor. Die Änderung ist voraussichtlich nachhaltig, wenn der Steuerpflichtige hiermit aus der Sicht des Bilanzstichtags aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft rechnen muss. Auf den Devisenmärkten übliche Wechselkursschwankungen berechtigen nicht zu einem höheren Ansatz der Verbindlichkeit.
