· Fachbeitrag · Jahresabschluss
Währungsumrechnung und Folgebewertung nach Handels- und Steuerrecht
von StB Dipl.-Bw. (BA) Ulrike Kronenthaler, Rottenburg
| Die Globalisierung führt dazu, dass Geschäfte zunehmend in ausländischer Währung abgeschlossen werden. Hat ein Unternehmen Fremdwährungsgeschäfte durchgeführt, muss sowohl im Zugangszeitpunkt als auch bei der Folgebewertung zum Bilanzstichtag in EUR umgerechnet werden. Mit welchem Umrechnungskurs bei Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten zu rechnen ist und welche Besonderheiten handels- und steuerrechtlich gelten, ist Gegenstand des Beitrags. |
1. Handelsrechtliche Zugangsbewertung
Da der Jahresabschluss nach § 244 HGB in EUR aufzustellen ist, müssen auf fremde Währung lautende Geschäftsvorfälle in EUR umgerechnet werden.
Eine allgemein verbindliche Regelung zur Zugangsbewertung gibt es auch nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) nicht. Aus der seit BilMoG verpflichtenden Anwendung des Devisenkassamittelkurses im Rahmen der Folgebewertung (§ 256a HGB) kann jedoch geschlossen werden, dass auch im Zugangszeitpunkt auf fremde Währung lautende Geschäftsvorfälle mit dem Devisenkassakurs umzurechnen sind (Gesetzesbegründung zu BilMoG, Drs. 16/10067).
Hinweis | Kassakurs ist der Kurs, der zum Zeitpunkt des Abschlusses eines Devisenkassageschäfts gilt. Ein Kassageschäft liegt dann vor, wenn zwischen Abschluss und Erfüllung i.d.R. nicht mehr als zwei Werktage liegen.
Auf Basis der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) ist für jeden zu beurteilenden Fall zu klären, ob der Geld- oder Briefkurs Anwendung findet. Die Verwendung von Durchschnitts- und Mittelkursen ist indes nicht zu beanstanden, sofern daraus keine wesentliche Auswirkung auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage resultiert (Gesetzesbegründung zu BilMoG, Drs. 16/10067).
Hinweis | Der Briefkurs ist der Verkaufskurs einer Devise am Markt. Der Geldkurs hingegen verkörpert den Kaufkurs einer Devise. Der Mittelkurs ergibt sich als arithmetisches Mittel aus Geld- und Briefkurs.
Vermögensgegenstände, deren Anschaffungskosten auf Fremdwährung lauten, sind ebenso wie die korrespondierenden Verbindlichkeiten bei der Zugangsbewertung grundsätzlich zum Geldkurs zu bewerten. Fremdwährungsforderungen und flüssige Mittel, die zukünftig zu einem Zufluss von Fremdwährungsbeträgen führen, sind hingegen regelmäßig zum Briefkurs umzurechnen (vgl. Kozikowski/Leistner in Beck’scher Bilanzkommentar, 8. Aufl., 2012, § 256a HGB, Rz. 35).
2. Handelsrechtliche Folgebewertung
Nach § 256a HGB sind auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag umzurechnen. Bei einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger finden § 253 Abs. 1 S. 1 HGB und § 252 Abs. 1 Nr. 4 HS 2 HGB keine Anwendung (§ 256a S. 2 HGB). Das Anschaffungskostenprinzip sowie das Imparitäts- und Realisationsprinzip finden in diesen Fällen demzufolge keine Anwendung.
Hinweis | Werden kurzfristige Fremdwährungsverbindlichkeiten nicht in eine Bewertungseinheit nach § 254 HGB einbezogen, sind sie somit generell zum Bilanzstichtagskurs (Devisenkassamittelkurs) umzurechnen.
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Aus einem Fremdwährungsgeschäft resultiert zum 30.10.11 eine Verbindlichkeit (Restlaufzeit kleiner ein Jahr) i.H. von 100.000 Geldeinheiten in Fremdwährung. Folgende Kursentwicklung ergibt sich bis zum Bilanzstichtag:
Bei einer Zugangsbewertung zum Geldkurs (alternativ auch Mittelkurs möglich, vgl. unter 1.) ergibt sich eine Verbindlichkeit i.H. von 74.074 EUR (100.000/1,35). Die Bewertung zum 31.12.11 erfolgt mit dem Devisenkassamittelkurs zum Abschlussstichtag (100.000/1,5 = 66.667 EUR). Vorliegend ist § 256a S. 2 HGB anwendbar, da die Restlaufzeit der Verbindlichkeit nicht mehr als ein Jahr beträgt. Folglich ist ein nicht realisierter Währungsgewinn i.H. von 7.407 EUR erfolgswirksam auszuweisen. Die Verbindlichkeit ist am 31.12.11 mit 66.667 EUR zu bewerten. |
3. Steuerrechtliche Sichtweise
Infolge der handelsrechtlichen Maßgeblichkeit ist steuerrechtlich grundsätzlich das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Nur steuerliche Wahlrechte sowie Wahlrechte, die sowohl handels- als auch steuerrechtlich bestehen, können indes unabhängig vom handelsrechtlichen Wertansatz bzw. unterschiedlich ausgeübt werden (§ 5 Abs. 1 S. 1 HS 2 EStG, BMF 12.3.10, IV C 6 - S 2133/09/10001).
3.1 Zugangsbewertung
Die steuerrechtliche Zugangsbewertung erfolgt wegen der Maßgeblichkeit grundsätzlich analog der handelsrechtlichen Zugangsbewertung.
3.2 Folgebewertung
Der Devisenkassamittelkurs zum Abschlussstichtag ist grundsätzlich auch steuerlich zu beachten (§ 256a S. 1 HGB, § 5 Abs. 1 S. 1 EStG). Weicht dieser Kurs vom Kurs bei der Zugangsbewertung ab, ist u.a. wie folgt zu unterscheiden:
3.2.1 Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
Maßgebend ist der Kurs im Zeitpunkt der Lieferung. Spätere Wertschwankungen führen nicht zu einer Anpassung der Anschaffungs-/Herstellungskosten (H 6.2 „Ausländische Währung“ EStH).
3.2.2 Forderungen
Umrechnung führt zu einer höheren EUR-Forderung: Es dürfen maximal die Anschaffungs-/Herstellungskosten ausgewiesen werden (kein Ausweis nicht realisierter Gewinne). Aufgrund des Bewertungsvorbehaltes (§ 5 Abs. 6 EStG i.V. mit § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) findet § 256a S. 2 HGB für Aktiva mit einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger keine Anwendung.
Umrechnung führt zu einer niedrigeren EUR-Forderung: Handelsrechtlich ist der verminderte Wert anzusetzen (§ 253 Abs. 4 HGB). Steuerlich kann der niedrigere Teilwert nur dann angesetzt werden, wenn es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG).
3.2.3 Verbindlichkeiten
Umrechnung führt zu einer niedrigeren EUR-Verbindlichkeit: Der Ausweis erfolgt mit den historischen Anschaffungskosten (Höchstwertprinzip; § 256a S. 2 HGB findet nur handelsrechtlich Anwendung).
Umrechnung führt zu einer höheren EUR-Verbindlichkeit: Dieser Wert ist handelsrechtlich maßgeblich (Erfüllungsbetrag, § 253 Abs. 1 S. 2 HGB). Steuerlich darf eine höhere Verbindlichkeit nur angesetzt werden, wenn es sich um eine voraussichtlich dauernde Werterhöhung handelt (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.V. mit § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG). Auf den Devisenmärkten übliche Wechselkursschwankungen berechtigen nicht zu einem höheren Ansatz. Bei Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsbetriebs kann eine Dauerhaftigkeit bereits dann bejaht werden, wenn bzw. soweit die Kursentwicklung auch noch bei Bilanzerstellung angehalten hat (BMF 12.8.02, IV A 6 - S 2175 - 7/02).
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Vgl. das Ausgangsbeispiel mit folgender Kursentwicklung bis zum Tag der Bilanzaufstellung (15.1.12):
Bei einer Zugangsbewertung zum Geldkurs (alternativ auch Mittelkurs möglich, vgl. unter 1.) beträgt die Verbindlichkeit 67.568 EUR (100.000/1,48). Nach dem Devisenkassamittelkurs zum 31.12.11 ergibt sich ein Betrag von 71.428 EUR (100.000/1,4). Handelsrechtlich ist die Verbindlichkeit im Jahresabschluss mit 71.428 EUR auszuweisen (Erfüllungsbetrag). Steuerrechtlich kann der höhere Rückzahlungsbetrag nicht angesetzt werden, da dieser nicht von Dauer ist. |
Hinweis | Die unterschiedliche Bewertung in der Handels- und Steuerbilanz kann unter Umständen die Abgrenzung latenter Steuern (§ 274 HGB) auslösen.
