· Fachbeitrag · Umsatzsteuer
Besteuerung von Gesellschafterleistungen
von Dipl.-Finw. (FH) Thomas Meurer, Stolberg
| Die Fallgestaltungen bei Leistungen zwischen Gesellschaftern und deren Gesellschaften sind vielseitig. Ob ein (umsatzsteuerpflichtiger) Leistungsaustausch vorliegt, ist mitunter nicht einfach zu beantworten und oftmals Thema bei Betriebsprüfungen. Grund genug, die umsatzsteuerliche Sichtweise anhand von Beispielen aufzuzeigen. |
1. Selbstständigkeit der Gesellschafter
§ 2 Abs. 1 S. 1 UStG nennt neben einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit auch die selbstständige Ausübung als zwingende Voraussetzung für die Unternehmereigenschaft. Die Finanzverwaltung definiert diese als eine Tätigkeit, die auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung ausgeübt wird (A 2.2 Abs. 1 S. 1 UStAE).
Beachten Sie | Nach der Rechtsprechung des BFH (14.4.10, XI R 14/09) sind die einzelnen Merkmale, die für und gegen die Selbstständigkeit sprechen, unter Berücksichtigung des Gesamtbilds der Verhältnisse gegeneinander abzuwägen:
- Für die Selbstständigkeit sprechen: Selbstständigkeit in der Organisation und bei der Durchführung der Tätigkeit, Unternehmerrisiko, Unternehmerinitiative, Bindung nur für bestimmte Tage an den Betrieb, geschäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern.
- Gegen die Selbstständigkeit sprechen: Weisungsgebundenheit bezüglich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, feste Arbeitszeiten, Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort, feste Bezüge, Urlaubsanspruch, Anspruch auf sonstige Sozialleistungen, Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall, die Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, Eingliederung in den Betrieb, Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Erfolgs, Ausführung von einfachen Tätigkeiten, die regelmäßig weisungsgebunden sind.
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Die XY-KG besteht aus dem Komplementär X und dem Kommanditisten Y. Der Kommanditist Y ist lediglich im Bereich Werbung geschäftsführend tätig. X hingegen ist nach §§ 161 Abs. 2 i.V. mit § 114 ff. HGB für die Gesamtbelange der KG geschäftsführend verantwortlich. Zwischen Y und der XY-KG ist ein Arbeitsvertrag geschlossen, der u.a. Urlaubsanspruch, feste Arbeitszeiten, Lohnfortzahlung im Krankheitsfall und Weisungsgebundenheit regelt. Sowohl X als auch Y werden entsprechend ihrer Tätigkeit von der XY-KG vergütet. |
Einkommensteuerlich erzielen sowohl X als auch Y Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Umsatzsteuerlich ist hingegen zu differenzieren:
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2. Ausgestaltung der Vergütung
Grundsätzlich ist auch bei Zahlungen zwischen Gesellschaftern und ihren Gesellschaften ein Leistungsaustausch möglich. Dabei ist jedoch zu unterscheiden zwischen Leistungen, die ihren Grund in einem gesellschaftsrechtlichen Beitragsverhältnis haben (Beteiligung am Gewinn und Verlust) sowie Leistungen, die auf einem gesonderten schuldrechtlichen Austauschverhältnis beruhen (Sonderentgelt).
Nur bei einem Sonderentgelt liegt umsatzsteuerrechtlich eine Gegenleistung der Gesellschaft für eine Leistung des Gesellschafters vor. Auf die Bezeichnung als Sonderentgelt oder Gewinnvorab/Vorwegvergütung kommt es jedoch nicht an, sondern vielmehr auf die rechtliche Ausgestaltung.
Von einem (steuerbaren) Sonderentgelt ist in folgenden Fällen auszugehen:
- Der Gesellschafter erhält eine Vergütung, die im Rahmen der Ergebnisverwendung als Aufwand behandelt wird.
- Nach den vertraglichen Regelungen wird die Vergütung auch in Verlustjahren ausgezahlt.
- Die Vergütung bestimmt sich nach den tatsächlich erbrachten Gesellschafterleistungen (z.B. Aufteilung des Gewinns anhand der tatsächlich durch die Gesellschafter an die Gesellschaft gelieferten Gegenstände).
Hinweis | Bei Mischformen zwischen Gewinnbeteiligung und Sonderentgelt sind die Vergütungen getrennt zu beurteilen.
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Die AB-OHG zahlt ihren Gesellschaftern A und B (Beteiligung zu jeweils 50 %) einen Betrag von jeweils 100.000 EUR, der sich wie folgt begründet:
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In Variante a stellt die Auszahlung an die Gesellschafter lediglich eine Gewinnbeteiligung dar. Insoweit handelt es sich nicht um eine Gegenleistung der AB-OHG für eine Leistung der Gesellschafter. Umsatzsteuer fällt nicht an.
Bei den Varianten b und c liegt hingegen ein gewinnunabhängiges Sonderentgelt vor, welches zum Leistungsaustausch und somit zur Umsatzbesteuerung führt.
Variante d stellt einen Mischfall dar. Insoweit die Gesellschafter eine Mindestvergütung (auch in Verlustjahren) erhalten, liegt ein Sonderentgelt vor (75.000 EUR). Handelt es sich hingegen um eine (Rest-)Gewinnverteilung, liegt eine gewinnabhängige Vergütung vor, die nicht zum Leistungsaustausch führt (25.000 EUR). |
3. Haftungsvergütungen
Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaftern und ihren Gesellschaften beschränken sich nicht nur auf Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen. Auch die Haftungsübernahme kann bei Zahlung eines Sonderentgelts zum Leistungsaustausch führen.
Bezieht eine Komplementärin nur eine Haftungsvergütung, ist diese umsatzsteuerpflichtig (A 1.6 Abs. 6 UStAE). Da die Verwaltung zuvor die Steuerbarkeit der Leistung abgelehnt hatte, hat sie ihre „neue“ Sichtweise mit einer Nichtbeanstandungsregelung für vor dem 1.1.12 erbrachte Haftungsleistungen versehen (BMF 14.11.11, IV D 2 - S 7100/07/10028 :003).
Wurde die Haftungsübernahme jedoch im Leistungsbündel zusammen mit Geschäftsführung und Vertretung ausgeführt, bestand auch schon bisher die Auffassung, dass eine einheitliche Leistung vorliegt (bestätigt durch BFH 3.3.11, V R 24/10). Unabhängig davon, ob die Haftungsübernahme isoliert oder im Leistungspaket erbracht wird, liegen die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG (Übernahme von Verbindlichkeiten) nicht vor.
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Die CD GmbH & Co. KG besteht aus dem Kommanditisten C und der D-GmbH als Komplementärin. Die D-GmbH erhält ein vertragliches Sonderentgelt für
In beiden Fällen handelt es sich um eine umsatzsteuerpflichtige Gegenleistung.
Hinweis | Sollte die KG nicht vorsteuerabzugsberechtigt sein, sollte die Anwendung der Kleinunternehmerregelung (§ 19 UStG) bei der Komplementär-GmbH geprüft werden (vgl. auch MBP 12, 55). |
