30.04.2014 · Fachbeitrag · Vermögensübergabe

Versorgungsleistungen: Nicht vertragskonformes Verhalten gefährdet den Sonderausgabenabzug

von Dipl.-Finw. (FH) Karl-Heinz Günther, Übach-Palenberg

| Ein Sonderausgabenabzug kommt bei Versorgungsleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nur in Betracht, wenn die Leistungen wie im Übergabevertrag vereinbart erbracht werden. Dies gilt sowohl für vor dem 1.1.08 abgeschlossene Altverträge als auch für Verträge, die die neuen gesetzlichen Voraussetzungen erfüllen. Da sich im Laufe der Zeit nicht selten Veränderungen ergeben, ändern die Vertragsparteien die vereinbarten Leistungen oftmals ab. Dies kann den Sonderausgabenabzug gefährden, sofern nicht bestimmte Formerfordernisse beachtet werden. |

1. Vertragswidriges Verhalten nach dem vierten Rentenerlass

Im vierten Rentenerlass hat das BMF (11.3.10, IV C 3 - S 2221/09/10004, Rz. 59 ff.) zu den Anforderungen an den Übertragungsvertrag Stellung genommen und aufgezeigt, in welchen Fällen ein nicht vertragskonformes Verhalten den weiteren Sonderausgabenabzug gefährdet:

Ist das Versorgungsbedürfnis - z.B. wegen des Eintritts der Pflegebedürftigkeit des Versorgungsberechtigten - gestiegen, können die Versorgungsleistungen erhöht werden. Dies ist aber nur dann unschädlich, wenn eine Anpassung der wiederkehrenden Leistungen zwecks Übernahme eines Pflegerisikos im ursprünglichen Übertragungsvertrag nicht ausgeschlossen ist und die Zahlungen noch aus dem Ertrag des übergebenen Vermögens erbracht werden können. Ist das nicht der Fall, stellen die Zahlungen des Vermögensübernehmers insoweit freiwillige, nicht abziehbare Leistungen nach § 12 Nr. 2 EStG dar.

Wenn sich die Erträge infolge einer Betriebsverpachtung erheblich mindern, die Versorgungsleistungen jedoch nicht angepasst werden, obwohl deren Abänderbarkeit vertraglich nicht ausgeschlossen ist, fallen die die dauerhaften Erträge übersteigenden Zahlungen ebenfalls unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG.

Sofern vertraglich vereinbarte Versorgungsleistungen willkürlich, d.h. ohne Änderung der Verhältnisse, nicht mehr erbracht werden, entfällt ihre steuerliche Abziehbarkeit, auch wenn die vereinbarten Zahlungen später wieder aufgenommen werden.

Beachten Sie | Enthält der Übertragungsvertrag eine Wertsicherungsklausel und machen die Parteien hiervon keinen Gebrauch, führt dies für sich allein noch nicht zur Annahme eines vertragswidrigen Verhaltens. Allerdings kann dies im Rahmen der Gesamtwürdigung des Sachverhalts von Bedeutung sein.

2. Rechtsprechung des BFH und Reaktion der Verwaltung

Nach Auffassung des BFH (15.9.10, X R 13/09) ist ein weiterer Sonderausgabenabzug ausgeschlossen, wenn Versorgungsleistungen über einen längeren Zeitraum (im Streitfall ging es um insgesamt 17 Monate) willkürlich ausgesetzt werden. Denn dies gefährdet die Versorgung desjenigen, der dem Übernehmer das Vermögen - wirtschaftlich betrachtet - jedenfalls teilweise unentgeltlich übertragen hat. Nach einer solchen Phase der schwerwiegenden Abweichung vom Üblichen ist ein weiterer Sonderausgabenabzug auch dann ausgeschlossen, wenn der Übernehmer die vereinbarten Versorgungsleistungen in späteren Jahren wieder vertragsgemäß erbringt.

Beachten Sie | Darüber hinaus entschied der BFH in diesem Verfahren, dass Änderungen eines Versorgungsvertrags nur dann steuerlich berücksichtigt werden können, wenn sie schriftlich fixiert worden sind. Das BMF (2.8.11, IV C 3 - S 2221/09/10031:008) hat hierauf reagiert und angeordnet, dass generell alle nachträglichen Änderungen von Versorgungsverpflichtungen (also auch dauernde Lasten) schriftlich zu dokumentieren sind. Das geänderte Formerfordernis gilt für alle nach dem 29.7.11 vorgenommenen Vertragsänderungen.

Werden Versorgungsleistungen verspätet erbracht, führt dies noch nicht zur Versagung des Sonderausgabenabzugs. Denn die Art und Weise der Zahlung ist nur eines von mehreren Kriterien. Sie kann daher für sich allein betrachtet nicht den Ausschlag für oder gegen die Anerkennung des Versorgungsvertrags geben. Allerdings kann sie in einer Gesamtschau mit weiteren Indizien in die Abwägung einfließen, ob die Parteien einen Rechtsbindungswillen besitzen (BFH 15.9.10, X R 10/09).

Sofern es sich um eine einvernehmliche, vorübergehende Reduzierung der vereinbarten Zahlungen handelt, die sich an dem Versorgungszweck des Vertrags orientiert, ist dies unschädlich (BFH 15.9.10, X R 31/09). Im Streitfall hatte der Vermögensübernehmer die unbaren Versorgungsleistungen wie geschuldet erbracht und lediglich die Barzahlungen in Absprache mit dem Empfänger um ca. die Hälfte gekürzt.

PRAXISHINWEIS | Die vorstehenden Ausführungen zeigen, welche Gefahren ein vertragswidriges Verhalten oder ggf. auch Vertragsanpassungen in sich bergen können. Dabei ist immer zu bedenken, dass eine schädliche Vertragsänderung nicht im steuerlichen Sinne geheilt werden kann, sondern grundsätzlich zur unwiderruflichen Versagung des Sonderausgabenabzugs führt. Steuerberater sollten ihre Mandanten daher dafür sensibilisieren, bei allen beabsichtigten Änderungen vorab steuerlichen Rat einzuholen.

Weiterführender Hinweis