04.07.2008 | Bundesfinanzhof

Erneute Änderung der BFH-Rechtsprechung zur Rückfallklausel in DBA

von StB/RA/Dipl.-Jur. Tim Lühn, Düsseldorf

Im Rahmen der Freistellungsmethode kann eine vollständige Nichtbesteuerung der Einkünfte (sog. weiße Einkünfte) in beiden Vertragsstaaten dadurch verhindert werden, dass das Besteuerungsrecht an den Vertragsstaat zurückfällt, der die Einkünfte grundsätzlich von der Besteuerung freizustellen hat. Eine solche Klausel wird als Rückfallklausel (auch „subject-to-tax Klausel“) bezeichnet. Der BFH hat nun seine Rechtsprechung zur Rückfallklausel nach dem DBA-Italien erneut geändert und ist zu seiner ursprünglichen Rechtsauffassung zu der Wirkungsweise von Rückfallklauseln zurückgekehrt. Danach werden im ausländischen Vertragsstaat erzielte Einkünfte in Deutschland nur dann von der Besteuerung freigestellt, wenn sie im Quellenstaat tatsächlich besteuert worden sind, weil die Einkünfte nur in diesem Fall als aus diesem Vertragsstaat „stammend“ gelten. (BFH 17.10.07, I R 96/06, Abruf-Nr. 080753).

Sachverhalt

Der im Inland wohnende Kläger war im Streitjahr 1994 zu 80 v.H. an dem Gesellschaftskapital einer italienischen Kommanditgesellschaft beteiligt. Diese Gesellschaft wurde am 1.9.94 in eine – der deutschen GmbH entsprechende – italienische Kapitalgesellschaft formwechselnd umgewandelt. Die Umwandlung erfolgt nach italienischem Recht zum Buchwert. Der Kläger veräußerte am 9.9.94 seine Anteile an eine in Deutschland ansässige GmbH für 2,2 Mio. EUR. Das Finanzamt behandelte die Umwandlung im Ergebnis als Veräußerung und besteuerte den Gewinn des Klägers nach den §§ 16, 34 EStG. Der Kläger widersprach der Besteuerung mit dem Argument, dass der Veräußerungsgewinn von der deutschen Besteuerung nach Art. 24 Abs. 3 a)i.V.m. Art. 7 DBA-Italien freizustellen sei. Das FG München (8.11.06, 9 K 4233/02) gab seiner Klage statt. Doch der BFH hob die Entscheidung auf und wies die Klage ab, weil das Besteuerungsrecht Deutschlands für den in Rede stehenden Veräußerungsgewinn im Ergebnis zu Unrecht verneint wurde.  

Anmerkungen

Im Streitfall konnte der BFH die Rechtsgrundlage für das Besteuerungs-recht des Veräußerungsgewinns nicht eindeutig bestimmen: Entweder man betrachtet den Formwechsel als einen tauschähnlichen Vorgang und damit als Veräußerung gemäß § 16 EStG oder man lässt die Umwandlung zu Buchwerten auch für die Besteuerung in Deutschland zu und qualifiziert den Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG. Da der Gewinn nach beiden Rechtsgrundlagen aus abkommensrechtlicher Sicht in Deutschland besteuert werden kann, ließ der BFH eine genaue Bestimmung der Rechtsgrundlage dahinstehen. 

Wurde ein Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG realisiert, ist das abkommensrechtliche Besteuerungsrecht nach Art. 13 Abs. 4 DBA-Italien dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers, d.h. im Streitfall Deutschland, zuzuweisen.