23.02.2010 | DBA Schweiz

Endlich Klarheit für die leitenden Angestellten?

von Heiko Kubaile, Direktor, German Tax & Legal Center, KPMG AG, Zürich

Bei einem internationalen Arbeitseinsatz gilt der Grundsatz der Besteuerung am Ort der Arbeitsausübung (Arbeitsortprinzip). Das DBA Schweiz kennt hiervon wichtige Ausnahmen: Eine davon betrifft die leitenden Angestellten. Hiernach werden leitende Angestellte, die bei einer Kapitalgesellschaft angestellt sind, mit diesen Arbeitseinkünften im Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft besteuert (Fiktion nach Art. 15 Abs. 4 DBA Schweiz), und zwar grundsätzlich unabhängig davon, wo der leitende Angestellte seine Arbeit verrichtet. Im Sinne einer Missbrauchsvermutung besteht von der Fiktion des Art. 15 Abs. 4 DBA Schweiz wiederum dann eine Ausnahme, wenn die Tätigkeit so abgegrenzt ist, dass sie lediglich Aufgaben umfasst, die außerhalb des Ansässigkeitsstaats der Kapitalgesellschaft liegen.  

1. Definition und Methodenartikel

Allerdings muss der Arbeitnehmer auch als leitender Angestellter im Sinne des Art. 15 Abs. 4 DBA Schweiz qualifizieren: Hierunter fallen Vorstandsmitglieder, Direktoren, Geschäftsführer oder Prokuristen. Nach einer Verständigungsvereinbarung zwischen Deutschland und der Schweiz vom 7.7.97 fallen unter die leitenden Angestellten auch der stellvertretende Direktor, der Vizedirektor und der Generaldirektor. Aufgrund einer Verständigungsvereinbarung vom 30.9.09 wird die Sonderregelung seit 1.1.09 insgesamt jedoch nur noch auf leitende Angestellte angewandt, die entsprechend mit ihrer Führungsfunktion im Handelsregister eingetragen sind (vgl. ausführlich Kubaile/Buck, PIStB 09, 43).  

Zwischen Deutschland und der Schweiz besteht aber für leitende Angestellte bereits seit dem Veranlagungszeitraum 1996 Uneinigkeit über die Anwendung des Methodenartikels in Deutschland (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 lit. d DBA-CH). Mit dem Methodenartikel wird geregelt, wie im Ansässigkeitsstaat eine mögliche Mehrfachbesteuerung vermieden wird: durch die Freistellungs- oder die Anrechnungsmethode. Bei leitenden Angestellten von Schweizer Kapitalgesellschaften vertritt die deutsche Finanzverwaltung die Ansicht, dass deren Arbeitseinkünfte nur insoweit von der deutschen Besteuerung freizustellen sind, als sie auf eine tatsächliche physische Tätigkeit in der Schweiz entfallen. Dies soll sich aus dem Wortlaut von Art. 24 Abs. 1 Nr. 1d DBA Schweiz („... vorausgesetzt, die Arbeit wird in der Schweiz ausgeübt“) ergeben. Arbeitseinkünfte für die Tätigkeit in Deutschland oder in anderen Staaten (außerhalb der Schweiz) würden dagegen der Anrechnungsmethode unterliegen. Ggf. ist daher eine Trennung vorzunehmen: Die anteiligen Arbeitseinkünfte für die physischen Tätigkeitstage in der Schweiz unterliegen in Deutschland der Freistellung unter Progressionsvorbehalt; Die anteiligen Arbeitseinkünfte für Tätigkeiten außerhalb des Ansässigkeitsstaats des Schweizer Arbeitgebers würden dagegen durch die Anrechnungsmethode regelmäßig auf das höhere deutsche Steuerniveau hochgeschleust.  

2. BFH-Rechtsprechung

Der BFH hat in diversen Urteilen, zuletzt am 25.10.06, der Auslegung des Methodenartikels durch die deutsche Finanzverwaltung eine Absage erteilt (BFH 25.10.06, I R 18/04, BFH N/V 07, 875). Dabei wurde in der bisherigen Rechtsprechung einerseits auf den Wortlaut und die Systematik von Art. 24 Abs. 1 Nr. 1d DBA Schweiz verwiesen, wonach die Fiktion des Art. 15 Abs. 4 DBA Schweiz auch bei der Auslegung des Methodenartikels zu berücksichtigen sei. Andererseits wurden der Sinn und Zweck sowie die Historie bzw. langjährige Praxis von Art. 24 Abs. 1 Nr. 1d DBA Schweiz als auch von Art. 15 Abs. 4 DBA Schweiz berücksichtigt: Die Denkschrift der deutschen Bundesregierung zu Art. 15 Abs. 4 (damals Abs. 5) DBA Schweiz, besagt explizit, dass Art. 15 Abs. 4 „eine Regelung für Vorstandsmitglieder, Geschäftsführer und sonstige leitende Angestellte von Kapitalgesellschaften enthält. Diese Personen können, sofern sie nicht als Grenzgänger anzusehen sind, mit ihren Tätigkeitsvergütungen grundsätzlich in dem Staat besteuert werden, in dem die Gesellschaft, für die sie tätig sind, ansässig ist. Damit wird auf der Grundlage einer langjährigen höchstrichterlichen [deutschen] Rechtsprechung eine alte Streitfrage im Sinne der deutschen Auffassung beigelegt.“