01.06.2005 | Umsatzsteuerrecht
Weiterverrechnung von Leistungen im Konzern
Die Abrechnung von Leistungen in Konzernen mit international verflochtenen Leistungsbeziehungen stellt unter dem Stichwort „Verrechnungspreise“ ein viel beachtetes ertragsteuerliches Thema dar. Umsatzsteuerlichen Aspekten wird in der Praxis oft nur eine untergeordnete Bedeutung beigemessen. Dieser Ansatz lässt aber Gestaltungsmöglichkeiten ungenutzt und verdeckt Risiken, die im Vorfeld der Vereinbarung von Vertragsbeziehungen berücksichtigt werden können. Der folgende Beitrag befasst sich mit der Verrechnung von sonstigen Leistungen gemäß § 3 Abs. 9 UStG, wobei die Betrachtung von Warenlieferungen im Konzern ausgeklammert wird.
1. Verrechnungskonzepte und Umsatzsteuer
Bei der Ermittlung von ertragsteuerlich zutreffenden Verrechnungspreisen sind grundsätzlich die Einzelverrechnung von Leistungen sowie die Leistungsverrechnung über Konzern- bzw. Kostenumlagen zu unterscheiden. Für die umsatzsteuerliche Beurteilung beider Verrechnungen sind die allgemeinen gesetzlichen Regelungen maßgebend. Gerade bei der Verrechnung von sonstigen Leistungen ergeben sich hierbei jedoch viele Praxisfragen, auf die im Folgenden ausführlich eingegangen wird.
2. Steuerbarkeit von Leistungen im Konzern
Bei jeder Verrechnung im Konzern stellt sich zunächst die Frage, ob überhaupt ein steuerbarer Leistungsaustausch vorliegt. Die Verrechnungsart (Einzelverrechnung oder Konzernumlage) und die Verrechnungsmethode (Cost plus, Resale Minus etc.) lassen keinen zwingenden Rückschluss auf die Umsatzsteuerbarkeit zu. In der Praxis werden häufig mehrere Leistungen in einer Summe abgerechnet. Dabei besteht die Schwierigkeit, das Entgelt für die einzelne Leistungsbeziehung gesondert zu ermitteln. Aber auch dieses praktische Problem ist für die Annahme eines Leistungsaustausches ohne Relevanz. Vielmehr muss jeder Vertrag und der damit verbundene Sachverhalt inhaltlich genau analysiert werden.
Beispiel 1 |
| Die A-GmbH ist für das Event-Management innerhalb des Konzerns zuständig. Anlässlich einer Produktneuentwicklung übernimmt die A-GmbH die Organisation einer weltweiten, internen Veranstaltung. Im Rahmen dieses Treffens aller Vertriebsmitarbeiter des Konzerns wird das Produkt selbst und die Vertriebsstrategie vorgestellt. Die Kosten der Veranstaltung von 320.000 EUR zuzüglich einer Handling-Gebühr von 32.000 EUR werden auf die Teilnehmer pro Kopf umgelegt und den jeweiligen Vertriebsgesellschaften weltweit in Rechnung gestellt.
Lösung: Die Organisation der Veranstaltungen stellt eine steuerbare Leistung dar, welche von der A-GmbH entgeltlich ausgeführt wird. In umsatzsteuerlicher Hinsicht ist die rechtliche Verbundenheit der Gesellschaften untereinander insoweit ohne Bedeutung. |
Beachte: Besonderheiten gelten, wenn eine der am Leistungsaustausch beteiligten Parteien zugleich Gesellschafter der anderen ebenfalls am Leistungsaustausch beteiligten Partei ist. Denn aus umsatzsteuerlicher Sicht ist es irrelevant, in welcher Rechtsform die Parteien organisiert sind. Soweit eine Gesellschaft entsprechend den Bestimmungen ihres Gesellschaftsvertrages unter Einsatz des Beitragsaufkommens zur Erreichung allgemeiner Gemeinschaftszwecke tätig wird, führt sie keine steuerbaren Tätigkeiten im Verhältnis zu ihren Gesellschaftern aus: Die Gesellschaft wird durch Gesellschafterbeiträge lediglich in den Stand versetzt, ihre gesellschaftsvertraglichen oder satzungsmäßigen Zwecke für die Gesamtbelange ihrer Mitglieder zu erfüllen. Verfolgt die Gesellschaft hingegen Sonderbelange ihrer Gesellschafter, erbringt sie Leistungen im konkreten Einzelinteresse ihrer Gesellschafter. Gleiches gilt, wenn die Leistung über das gesellschaftsrechtlich Vereinbarte hinausgeht. In diesen Fällen liegt in der Regel ein Austauschverhältnis i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor.
Beispiel 2 |
| Sachverhalt Die K-AG mit Sitz in Düsseldorf ist ein international tätiges Softwareentwicklungs- und IT-Beratungsunternehmen. Sie möchte nunmehr ihr Geschäftsfeld um die Entwicklung von Datenbanksystemen für Bibliotheken erweitern. Zu diesem Zweck gründet sie gemeinsam mit der G-Ltd. (Sitz in London), die seit Jahren in Großbritannien auf diesem Geschäftsfeld aktiv ist, die B-GmbH mit Sitz in München.
Im Gesellschaftsvertrag verpflichtet sich die G-Ltd., ihr Know-how einzubringen, während sich die K-AG verpflichtet, 80 v.H. der Kosten für die Anpassung der Software an die deutschen Verhältnisse zu tragen und Kundenkontakte zu vermitteln. Die B-GmbH hält zum Aufbau des deutschen Kundenstammes in 2005 insgesamt fünf Kundenseminare ab, zu denen teils durch die K-AG vorgeschlagene Gäste erscheinen. Die K-AG überweist zudem im Jahr 2005 insgesamt 36.000 EUR, um die Aufwendungen der GmbH für notwendige Softwareanpassungen anteilig zu decken.
Lösung Die anteilige Tragung der Softwareentwicklungsaufwendungen stellt kein Entgelt für eine gesonderte Leistung dar. Auch die Vermittlung der Kundenkontakte ist nicht steuerbar. Denn die beschriebenen Tätigkeiten sind auf Leistungsvereinigung zur Erreichung des Gesellschaftszwecks und nicht auf einen Leistungsaustausch gerichtet. |
Hinweis: In der Praxis kommt der genauen Formulierung der Vereinbarungen in diesem Bereich eine hohe Bedeutung zu.
3. Die Verrechnung umsatzsteuerbarer Leistungen
3.1 Die Verrechnung einzelner Leistungen
Werden einzelne Leistungen verrechnet, ergeben sich bei der Weitergabe von Leistungen und der Leistungskommission Besonderheiten.
3.1.1 Weitergabe von Leistungen
Wenn ein Unternehmen eine Leistung in eigenem Namen und für eigene Rechnung bezieht und anschließend an ein verbundenes Unternehmen gegen Entgelt weitergibt, ist umsatzsteuerrechtlich von zwei Leistungen auszugehen. Für die Qualifikation der weitergegebenen Leistung ist es maßgeblich, ob die Leistung selbst oder aber eine neu geschaffene Leistung weitergegeben wird.
Beispiel 3 |
| Sachverhalt Die W-AG ist Führungsholding im W-Konzern mit Sitz in Deutschland. Sie beauftragt den Unternehmensberater U, die betrieblichen Prozessabläufe in der F-Ltd. (Sitz in Irland) gutachterlich zu untersuchen. U rechnet gegenüber der W-AG in zwei Varianten ab:
Lösung In der Variante 1 erbringt die W-AG durch Weitergabe des Gutachtens eine Beratungsleistung gemäß §§ 3 Abs. 3, 4 Nr. 3 UStG. Obwohl die deutsche W-AG selbst nicht unternehmensberatend tätig wird, führt sie, umsatzsteuerrechtlich gesehen, solche Tätigkeiten aus. Der Ort der Leistung ist dort, wo der Leistungsempfänger (F-Ltd.) sein Unternehmen betreibt. Die Beratungsleistungen sind in Irland und nicht in Deutschland steuerbar. Das Reverse-Charge Verfahren ist zu beachten. Die Rechnung an die F-Ltd ist ohne Ausweis von Umsatzsteuer zu erstellen.
In der Variante 2 findet das Gutachten Eingang in eine „neue“ Leistung, nämlich die Managementleistung der W-AG. Diese Leistung ist nach § 3 Abs. 1 UStG in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. Die Rechnung erfolgt mit deutscher Umsatzsteuer. |
Bereits an diesem Beispiel wird deutlich, welche Gestaltungsspielräume bestehen können. In der ersten Variante kann ohne Umsatzsteuer fakturiert werden. Dies führt zu einem positiven Cashflow Effekt, weil die F-Ltd keine Umsatzsteuer zahlen muss, die sie erst zu einem späteren Zeitpunkt im Rahmen des zeit- und gegebenenfalls kostenintensiven Vergütungsverfahrens erstattet bekommt. Dieser Vorteil entfällt in der zweiten Variante.
3.1.2 Sonderfall: Einkaufskommission
Die Weiterverrechnung von Leistungen kann auch im Wege der (Leistungs-)Kommission erfolgen. Beim Leistungseinkauf lässt ein Unternehmer für Rechnung eines anderen im eigenen Namen eine Leistung durch einen Dritten erbringen. Während der Kommissionär im Außenverhältnis im eigenen Namen auftritt, wird er im Innenverhältnis als Geschäftsbesorger für den Kommittenten tätig. Der Kommissionär erbringt im Verhältnis zum Kommittenten eine Geschäftsbesorgungsleistung.
Beispiel 4 |
| Sachverhalt Die K-AG initiiert ein Management-Meeting mit den Geschäftsführern und leitenden Angestellten der B-GmbH (Tochtergesellschaft), um die künftige strategische Ausrichtung der B-GmbH zu diskutieren. Die K-AG beauftragt daher die konzernzugehörige A-GmbH (Eventmanagement), im Rahmen einer Einkaufskommission Zimmer und Tagungsräume in einem Hotel in München zu buchen.
Lösung Die A-GmbH erbringt im Verhältnis zur K-AG eine Geschäftsbesorgungsleistung gemäß § 675 BGB. Umsatzsteuerrechtlich ist das Kommissionsgeschäft hingegen grundsätzlich wie die Weitergabe einer Leistung zu beurteilen (Fiktion einer Leistungskette).
Die Leistung der A-GmbH an die K-AG (Kommittent) wird grundsätzlich genauso behandelt, wie die Leistung des Dritten (Hotelier) an den Kommissionär (A-GmbH). Der Leistungsort für die Besorgungsleistung richtet sich damit nach dem Leistungsort der besorgten Leistung. Der Leistungsort für die Hotelleistungen liegt gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 1 a UStG dort, wo das Grundstück liegt (Belegenheitsprinzip). Die Leistung ist somit in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. Gleiches gilt für die Besorgungsleistung, d.h. auch diese ist in Deutschland steuerbar. |
Beispiel 5 |
| Sachverhalt Wie oben, jedoch ist die A-GmbH damit betraut worden, Räume in einer Jugendherberge zu buchen, um den Mitarbeitern der B-GmbH den im K-Konzern herrschenden „Team-Spirit“ in geeigneter Atmosphäre näher zu bringen.
Lösung Für die Weitergabe der Leistung von der A-GmbH an die K-AG gilt es zu beachten, dass personenbezogene Merkmale der an der Leistungskette Beteiligten für jede Dienstleistung gesondert zu berücksichtigen sind: Eine Übertragung personenbezogener Merkmale ist nicht möglich.
Im Gegensatz zur Überlassung eines Hotelzimmers ist die Überlassung von Jugendherbergszimmern grundsätzlich umsatzsteuerbefreit. Gemäß § 4 Nr. 24 UStG sind die Leistungen des Deutschen Jugendherbergswerkes e.V. von der Umsatzsteuer befreit, soweit diese unmittelbar dem Satzungszweck dienen. Die Überlassung von Zimmern an Erwachsene ist (in eingeschränktem Umfang) unschädlich, Abschn. 118 Abs. 3 UStR. Daher wird die Jugendherberge eine umsatzsteuerbefreite Leistung an die A-GmbH fakturieren. Diese muss jedoch, mangels Anwendbarkeit von Befreiungsvorschriften, mit deutscher Umsatzsteuer an die K-AG weiterberechnen. |
3.2 Verrechnung von Leistungsbündeln
Im Rahmen von Kosten- bzw. Konzernumlagen werden regelmäßig Kosten für Leistungspakete abgerechnet, bei denen eine Einzelverrechnung entweder rein tatsächlich nicht möglich, wirtschaftlich nicht tragbar oder aber schlicht unpraktikabel ist. Aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht sind vor allem Fälle von besonderem Interesse, in denen über eine Vielzahl von Leistungen abgerechnet werden soll. Hier beeinflussen der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung sowie das Prinzip von Haupt- und Nebenleistung die Leistungsqualifikation, den Leistungsort und weitere damit verbundene Rechtsfolgen.
Umsatzsteuerrechtlich ist grundsätzlich jede durch einen Unternehmer erbrachte Leistung für sich zu betrachten. Eine Ausnahme von dieser Regel stellt der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung dar. Einheitliche wirtschaftliche Vorgänge dürfen umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich nicht in mehrere Leistungen zerlegt werden, wenn sie wirtschaftlich zusammengehören und ein einheitliches Ganzes bilden. Zur Beurteilung der Frage, ob ein Leistungsbündel als einheitliche Leistung zu betrachten ist oder aber in mehrere selbstständige Leistungen untergliedert werden kann, ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers in diesem Zusammenhang abzustellen. Gerade im Zusammenhang mit der Weiterverrechnung der Kosten von Leistungspaketen, die miteinander verbundene Unternehmen austauschen, gewinnt dieser Grundsatz besondere Bedeutung.
Beispiel 6 |
| Sachverhalt Die A-GmbH übernimmt europaweit die IT-Betreuung des Gesamtkonzerns. Hierbei mietet sie u.a. notwendige Hardware (Computer, Notebook), tritt als Lizenznehmer für Software auf und sorgt durch Schulungen und einen Hotline-Service für den ordnungsgemäßen Betrieb des Ganzen in den einzelnen Gesellschaften. Die A-GmbH rechnet gegenüber der Muttergesellschaft B-AG alle anfallenden Kosten im so genannten Cost-plus Verfahren ab. Die B-AG legt diese Kosten nach einem ertragsteuerlich zutreffenden Schlüssel auf die europäischen Ländergesellschaften des Konzerns um.
Lösung Beide Leistungsbeziehungen, die der A-GmbH gegenüber B-AG sowie der B-AG gegenüber den europäischen Ländergesellschaften, sind als entgeltlicher Leistungsaustausch zu qualifizieren.
Zwischen der A-GmbH und der B-AG lässt sich argumentieren, dass eine Vielzahl einzelner Leistungen anzunehmen ist. Jedenfalls ist es grundsätzlich irrelevant, ob für verschiedene Einzelleistungen ein einheitliches nicht weiter aufteilbares Gesamtentgelt nach dem Cost-plus Verfahren vereinbart wird, weil die Art des vereinbarten Entgelts keinen direkten Rückschluss auf die Qualität der erbrachten Leistungen zulässt (a.A. OFD Münster 2.7.98, UR 98, 476). Insoweit muss der Sachverhalt daraufhin untersucht werden, was die Vertragsparteien vereinbart haben und ob ein Durchschnittsverbraucher einzelne, für sich zu betrachtende Leistungselemente darin sehen würde. Ist dies der Fall, muss der Ort für jede Leistung gesondert bestimmt werden. Für die Vermietung der Hardware kann dieser – je nach Ausgestaltung – z.B. im Ausland liegen, so dass die GmbH gegebenenfalls Registrierungspflichten zu beachten hat.
Entsprechend ist der Sachverhalt für die Leistungen der B-AG gegenüber den europäischen Gesellschaften zu prüfen. Auch hier ist die Sichtweise eines durchschnittlichen Leistungsempfängers maßgeblich. In Abhängigkeit vom tatsächlichen Sachverhalt erscheint von der Grundtendenz eine einheitliche Leistung denkbar. Grundlage für eine solche Argumentation kann sein, dass von der B-AG erwartet wird, ein IT-technisches Gesamtumfeld europaweit zur Verfügung zu stellen oder aber, dass von ihr eine Datenverarbeitungsleistung geschuldet wird, zu der das Gesamtumfeld notwendige Voraussetzung ist. Einzelkomponenten, wie Schulungen oder Hotline-Services gehen in diese Gesamtleistung ein. Der Ort der Leistung kann in diesem Fall nach § 3a Abs. 1 UStG am Sitzort der leistenden B-AG sein. Denkbar ist im Einzelfall auch eine Qualifikation nach § 3a Abs. 4 UStG, wenn z.B. eine Datenverarbeitungsleistung geschuldet wird. |
Hinweis: Dieses Beispiel zeigt erneut, dass der Teufel im Detail steckt. Die sorgfältige Vertragsgestaltung und ihre umsatzsteuerliche Beurteilung vor Abschluss sind hierbei besonders wichtig.
4. Fazit
Die Verrechnung von Leistungen im Konzern folgt den allgemeinen umsatzsteuerlichen Regelungen. In der Praxis stellen sich hierbei jedoch viele Einzelfragen, die bei der Vertragsgestaltung im Konzern vorab berücksichtigt werden sollten. Die unzutreffende umsatzsteuerliche Behandlung kann rein wirtschaftlich zu Cashflow Nachteilen führen. Ebenso wichtig ist es zu erkennen, welche Sachverhalte zu notwendigen Registrierungen im Ausland führen. Mangelnde oder zu späte Registrierung führen häufig zu Geldstrafen („Pönale“). In manchen Staaten wird auch der Vorsteuerabzug für Unternehmen erst ab dem Zeitpunkt der ordnungsgemäßen Registrierung gewährt.
