22.03.2013 · IWW-Abrufnummer 130995

Europäischer Gerichtshof: Urteil vom 21.02.2013 – C-123/11

1. Die Art. 49 AEUV und 54 AEUV stehen unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens einer nationalen Regelung nicht entgegen, die die Möglichkeit ausschließt, dass eine Muttergesellschaft, die mit einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft, die ihre Tätigkeit eingestellt hat, fusioniert, von ihren steuerpflichtigen Einkünften die in Veranlagungszeiträumen vor der Fusion erlittenen Verluste dieser Tochtergesellschaft in Abzug bringt, während die nationale Regelung eine solche Möglichkeit vorsieht, wenn die Fusion mit einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft erfolgt. Eine solche nationale Regelung ist jedoch mit dem Unionsrecht unvereinbar, wenn sie der Muttergesellschaft nicht ermöglicht, nachzuweisen, dass ihre gebietsfremde Tochtergesellschaft die Möglichkeiten der Berücksichtigung dieser Verluste ausgeschöpft hat und dass es keine Möglichkeiten gibt, dass diese Verluste im Sitzstaat der Tochtergesellschaft von dieser oder von einem Dritten in künftigen Veranlagungszeiträumen berücksichtigt werden.

2. Die Vorschriften zur Berechnung der Verluste der gebietsfremden Tochtergesellschaft für die Zwecke ihrer Übernahme durch die gebietsansässige Muttergesellschaft im Rahmen eines Vorgangs wie dem im Ausgangsverfahren fraglichen dürfen keine Ungleichbehandlung im Vergleich zu den Berechnungsvorschriften darstellen, die anwendbar wären, wenn diese Fusion mit einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft durchgeführt worden wäre.

In der Rechtssache C‑123/11

betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Korkein hallinto-oikeus (Finnland) mit Entscheidung vom 7. März 2011, beim Gerichtshof eingegangen am 9. März 2011, in dem Verfahren

A Oy

erlässt

DER GERICHTSHOF (Vierte Kammer)

unter Mitwirkung des Richters L. Bay Larsen in Wahrnehmung der Aufgaben des Präsidenten der Vierten Kammer, des Richters J.-C. Bonichot (Berichterstatter), der Richterinnen C. Toader und A. Prechal sowie des Richters E. Jarašiūnas,

Generalanwältin: J. Kokott,

Kanzler: L. Hewlett, Hauptverwaltungsrätin,

aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 7. Juni 2012,

unter Berücksichtigung der Erklärungen

- der A Oy, vertreten durch A. Blomqvist, asianajaja,

- der finnischen Regierung, vertreten durch M. Pere als Bevollmächtigte,

- der deutschen Regierung, vertreten durch K. Petersen als Bevollmächtigte,

- der französischen Regierung, vertreten durch G. de Bergues und J.‑S. Pilczer als Bevollmächtigte,

- der italienischen Regierung, vertreten durch G. Palmieri als Bevollmächtigte im Beistand von M. Santoro, avvocato dello Stato,

- der schwedischen Regierung, vertreten durch A. Falk und S. Johannesson als Bevollmächtigte,

- der Regierung des Vereinigten Königreichs, vertreten durch C. Murrell als Bevollmächtigte im Beistand von K. Bacon und R. Hill, Barristers,

- der Europäischen Kommission, vertreten durch R. Lyal und I. Koskinen als Bevollmächtigte,

nach Anhörung der Schlussanträge der Generalanwältin in der Sitzung vom 19. Juli 2012

folgendes

Urteil

Tenor:

Entscheidungsgründe

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 49 AEUV und 54 AEUV.

Es ergeht im Rahmen eines von der A Oy (im Folgenden: A), einer Gesellschaft finnischen Rechts, angestrengten Verfahrens gegen die Entscheidung des Keskusverolautakunta (Zentraler Ausschuss für Steuersachen), wonach A bei einer Fusion mit einer schwedischen Tochtergesellschaft deren Verluste nicht steuerlich in Abzug bringen kann.

Rechtlicher Rahmen

Nationales Recht

Art. 7 Abs. 1 des am 23. September 1996 in Helsinki geschlossenen Abkommens der nordischen Länder zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SopS 26/1997) sieht vor:

"Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats können nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit auf diese Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können."

Finnisches Recht

Das Gesetz 360/1968 über die Besteuerung der Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit (Laki elinkeinotulon verottamisesta [360/1968]), mit dem insbesondere die Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310, S. 34) umgesetzt werden sollte, konkretisiert den rechtlichen Rahmen für die Fusion/Übernahme von Gesellschaften.

§ 52 a Abs. 2 dieses Gesetzes definiert den Begriff der Fusion folgendermaßen:

"Unter Fusion ist der Vorgang zu verstehen, mit dem

...

2) eine übertragende Gesellschaft ihr gesamtes Aktiv- und Passivvermögen durch Auflösung ohne Abwicklung auf die übernehmende Gesellschaft, die sämtliche Anteile am Kapital der übertragenden Gesellschaft besitzt, oder auf eine Aktiengesellschaft überträgt, die vollständig einer solchen Gesellschaft gehört."

Das Einkommensteuergesetz (tuloverolaki [1535/1992]) vom 30. Dezember 1992 (im Folgenden: Einkommensteuergesetz) legt die steuerlichen Regeln für Verluste von Gesellschaften fest.

§ 117 dieses Gesetzes sieht vor, dass ein festgestellter Verlust aus gewerblicher Tätigkeit von den Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit in den folgenden Jahren abgezogen wird.

§ 119 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes sieht vor:

"Ein im Steuerjahr eingetretener Verlust aus gewerblicher Tätigkeit und der Landwirtschaft wird vom Ertrag aus gewerblicher Tätigkeit ... in den folgenden zehn Steuerjahren in Abzug gebracht, soweit Einkünfte erzielt werden.

Mit 'Verlust aus gewerblicher Tätigkeit' ist das gemäß dem Gesetz [360/1968 über die Besteuerung der Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit] ermittelte Verlustergebnis ... gemeint."

§ 123 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes stellt die Voraussetzungen auf, unter denen die übernehmende Gesellschaft die Verluste der übertragenden Gesellschaft übernehmen kann:

"Bei der Fusion von Gesellschaften ... hat die übernehmende Gesellschaft das Recht, von ihrem zu versteuernden Einkommen einen Verlust der fusionierten ... Gesellschaft gemäß den §§ 119 und 120 in Abzug zu bringen, sofern die übernehmende Gesellschaft oder deren Anteilseigner oder Mitglieder oder die Gesellschaft und deren Anteilseigner oder Mitglieder zusammen von Beginn des Verlustjahrs an mehr als die Hälfte der Aktien oder Anteile der fusionierten oder gespaltenen Gesellschaft besessen haben."

Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

A ist ein finnisches Unternehmen, das auf den Möbelhandel spezialisiert ist. Sie besitzt eine Tochtergesellschaft in Schweden (im Folgenden: B), deren gesamter Aktienbestand im Besitz von A ist und die in Schweden eine ähnliche Tätigkeit in drei gemieteten Geschäftslokalen betreibt. A besitzt in Schweden keine weiteren Tochtergesellschaften oder Zweigniederlassungen.

Nach geschäftlichen Verlusten schloss B ihre drei Verkaufsstellen, eine im Dezember 2007, die beiden anderen im März 2008. B hatte nicht die Absicht, wieder geschäftliche Tätigkeiten in Schweden aufzunehmen, blieb aber an langfristige Mietverträge für zwei Geschäftslokale gebunden. Ihre Verluste betrugen von 2001 bis 2007 44,8 Mio. SEK.

Nach Einstellung der Tätigkeiten von B plante A eine Fusion mit dieser Tochtergesellschaft. Diese Vorgehensweise wäre wirtschaftlich gerechtfertigt und würde insbesondere die Übernahme der von B geschlossenen Mietverträge durch A ermöglichen. Zudem würde es sich um ein geradliniges und klares Verfahren handeln, mit dem die Konzernstruktur vereinfacht werden könnte.

Nach Abschluss dieses Vorgangs sollten die verbliebenen Aktiva, Passiva und Verantwortlichkeiten von B auf A übertragen worden sein, und die Muttergesellschaft würde nicht mehr über eine Tochtergesellschaft oder Betriebsstätte in Schweden verfügen.

A ersuchte den Keskusverolautakunta um einen Vorbescheid darüber, ob sie nach Abschluss dieser Fusion die Verluste von B nach § 123 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in Abzug bringen kann.

Mit seinem Vorbescheid vom 25. März 2009 verneinte der Keskusverolautakunta diese Abzugsmöglichkeit, da die Verluste von B nach schwedischem Steuerrecht festgestellt worden seien. Diese Verluste fielen folglich nicht in den Anwendungsbereich von § 119 des Einkommensteuergesetzes.

A focht diese Entscheidung beim Korkein hallinto-oikeus (Oberstes Verwaltungsgericht) unter Berufung u. a. auf die Niederlassungsfreiheit an.

Das vorlegende Gericht stellt fest, dass eine gebietsansässige Gesellschaft im Fall einer Fusion mit einer finnischen Gesellschaft deren Verluste unter den Voraussetzungen der §§ 119 und 123 des Einkommensteuergesetzes steuerlich in Abzug bringen könne, es sei denn, dass die Fusion einzig in der Absicht durchgeführt worden sei, einen steuerlichen Vorteil zu erzielen.

Dagegen gebe es im finnischen Recht keinen Hinweis darauf, unter welchen Voraussetzungen dieser Abzug vorgenommen werden könnte, wenn die übertragende Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sei.

Das vorlegende Gericht stellt sich daher die Frage, ob das finnische Recht nicht eine Beschränkung des Niederlassungsrechts enthält und, falls ja, ob diese Beschränkung aus von den finnischen Behörden geltend gemachten Gründen des Allgemeininteresses wie der Notwendigkeit, dass die Mitgliedstaaten eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis wahren und sich vor den Gefahren der doppelten Berücksichtigung von Verlusten und der Steuerflucht schützen, gerechtfertigt sein kann.

Unter diesen Umständen hat das Korkein hallinto-oikeus das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen vorgelegt:

1. Beinhalten die Art. 49 AEUV und 54 AEUV, dass eine übernehmende Gesellschaft im Rahmen ihrer Besteuerung die Verluste einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässig gewesenen und mit ihr fusionierten Gesellschaft aus deren dort ausgeübter Tätigkeit, die aus den Jahren vor der Fusion stammen, in Abzug bringen darf, wenn für die übernehmende Gesellschaft im Sitzstaat der fusionierten Gesellschaft keine Betriebsstätte verbleibt und sie nach den nationalen Rechtsvorschriften Verluste der fusionierten Gesellschaft nur in Abzug bringen darf, wenn die fusionierte Gesellschaft eine inländische Gesellschaft ist oder die Verluste in der in diesem Staat belegenen Betriebsstätte entstanden sind?

2. Wenn die erste Frage zu bejahen ist: Sind die Art. 49 AEUV und 54 AEUV von Bedeutung dafür, ob die Höhe eines abzuziehenden Verlusts nach dem Steuerrecht des Sitzstaats der übernehmenden Gesellschaft zu berechnen ist oder ob als abziehbare Verluste die im Sitzstaat der zu fusionierenden Gesellschaft nach dem Recht dieses Staates festgestellten Verluste anzusehen sind?

Zur ersten Frage

Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Art. 49 AEUV und 54 AEUV dem entgegenstehen, dass eine Regelung eines Mitgliedstaats die Möglichkeit ausschließt, dass eine gebietsansässige Muttergesellschaft nach einer Fusion mit einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft von ihren steuerpflichtigen Einkünften die in Veranlagungszeiträumen vor der Fusion erlittenen Verluste der Tochtergesellschaft in Abzug bringt, während die nationale Regelung eine solche Möglichkeit vorsieht, wenn die Fusion mit einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft erfolgt.

Zunächst ist festzustellen, dass die Richtlinie 2009/133 die Frage der Übernahme möglicher Verluste der übertragenden Gesellschaft in einer solchen Situation nicht behandelt.

Außerdem tragen die deutsche, die finnische und die italienische Regierung sowie die Regierung des Vereinigten Königreichs vor, dass die Niederlassungsfreiheit nicht auf den im Ausgangsverfahren fraglichen Fall anwendbar sei, weil die übertragende Gesellschaft ihre wirtschaftliche Tätigkeit vor der Fusion beendet habe und diese Umstrukturierung in Wirklichkeit ausschließlich durch das Streben nach einem steuerlichen Vorteil motiviert sei, der im Abzug der Verluste der übertragenden Tochtergesellschaft von den steuerpflichtigen Einkünften der übernehmenden Muttergesellschaft bestehe.

Hierzu ist zunächst darauf hinzuweisen, dass grenzüberschreitende Verschmelzungen wie andere Gesellschaftsumwandlungen den Zusammenarbeits‑ und Umgestaltungsbedürfnissen von Gesellschaften mit Sitz in verschiedenen Mitgliedstaaten entsprechen. Sie gelten somit als besondere, für das reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts wichtige Modalitäten der Ausübung der Niederlassungsfreiheit und gehören damit zu den wirtschaftlichen Tätigkeiten, hinsichtlich deren die Mitgliedstaaten die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV beachten müssen (Urteil vom 13. Dezember 2005, SEVIC Systems, C‑411/03, Slg. 2005, I‑10805, Randnr. 19).

Weiter ist festzustellen, dass sich unter den Umständen des Ausgangsverfahrens die Gründung einer Tochtergesellschaft B in Schweden durch A daraus ergeben hat, dass A von ihrer Niederlassungsfreiheit Gebrauch gemacht hat, was die Anwendung der Art. 49 AEUV und 54 AEUV zur Folge hat.

Schließlich kann es diese Bestimmungen nicht unanwendbar machen, dass eine Fusion allein durch steuerliche Erwägungen motiviert ist und die betreffenden Gesellschaften auf diese Weise in Wirklichkeit versuchen, sich missbräuchlich der Anwendung ihres nationalen Rechts zu entziehen.

Die Frage der Anwendung dieser Artikel ist nämlich eine andere als die, ob ein Mitgliedstaat Maßnahmen ergreifen kann, um zu verhindern, dass sich einige seiner Staatsangehörigen unter Missbrauch der durch den Vertrag geschaffenen Möglichkeiten der Anwendung des nationalen Rechts entziehen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 9. März 1999, Centros, C‑212/97, Slg. 1999, I‑1459, Randnr. 18).

Nach alledem ist festzustellen, dass die Niederlassungsfreiheit auf eine Situation wie die des Ausgangsverfahrens anzuwenden ist.

Zur Behinderung der Niederlassungsfreiheit

Da die Niederlassungsfreiheit im Ausgangsverfahren anzuwenden ist, ist daran zu erinnern, dass nach ständiger Rechtsprechung die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, diese ihre Befugnisse jedoch unter Wahrung des Unionsrechts ausüben müssen (vgl. u. a. Urteil vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Slg. 2005, I‑10837, Randnr. 29 und die angeführte Rechtsprechung).

Mit der Niederlassungsfreiheit, die Art. 49 AEUV den Unionsbürgern gewährt, ist gemäß Art. 54 AEUV für die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Union haben, das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in dem betreffenden Mitgliedstaat durch eine Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder Agentur auszuüben (vgl. u. a. Urteile vom 21. September 1999, Saint-Gobain ZN, C‑307/97, Slg. 1999, I‑6161, Randnr. 35, und vom 25. Februar 2010, X Holding, C‑337/08, Slg. 2010, I‑1215, Randnr. 17).

Die durch das finnische Recht einer gebietsansässigen Muttergesellschaft eröffnete Möglichkeit, die Verluste einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft bei einer Fusion mit dieser zu berücksichtigen, stellt für die Muttergesellschaft einen steuerlichen Vorteil dar.

Die Versagung eines solchen Vorteils im Verhältnis zwischen einer gebietsansässigen Muttergesellschaft und einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft kann eine Niederlassung in diesem Mitgliedstaat weniger attraktiv machen und die Muttergesellschaft somit davon abhalten, dort Tochtergesellschaften zu gründen.

Eine solche Ungleichbehandlung ist nur dann mit den Bestimmungen des AEU-Vertrags über die Niederlassungsfreiheit vereinbar, wenn sie Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist (vgl. entsprechend zum freien Kapitalverkehr Urteil vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Slg. 2006, I‑11753, Randnr. 167). Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist die Vergleichbarkeit eines grenzüberschreitenden Sachverhalts mit einem innerstaatlichen Sachverhalt unter Berücksichtigung des mit den fraglichen nationalen Bestimmungen verfolgten Ziels zu prüfen (vgl. entsprechend Urteil vom 18. Juli 2007, Oy AA, C‑231/05, Slg. 2007, I‑6373, Randnrn. 36 bis 38).

Im Steuerrecht ist der Sitz des Steuerpflichtigen ein Kriterium, das Ungleichbehandlungen von gebietsansässigen und gebietsfremden Steuerpflichtigen rechtfertigen kann, doch ist dies nicht immer der Fall. Könnte nämlich der Mitgliedstaat der Niederlassung in allen Fällen eine Ungleichbehandlung allein deshalb vornehmen, weil sich der Sitz einer Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat befindet, würde Art. 49 AEUV seines Sinnes entleert (vgl. u. a. Urteil Marks & Spencer, Randnr. 37).

Die Situation einer gebietsansässigen Muttergesellschaft, die mit einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft fusionieren und in diesem Rahmen von der Möglichkeit Gebrauch machen möchte, die Verluste dieser Tochtergesellschaft steuerlich in Abzug zu bringen, und die Situation einer gebietsansässigen Muttergesellschaft, die den gleichen Vorgang mit einer gebietsfremden Tochtergesellschaft durchführen möchte, sind angesichts des Ziels der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Steuerregelung, die der Muttergesellschaft den steuerlichen Vorteil gewähren soll, dass sie die Verluste der Tochtergesellschaft steuerlich in Abzug bringen kann, objektiv vergleichbar.

Die deutsche Regierung und die Regierung des Vereinigen Königreichs machen allerdings geltend, dass die Versagung der Möglichkeit eines steuerlichen Abzugs von Verlusten keine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstelle, da - wie sich aus den in Randnr. 17 des vorliegenden Urteils wiedergegebenen Feststellungen des vorlegenden Gerichts ergebe - die Möglichkeit eines Abzugs der Verluste der übertragenden Gesellschaft von den steuerpflichtigen Einkünften unter den gleichen Umständen auch versagt worden wäre, wenn die Fusion mit einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft erfolgt wäre, da die Fusion einzig durch die Absicht motiviert sei, einen steuerlichen Vorteil zu erzielen.

Es ist aber allein Sache des zuständigen nationalen Gerichts, zu beurteilen, ob das im Ausgangsverfahren der Fall ist. Wenn es sich so verhält, könnte sich A in der Tat nicht auf eine unterschiedliche Behandlung gebietsansässiger und gebietsfremder Gesellschaften berufen.

Mangels zusätzlicher Angaben in der Vorlageentscheidung hat sich der Gerichtshof jedenfalls auch zu der Frage zu äußern, ob, falls die Versagung des Verlustabzugs auf einem anderen Grund beruht, die Ungleichbehandlung von gebietsfremden Gesellschaften durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist.

Zu diesem Zweck ist zu prüfen, ob diese Ungleichbehandlung zur Erreichung des angeführten Ziels geeignet ist und nicht über das hinausgeht, was hierzu erforderlich ist (vgl. in diesem Sinne Urteil Marks & Spencer, Randnr. 35).

Zur Rechtfertigung der Behinderung

Die Regierungen, die Erklärungen beim Gerichtshof abgegeben haben, tragen vor, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Ungleichbehandlung durch die Notwendigkeit gerechtfertigt sei, die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren und den Gefahren der doppelten Berücksichtigung von Verlusten und der Steuerflucht zu begegnen.

Was zunächst die Notwendigkeit der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten betrifft, kann diese eine Ungleichbehandlung dann rechtfertigen, wenn mit der untersuchten Regelung Verhaltensweisen verhindert werden sollen, die geeignet sind, das Recht eines Mitgliedstaats auf Ausübung seiner Besteuerungszuständigkeit für die in seinem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten zu gefährden (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 29. März 2007, Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, Slg. 2007, I‑2647, Randnr. 42, und Oy AA, Randnr. 54).

Zur Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten kann es somit erforderlich sein, auf die wirtschaftliche Tätigkeit der in einem dieser Staaten niedergelassenen Gesellschaften sowohl in Bezug auf Gewinne als auch in Bezug auf Verluste nur dessen Steuerrecht anzuwenden (Urteil Marks & Spencer, Randnr. 45).

Würde nämlich den Gesellschaften die Möglichkeit eingeräumt, für die Berücksichtigung ihrer Verluste im Mitgliedstaat ihrer Niederlassung oder aber in einem anderen Mitgliedstaat zu optieren, würde dadurch die Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten erheblich beeinträchtigt (vgl. Urteil Oy AA, Randnr. 55), da sich die Bemessungsgrundlagen in diesen beiden Staaten in Höhe der übertragenen Verluste ändern würden.

Was sodann die Gefahr der doppelten Berücksichtigung von Verlusten angeht, besteht eine solche Gefahr tatsächlich, wenn im Rahmen einer Fusion wie der im Ausgangsverfahren fraglichen die in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft die Möglichkeit hat, die Verluste der übertragenden Tochtergesellschaft von ihren steuerpflichtigen Einkünften abzuziehen. Diese Gefahr wird durch eine Regelung vermieden, die diese Möglichkeit ausschließt (vgl. in diesem Sinne Marks & Spencer, Randnrn. 47 und 48).

Was schließlich die Gefahr der Steuerflucht betrifft, birgt die Möglichkeit der Übertragung von Verlusten einer gebietsfremden Tochtergesellschaft auf eine gebietsansässige Gesellschaft bei einer Fusion die Gefahr, dass diese Art der Umstrukturierung innerhalb eines Konzerns so organisiert wird, dass die Verluste in den Mitgliedstaaten berücksichtigt werden, in denen die höchsten Steuersätze gelten und folglich der steuerliche Wert der Verluste am höchsten ist (vgl. in diesem Sinne Urteil Marks & Spencer, Randnr. 49).

Angesichts dieser Rechtfertigungsgründe ist festzustellen, dass eine Regelung eines Mitgliedstaats, die im Rahmen einer Fusion wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden die Möglichkeit ausschließt, dass die in diesem Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft die Verluste der in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen übertragenden Tochtergesellschaft von ihren steuerpflichtigen Einkünften abzieht, zum einen berechtigte und mit dem Vertrag zu vereinbarende Ziele verfolgt und zwingenden Gründen des Allgemeininteresses entspricht und zum anderen zur Erreichung dieser Ziele geeignet ist (vgl. in diesem Sinne u. a. Urteil Marks & Spencer, Randnr. 51).

Zu prüfen ist allerdings noch, ob eine solche Regelung nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist (vgl. in diesem Sinne u. a. Urteil Marks & Spencer, Randnr. 53).

Zur Verhältnismäßigkeit der Behinderung der Niederlassungsfreiheit ist zum einen festzustellen, dass der Umstand, dass der Muttergesellschaft die Möglichkeit eingeräumt wird, die Verluste ihrer gebietsfremden Tochtergesellschaft im Rahmen einer grenzüberschreitenden Fusion zu berücksichtigen, der Muttergesellschaft nicht von vornherein erlauben kann, von einem Jahr zum anderen frei zu wählen, welches Steuersystem auf die Verluste ihrer Tochtergesellschaften anwendbar ist (vgl. im Umkehrschluss Urteil X Holding, Randnr. 31).

Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergibt sich zum anderen, dass eine beschränkende Maßnahme wie die im Ausgangsverfahren fragliche über das hinausgeht, was erforderlich ist, um die verfolgten Ziele im Wesentlichen zu erreichen, wenn die gebietsfremde Tochtergesellschaft die im Staat ihres Sitzes vorgesehenen Möglichkeiten der Berücksichtigung von Verlusten ausgeschöpft hat (vgl. in diesem Sinne Urteil Marks & Spencer, Randnr. 55). Es obliegt der Muttergesellschaft, nachzuweisen, dass das der Fall ist (vgl. in diesem Sinne Urteil Marks & Spencer, Randnr. 56).

Für das Ausgangsverfahren ist festzustellen, dass zwar aus den dem Gerichtshof übermittelten Akten hervorgeht, dass das schwedische Steuerrecht die Möglichkeit vorsieht, für die Berechnung der Bemessungsgrundlage Verluste eines Steuerpflichtigen in künftigen Veranlagungszeiträumen geltend zu machen.

A hat jedoch vorgetragen, dass B nach Durchführung der Fusion abgewickelt werde und dass A nicht mehr über eine Tochtergesellschaft oder Betriebsstätte in Schweden verfügen werde. Somit scheint keine der beiden Gesellschaften die Möglichkeit zu haben, nach der Fusion die von B in Schweden vor der Fusion erlittenen Verluste in diesem Mitgliedstaat geltend zu machen.

Durch diese konkreten Umstände allein kann aber nicht nachgewiesen werden, dass es keine Möglichkeit gibt, die Verluste im Sitzstaat der Tochtergesellschaft zu berücksichtigen.

So sind im Gegenteil mehrere der am Verfahren beteiligten Mitgliedstaaten der Ansicht, dass die Verluste von B in Schweden weiterhin berücksichtigt werden können. Die deutsche Regierung trägt vor, dass diese Verluste von den - wenn auch minimalen - Einnahmen abgezogen werden könnten, die B weiterhin in Schweden erziele. Außerdem habe sie noch laufende Mietverträge, die übertragen werden könnten. Auch die französische Regierung führt aus, dass das schwedische Recht den Gesellschaften erlaube, Verluste für frühere Veranlagungszeiträume oder anlässlich der Besteuerung des Wertzuwachses des Aktiv- und Passivvermögens der übertragenden Gesellschaft geltend zu machen. Die italienische Regierung trägt vor, dass Schweden das Recht habe, das übertragene Vermögen zu bewerten und den sich so ergebenden Gewinn bei der übertragenden Gesellschaft zu besteuern.

Es ist daher Sache des nationalen Gerichts, festzustellen, ob A tatsächlich nachgewiesen hat, dass B alle in Schweden vorgesehenen Möglichkeiten der Berücksichtigung von Verlusten ausgeschöpft hat.

Falls das vorlegende Gericht zu dem Ergebnis kommen sollte, dass dieser Nachweis erbracht wurde, würde es gegen die Art. 49 AEUV und 54 AEUV verstoßen, die Möglichkeit auszuschließen, dass A von ihren in ihrem Sitzstaat steuerpflichtigen Einkünften die von ihrer gebietsfremden Tochtergesellschaft erlittenen Verluste im Rahmen der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Fusion abzieht.

Nach alledem ist auf die erste Frage zu antworten, dass die Art. 49 AEUV und 54 AEUV unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens einer nationalen Regelung nicht entgegenstehen, die die Möglichkeit ausschließt, dass eine Muttergesellschaft, die mit einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft, die ihre Tätigkeit eingestellt hat, fusioniert, von ihren steuerpflichtigen Einkünften die in Veranlagungszeiträumen vor der Fusion erlittenen Verluste dieser Tochtergesellschaft in Abzug bringt, während die nationale Regelung eine solche Möglichkeit vorsieht, wenn die Fusion mit einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft erfolgt. Eine solche nationale Regelung ist jedoch mit dem Unionsrecht unvereinbar, wenn sie der Muttergesellschaft nicht ermöglicht, nachzuweisen, dass ihre gebietsfremde Tochtergesellschaft die Möglichkeiten der Berücksichtigung dieser Verluste ausgeschöpft hat und dass es keine Möglichkeiten gibt, dass diese Verluste im Sitzstaat der Tochtergesellschaft von dieser oder von einem Dritten in künftigen Veranlagungszeiträumen berücksichtigt werden.

Zur zweiten Vorlagefrage

Mit seiner zweiten Vorlagefrage ersucht das vorlegende Gericht den Gerichtshof, klarzustellen, ob, falls die Anwendung des Unionsrechts der Muttergesellschaft erlaubt, die Verluste ihrer gebietsfremden Tochtergesellschaft im Rahmen einer Fusion wie der im Ausgangsverfahren fraglichen zu berücksichtigen, diese Verluste nach dem Recht des Sitzstaats der Muttergesellschaft oder nach demjenigen des Sitzstaats der Tochtergesellschaft bestimmt werden müssen.

In diesem Zusammenhang ist zunächst festzustellen, dass die Niederlassungsfreiheit nach dem derzeitigen Stand des Unionsrechts grundsätzlich nicht verlangt, dass bei einem Vorgang wie dem im Ausgangsverfahren fraglichen ein bestimmtes Gesetz zur Berechnung der von der Muttergesellschaft übernommenen Verluste der fusionierten Tochtergesellschaft angewandt wird.

Hingegen dürfen diese Berechnungsmodalitäten nach dem Unionsrecht nicht so gestaltet sein, dass sie die Niederlassungsfreiheit behindern. Folglich darf diese Berechnung grundsätzlich nicht zu einer Ungleichbehandlung im Vergleich zu der Berechnung führen, die im entsprechenden Fall bei der Übernahme der Verluste einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft vorgenommen worden wäre.

Eine solche Frage kann aber nicht abstrakt und hypothetisch behandelt werden, sondern ist gegebenenfalls im Einzelfall zu prüfen.

Auf die zweite Frage ist daher zu antworten, dass die Vorschriften zur Berechnung der Verluste der gebietsfremden Tochtergesellschaft für die Zwecke ihrer Übernahme durch die gebietsansässige Muttergesellschaft im Rahmen eines Vorgangs wie dem im Ausgangsverfahren fraglichen keine Ungleichbehandlung im Vergleich zu den Berechnungsvorschriften darstellen dürfen, die anwendbar wären, wenn diese Fusion mit einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft durchgeführt worden wäre.

Kosten

Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Vierte Kammer) für Recht erkannt:

VorschriftenArt. 49 AEUV, 54 AEUV, 54 AEUV, 54 AEUV, Richtlinie 2009/133/EG, Einkommensteuergesetz, Einkommensteuergesetz, § 119 Abs. 1