11.10.2016 · IWW-Abrufnummer 189159
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 13.07.2016 – 5 K 19/16
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
FG Nürnberg
13.07.2016
5 K 19/16
In dem Rechtsstreit
- Kläger -
gegen
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2010
hat der 5. Senat des Finanzgerichts Nürnberg
aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 13. Juli 2016 für Recht erkannt:
Tenor:
1. Der Einkommensteuerbescheid 2010 vom 20.02.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.12.2015 wird dahin geändert, dass die Einkommensteuer 2010 unter Berücksichtigung von zusätzlichen Unterhaltszahlungen i. H. v. 595 €, insg. 756 €, auf 1.576 € herabgesetzt wird.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob die Unterhaltszahlungen an den im Ausland lebenden Schwiegervater des Klägers in voller Höhe oder nur zeitanteilig für den nach der Zahlung verbliebenen Teil des Kalenderjahres anzuerkennen sind.
Der Kläger und seine Ehefrau wurden für das Streitjahr 2010 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Sie erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit.
In ihrer Einkommensteuererklärung 2010 vom 30.12.2014 machten der Kläger und seine Ehefrau eine Unterhaltszahlung an den in Brasilien lebenden Schwiegervater des Klägers vom 02.12.2010 i. H. v. 3.000 € als außergewöhnliche Belastung gem. § 33a EStG geltend. Sie legten eine Unterhaltserklärung für das Kalenderjahr 2010 vor, in der die brasilianischen Behörden bescheinigen, dass der Schwiegervater des Klägers, S, geb. am 06.07.1936, in R wohnhaft sei. Dazu, ob er mit anderen Personen zusammen in einem Haushalt lebe, wurden in dem Formular, obwohl ausdrücklich danach gefragt war, keine Angaben gemacht. Der Schwiegervater des Klägers sei verwitwet, übe keine Berufstätigkeit aus und beziehe lediglich eine Rente i. H. v. umgerechnet 221,57 € monatlich. Er verfüge über kein Vermögen, insbesondere auch nicht über Grundbesitz. Er sei daher nicht in der Lage, selbst für seinen Lebensunterhalt zu sorgen. Vor Erhalt der Unterhaltszahlungen habe er seinen Lebensunterhalt aus seiner Rente bestritten. Er lebe nicht zusammen mit anderen unterstützten Personen in einem Haushalt und werde auch nicht von anderen Personen unterstützt. Außerdem legten der Kläger und seine Ehefrau einen Kontoauszug vor, aus dem sich die Zahlung am 02.12.2010 i. H. v. 3.000 € ergibt.
Wie sich aus der für den Veranlagungszeitraum 2011 vorgelegten Unterhaltsbescheinigung ergibt, erhöhte sich die Rente des Schwiegervaters des Klägers im Jahr 2011 auf 234,26 €/Monat. Die übrigen Voraussetzungen der Unterhaltsbedürftigkeit lagen unverändert vor. Wie sich einem ebenfalls vorgelegten Bankauszug entnehmen lässt, haben der Kläger und seine Ehefrau die nächste Überweisung i. H. v. 3.000 € am 06.05.2011 vorgenommen.
Im Einkommensteuerbescheid 2010 vom 20.02.2015 berücksichtigte das Finanzamt die Unterhaltszahlung zunächst nur i. H. v. 223 €. Zur Begründung wurde in den Erläuterungen ausgeführt, die Unterhaltszahlungen seien mit dem zulässigen Höchstbetrag unter Berücksichtigung der Verhältnisse im Wohnsitzstaat der unterhaltenen Person berücksichtigt worden.
Hiergegen legten der Kläger und seine Ehefrau am 23.03.2015 Einspruch ein. Sie begehrten die Anerkennung der Differenz zwischen dem von ihnen angesetzten Bedarf des Vaters der Klägerin i. H. v. 4.002 € und seinen Einkünften i. H. v. 2.346,84 €, also 1.655,16 €. Die Unterhaltszahlungen seien im Dezember 2010 für ein ganzes Jahr überwiesen worden. Eine monatliche Zahlung sei wegen der hohen Gebühren für Auslandsüberweisungen nicht sinnvoll. In früheren Veranlagungszeiträumen sei diese Handhabung nicht beanstandet worden.
Mit Einspruchsentscheidung vom 17.12.2015 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer 2010 auf 1.710 € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Zur Begründung wurde ausgeführt, die Unterhaltszahlungen seien nur zeitanteilig anzuerkennen. Unterhaltsleistungen könnten nur abgezogen werden, soweit sie dem laufenden Lebensbedarf der unterhaltenen Person im Kalenderjahr der Leistung dienten. Für die Zahlung im Dezember 2010 könne daher nur der zeitanteilige Höchstbetrag für Dezember berücksichtigt werden (BMF-Schreiben vom 07.06.2010, IV C 4 S 2285/07/0006 :001 - 2010/0415753, BStBl I 2010, 588, ESt-Handbuch Anhang 3, Tz. 25 und 27).
Eine Bindung an die Sachbehandlung in vorangegangenen Veranlagungszeiträumen bestehe nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung nicht. Eine unrichtige Rechtsanwendung sei zum frühestmöglichen Zeitpunkt zu korrigieren, auch wenn der Steuerpflichtige auf sie vertraut haben sollte (BFH-Urteil vom 28.02.1990 I R 120/86, BFHE 160, 96, BStBl II 1990, 553 [BFH 28.02.1990 - I R 120/86]). Für das Streitjahr ergebe sich daher folgende Berechnung der anzusetzenden Unterhaltsaufwendungen:
Höchstbetrag Brasilien: 1/2 von 8.004 €, also 4.002 €
zeitanteilig für einen Monat 1/12 aus 4.002 €, also 333 €
Rente des Vaters i. H. v. 221,57 € x 12 Monate = 2.658 €
abzüglich Freibetrag und Werbungskostenpauschale i. H. v. 282 € = 2.376 €
davon anrechnungsfrei 312 €
also abzüglich 2.064 € / 12 Monate = 172 €
anzuerkennender Unterhalt also für 1 Monat 333 € - 172 € = 161 €
Trotz der Minderung der anzuerkennenden Unterhaltsleistungen habe sich wegen der Berücksichtigung zusätzlicher Handwerkerleistungen eine Minderung der Einkommensteuer ergeben.
Mit seiner Klage begehrt der Kläger den ungekürzten Abzug der Unterhaltsaufwendungen. Er trägt vor, bei den Einkommersteuerveranlagungen für die Jahre 2005 - 2009 sei nicht beanstandet worden, dass die Unterhaltsleistungen in jährlichen Einmalzahlungen oder wenigen Teilzahlungen geleistet worden seien. Monatliche Überweisungen seien wegen der hohen Kosten nicht wirtschaftlich. Die steuerliche Behandlung sei überraschend geändert worden. Eine solche Änderung sei frühestens zulässig, wenn der Steuerpflichtige Kenntnis von den neuen Behandlungsgrundsätzen und so die Möglichkeit erhalten habe, sein Verhalten steuerlich sinnvoll zu gestalten. Dies sei frühestens ab dem Jahr 2016 der Fall.
Der Kläger trägt weiter vor, dass mit seinem Schwiegervater keine Personen im selben Haushalt lebten. Die Unterhaltsbescheinigung sei in der betreffenden Zeile zutreffend - nämlich nicht - ausgefüllt worden. Das bloße Freilassen der Zeile, die anders als die vorhergehende Zeile betreffend die Berufstätigkeit nicht das Feld "keine" enthält, könne daher nicht als Unterlassung aufgefasst werden. Nach den Akten des Finanzamts ist in den Unterhaltserklärungen für das Jahr 2007 der Schwiegervater als im Haushalt der 2008 verstorbenen Schwiegermutter lebende weitere Person angegeben worden; für die Folgejahre sind keine Eintragungen vorgenommen worden.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 20.02.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.12.2015 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer 2010 unter Berücksichtigung von Unterhaltszahlungen auch für Januar bis April 2011, damit insgesamt mit einem Unterstützungsbetrag von 756 €, herabgesetzt wird.
Der Vertreter des beklagten Finanzamts beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision wegen möglicher Abweichung von bisheriger BFH-Rechtsprechung zuzulassen.
Nach Ansicht des Finanzamts ist nur der Höchstbetrag für einen Monat zu berücksichtigen. Es sei nicht so, wie vom Kläger angenommen, dass die Überweisungen monatlich erfolgen müssten. Eine größere Zahlung könne als Zahlung auf den Unterhaltsbedarf für das verbleibende Kalenderjahr angesehen werden. Auch bei früheren Veranlagungen sei der Höchstbetrag nur zeitanteilig gewährt worden, so beispielsweise im Einkommensteuerbescheid 2008 vom 13.08.2013 für die Zeit ab März 2008. Nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung sei das Finanzamt an eine frühere Handhabung ohnehin nicht gebunden. Außerdem weist das Finanzamt darauf hin, dass die Unterhaltsbescheinigung für das Kalenderjahr 2010 nicht vollständig ausgefüllt sei, da nicht angegeben worden sei, ob der Schwiegervater des Klägers mit anderen Personen in einem Haushalt lebe.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
I. Die Unterhaltsaufwendungen des Klägers und seiner Ehefrau können dem Grunde nach auch berücksichtigt werden, soweit sie für einen Zeitraum über den Wechsel des Kalenderjahres hinaus getätigt worden sind.
1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 8.004 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung).
a) Bei Unterhaltszahlungen an nicht unbeschränkt steuerpflichtige Empfänger bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 5 1. Halbsatz EStG, dass die Aufwendungen nur abgezogen werden können, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind. Der Höchstbetrag von 8.004 € mindert sich danach bei Aufwendungen für den Unterhalt von in Brasilien lebenden unterhaltsberechtigten Personen auf 1/2, also auf 4.002 € pro unterhaltener Person (BFH-Urteile vom 07.05.2015 VI R 32/14, BFH/NV 2015, 1248; und vom 27.07.2011 VI R 13/10, BFHE 234, 307, BStBl II 2011, 965 [BFH 27.07.2011 - VI R 13/10] unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 17.11.2003, BStBl I 2003, 637; zuletzt ersetzt durch BMF-Schreiben vom 18.11.2013 IV C 4 - S 2285/07/0005 :013 - 2013/1038632, BStBl I 2013, 1462). Nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG darf die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzen.
b) Der Steuerpflichtige hat die Voraussetzungen für den Abzug von Unterhaltszahlungen gemäß § 33a Abs. 1 EStG nachzuweisen, und zwar neben der Bedürftigkeit des Unterstützungsempfängers insbesondere auch die tatsächlichen Zahlungen. Gemäß § 90 Abs. 2 AO sind bei Unterhaltszahlungen an im Ausland lebende Unterstützungsempfänger die Beteiligten in besonderem Maße verpflichtet, bei der Aufklärung mitzuwirken und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Die in der Verwaltungsregelung (BMFSchreiben vom 07.06.2010, BStBl I 2010, 588) aufgestellten Kriterien konkretisieren den Rechtsbegriff der "erforderlichen Beweismittel" zwar zutreffend, jedoch nicht abschließend (vgl. BFH-Urteil vom 02.12.2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, [BFH 02.12.2004 - III R 49/03] m. w. N.). Zuzulassen sind regelmäßig nur sichere und leicht nachprüfbare - soweit möglich inländische - Beweismittel (BFH-Urteil in BFHE 208, 531, [BFH 02.12.2004 - III R 49/03] BStBl II 2005, 483, [BFH 02.12.2004 - III R 49/03] m. w. N.).
Insbesondere müssen Bedürftigkeitsbescheinigungen erwachsener Unterhaltsempfänger detaillierte Angaben über vor dem Beginn der Unterstützung bezogene Einkünfte enthalten. Im Hinblick auf die nur eingeschränkte Überprüfbarkeit eines im Ausland verwirklichten Sachverhalts sind umfassende Angaben dazu unerlässlich. Grundsätzlich ist es zumutbar, vollständig ausgefüllte Bescheinigungen vorzulegen (BFH-Urteil in BFHE 208, 531, [BFH 02.12.2004 - III R 49/03] BStBl II 2005, 483, [BFH 02.12.2004 - III R 49/03] m. w. N.).
c) Die Erfüllung der Pflichten zur Aufklärung des Sachverhalts sowie zur Vorsorge und Beschaffung von Beweismitteln muss allerdings möglich, zumutbar und verhältnismäßig sein (BFH-Urteil in BFHE 208, 531, [BFH 02.12.2004 - III R 49/03] BStBl II 2005, 483, [BFH 02.12.2004 - III R 49/03] m. w. N). So können etwa in Fällen eines Bürgerkrieges Beweiserleichterungen hinsichtlich der Beschaffung amtlicher Bescheinigungen in Betracht kommen (BFH-Urteil in BFHE 208, 531, [BFH 02.12.2004 - III R 49/03] BStBl II 2005, 483, [BFH 02.12.2004 - III R 49/03] m. w. N.).
2. Im Streitfall liegen die erforderlichen Unterhaltsbescheinigungen für die Kalenderjahre 2010 und 2011 vor. Diese enthalten alle wesentlich Angaben dazu, dass der Schwiegervater des Klägers lediglich über eine monatliche Rente i. H. v. umgerechnet 221,57 € verfügte, nicht berufstätig war und kein Vermögen besaß.
a) Zur Überzeugung des Gerichts steht auch fest, dass der Schwiegervater des Klägers allein in seinem Haushalt lebte. Das betreffende Feld "Weitere im Haushalt lebende Personen" ist freigelassen worden. Im Wege der Auslegung lässt sich feststellen, dass das Nichtausfüllen der Zeile mit den Angaben dazu, ob weitere Personen mit dem Schwiegervater des Klägers im selben Haushalt leben, so zu verstehen ist, dass im Jahr 2010 dort niemand außer ihm lebte. Dies ergibt sich aus den Angaben in den Vorjahren (Ehepartner in 2007, nach dem Tod der Schwiegermutter niemand mehr), und dem Aufbau des Formulars, das anders als in der vorangegangenen Zeile kein eigenes Feld für den Fall einer negativen Antwort vorsieht.
b) Die tatsächlichen Voraussetzungen des § 33a EStG lagen also sowohl im Zeitpunkt des Abflusses der Unterstützungsleistung beim Kläger und seiner Ehefrau als auch im folgenden Kalenderjahr, auf das sich die Unterstützungsleistung zum größten Teil bezogen hat, vor.
3. Der Höchstbetrag gem. § 33a Abs. 3 EStG war nicht auf 1/12 zu kürzen.
a) Unterhaltsleistungen können nach der Rechtsprechung des BFH nur insoweit abgezogen werden, als hierdurch der Lebensbedarf des Empfängers im Kalenderjahr der Zahlung sichergestellt werden soll (BFH-Urteile vom 22.05.1981 VI R 140/80, BFHE 133, 521, BStBl II 1981, 713 [BFH 22.05.1981 - VI R 140/80]; vom 09.08.1991 III R 63/89, BFH/NV 1992, 101; vom 02.12.2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl. II 2005, 483; und vom 05.05.2010 VI R 40/09, BFHE 230, 123, BStBl II 2011, 164 [BFH 05.05.2010 - VI R 40/09]). Daher können Unterhaltsleistungen nicht auf Monate vor ihrer Zahlung zurückbezogen werden. Unter den Umständen des Streitfalls geht der erkennende Senat davon aus, dass die vom Kläger und seiner Ehefrau im Dezember 2010 geleistete Unterhaltszahlung von 3.000 € nicht zur Erfüllung von Unterhaltsverpflichtungen aus den Vormonaten im Streitjahr dienen sollte. Zwar sollten nach den Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung auch "offene Rechnungen" bezahlt werden; damit war aber, wie mit dem Klageantrag klargestellt worden ist, laufender Unterhalt für den Zeitraum von Dezember 2010 - April 2011 gemeint.
b) Das Ende des Kalenderjahres stellt jedoch keine starre Grenze für die berücksichtigungsfähigen Unterhaltszeiträume dar.
aa) Soweit Aufwendungen des Streitjahres mit dazu bestimmt sind, den Unterhaltsbedarf auch des folgenden Jahres zu befriedigen, können sie nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bei der Besteuerung des Streitjahres (aber auch des folgenden Jahres) nicht berücksichtigt werden; denn § 33a Abs. 1 EStG liege der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung zugrunde (BFH-Urteile vom 21.08.1974 VI R 236/71, BFHE 113, 367, BStBl II 1975, 14 [BFH 21.08.1974 - VI R 236/71]; vom 22.05.1981 VI R 140/80, BFHE 133, 521, BStBl II 1981, 713 [BFH 22.05.1981 - VI R 140/80]; vom 09.08.1991 III R 63/89, BFH/NV 1992, 101; vom 05.05.2010 VI R 40/09, BFHE 230, 123, BStBl. II 2011, 164; und vom 11.11.2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 [BFH 11.11.2010 - VI R 16/09]). Der BFH befürchtete damals, dass es gerade bei Gastarbeitern oft ungewiss sei, ob sie in dem auf das Jahr der Zahlung und damit der Geltendmachung der außergewöhnlichen Belastung folgenden Jahr noch der inländischen Besteuerung unterliegen; viele Gastarbeiter stellten ihren Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich schon, bevor sie - z. B. an Weihnachten - in ihr Heimatland zurückkehrten, wo sie dann aber u. U. endgültig blieben. Diese Grundsätze hat die Finanzverwaltung seither angewandt (BMF-Schreiben vom 07.06.2010, IV C 4 S 2285/07/0006 :001 - 2010/0415753, BStBl I 2010, 588, EStHandbuch Anhang 3, Tz. 25 und 27). Die Folge ist, dass beispielsweise die Zahlung des Unterhalts für ein Jahr im Voraus im Januar in vollem Umfang, die Zahlung im Dezember jedoch nur zu 1/12 berücksichtigt wird. Im vorliegenden Fall hat das Finanzamt dem Kläger dementsprechend nur 1/12 der Höchstbeträge, somit insgesamt 161 € zuerkannt.
bb) Diese Auslegung stößt auf weitverbreitete Kritik in der Literatur, weil sie keine Stütze im Gesetz finde (Heger in Blümich, EStG, § 33a Rn. 115; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 33a EStG Rn. 29 a. E.; Schmieszek in Bordewin/Brandt, EStG, § 33a Rn. 59; Loschelder in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 33a Rn. 10). Eine Korrektur habe dann insoweit stattzufinden, als Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person nach wirtschaftlichen Kriterien zuzuordnen sind und die Zahlungen dann nicht abgezogen werden können, wenn der Unterhaltsempfänger im Unterhaltszeitraum im folgenden Kalenderjahr über höhere Einkünfte verfüge (Heger in Blümich, EStG, § 33a Rn. 115).
Bereits der vom BFH mit Urteil vom 09.08.1991 (III R 63/89, BFH/NV 1992, 101) anerkannte Ausnahmefall, wonach eine Verwendung der Unterhaltszahlung zur Tilgung bereits aufgelaufener Verbindlichkeiten verwendet werden dürften, zeige, dass die Prinzipien der Abschnittsbesteuerung und der Verausgabung nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht uneingeschränkt gälten.
cc) Der Senat folgt der herrschenden Auffassung in der Literatur, wonach das Prinzip der Abschnittsbesteuerung einer Berücksichtigung der für das nächste Kalenderjahr geleisteten Unterhaltszahlung im Jahr der Zahlung nicht entgegensteht. Eine zeitliche Begrenzung auf das Kalenderjahr ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. § 33a Abs. 3 Satz 1 EStG führt lediglich zu einer Kürzung für volle Kalendermonate, in denen die Voraussetzungen der Absätze 1 und 2 dieser Vorschrift nicht vorgelegen haben.
Denn wie der Streitfall zeigt, war die Leistungsfähigkeit nach dem Einkommen des Klägers und seiner Ehefrau im Streitjahr durch die Unterhaltszahlung im Dezember 2010 in vollem Umfang und nicht nur zu einem zwölftel Anteil gemindert, so dass die Berücksichtigung der Unterhaltszahlung als Steuerermäßigungstatbestand nach dem Verausgabungsprinzip des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG nur im Streitjahr 2010 erfolgen konnte (vgl. BFH-Urteil vom 09.08.1991 III R 63/89, a.a.O.; Loschelder in Schmidt, a.a.O., § 33 Rn. 5).
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG, da dieser nach der Rechtsprechung des BFH ohnehin keine Anwendung findet (BFH-Urteil vom 09.08.1991 III R 63/89, BFH/NV 1992, 101) und die Zahlung außerdem bereits am 02.12.2010 und daher nicht kurz vor Jahresende erfolgt ist.
Es wäre auch widersprüchlich, wenn der Kläger und seine Ehefrau mit einer Überweisung eine Steuerermäßigung nur für 1/12, hingegen bei der Überweisung im Januar die Steuerermäßigung für das ganze folgende Kalenderjahr in Anspruch nehmen könnten. Letztlich verhält es sich bei einer Unterhaltszahlung am Jahresende nicht anders als bei einer Spende, die ebenfalls noch im zu Ende gehenden Veranlagungszeitraum berücksichtigt wird, auch wenn sie der Spendenempfänger aufgrund des zeitlichen Ablaufs im selben Jahr nicht mehr zweckentsprechend verwenden kann. Zu berücksichtigen sind auch die gewandelten Lebensverhältnisse. Wie inzwischen bekannt ist, verlassen Steuerpflichtige mit unterhaltsberechtigten Familienangehörigen Deutschland nicht regelmäßig nach kurzer Zeit, wie der Bundesfinanzhof im Jahr 1974 noch annehmen durfte. Es handelt sich eher um ein praktisches Problem bei der Veranlagung, da in Fällen bei einer Zahlung auch für Monate im folgenden Kalenderjahr für die Prüfung der Voraussetzungen des § 33a Abs. 3 Satz 1 EStG bereits die Unterhaltserklärung für den folgenden Veranlagungszeitraum abgewartet werden muss. Hierfür stehen aber entsprechende Instrumente der Abgabenordnung zur Verfügung, beispielsweise die Anordnung einer Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung gem. § 165 Abs. 1 Satz 1 AO. Auch stellt sich die Frage, für welche maximale Dauer Unterhalt steuerlich wirksam im Voraus geleistet werden kann. Bei einer Zahlung im Dezember erscheint aus Sicht des Senats ein Zeitraum von bis zu vier Monaten des folgenden Kalenderjahres im Hinblick auf die hohen Überweisungskosten jedenfalls noch als angemessen.
c) Der im Dezember 2010 überwiesene Betrag stand dem Schwiegervater des Klägers tatsächlich zur Deckung seines Lebensbedarfs im Folgejahr zur Verfügung. Unterhalt ist grundsätzlich als Geldrente und im Voraus zu leisten (vgl. § 1612 Abs. 1 Satz1, Abs. 3 Satz 1 BGB). Die gesetzliche Bestimmung der monatlichen Zahlungspflicht bedeutet jedoch nicht, dass der Unterhaltsverpflichtete nicht auch für einen längeren Zeitraum, wie im Streitfall für die Zeit bis einschließlich April 2011, eine Unterhaltszahlung leisten kann.
4. Im vorliegenden Fall bezieht sich die Unterhaltszahlung wirtschaftlich auf den Zeitraum bis zur nächsten Unterhaltszahlung am 06.05.2011, also auf die Monate Dezember 2010 - April 2011. Daraus ergibt sich folgende Berechnung:
Höchstbetrag Brasilien: 1/2 von 8.004 €, also 4.002 €
zeitanteilig für einen Monat 1/12 aus 4.002 €, also 333,50 €
Dezember 2010:
Rente des Vaters i. H. v. 221,57 € x 12 Monate = 2.658,84 €
abzüglich Freibetrag und Werbungskostenpauschale i. H. v. 282 € = 2.376,84 €
davon anrechnungsfrei 312 €
also abzüglich 2.064,84 € / 12 Monate = 172,07 €
anzuerkennender Unterhalt also für 1 Monat 333 € - 172 € = 161,43 €
Januar - April 2011:
Rente des Vaters i. H. v. 234,26 € x 12 Monate = 2.811,12 €
abzüglich Freibetrag und Werbungskostenpauschale i. H. v. 282 € = 2.529,12 €
davon anrechnungsfrei 312 €
also abzüglich 2.217,12 € / 12 Monate = 184,76 €
anzuerkennender Unterhalt also für 1 Monat 333 € - 184 € = 148,74 €
Die Unterhaltsaufwendungen sind daher i. H. v. 756 € anstatt 161 € (zusätzlich 595 €) zu berücksichtigen.
5. Daraus ergibt sich folgende Berechnung der Einkommensteuer 2010:
zvE lt. EE 25.556 €
ESt 2010 lt. Splittingtarif 1.752 €
abzüglich Handwerkerleistungen 42 €
ESt 2010 lt. EE 1.710 €
zvE neu 24.961 €
ESt 2010 lt. Splittingtarif 1.618 €
abzüglich Handwerkerleistungen 42 €
ESt 2010 lt. EE 1.576 €
Der Einkommensteuerbescheid 2010 vom 20.02.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.12.2015 war daher dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer 2010 unter Berücksichtigung von zusätzlichen Unterhaltszahlungen i. H. v. 595 €, insg. 756 €, auf 1.576 € herabgesetzt wird.
II. Die Kosten des Verfahrens waren dem Beklagten aufzuerlegen, da die Klage erfolgreich war (§ 135 Abs. 1 FGO).
III. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen.
13.07.2016
5 K 19/16
In dem Rechtsstreit
- Kläger -
gegen
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2010
hat der 5. Senat des Finanzgerichts Nürnberg
aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 13. Juli 2016 für Recht erkannt:
Tenor:
1. Der Einkommensteuerbescheid 2010 vom 20.02.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.12.2015 wird dahin geändert, dass die Einkommensteuer 2010 unter Berücksichtigung von zusätzlichen Unterhaltszahlungen i. H. v. 595 €, insg. 756 €, auf 1.576 € herabgesetzt wird.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob die Unterhaltszahlungen an den im Ausland lebenden Schwiegervater des Klägers in voller Höhe oder nur zeitanteilig für den nach der Zahlung verbliebenen Teil des Kalenderjahres anzuerkennen sind.
Der Kläger und seine Ehefrau wurden für das Streitjahr 2010 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Sie erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit.
In ihrer Einkommensteuererklärung 2010 vom 30.12.2014 machten der Kläger und seine Ehefrau eine Unterhaltszahlung an den in Brasilien lebenden Schwiegervater des Klägers vom 02.12.2010 i. H. v. 3.000 € als außergewöhnliche Belastung gem. § 33a EStG geltend. Sie legten eine Unterhaltserklärung für das Kalenderjahr 2010 vor, in der die brasilianischen Behörden bescheinigen, dass der Schwiegervater des Klägers, S, geb. am 06.07.1936, in R wohnhaft sei. Dazu, ob er mit anderen Personen zusammen in einem Haushalt lebe, wurden in dem Formular, obwohl ausdrücklich danach gefragt war, keine Angaben gemacht. Der Schwiegervater des Klägers sei verwitwet, übe keine Berufstätigkeit aus und beziehe lediglich eine Rente i. H. v. umgerechnet 221,57 € monatlich. Er verfüge über kein Vermögen, insbesondere auch nicht über Grundbesitz. Er sei daher nicht in der Lage, selbst für seinen Lebensunterhalt zu sorgen. Vor Erhalt der Unterhaltszahlungen habe er seinen Lebensunterhalt aus seiner Rente bestritten. Er lebe nicht zusammen mit anderen unterstützten Personen in einem Haushalt und werde auch nicht von anderen Personen unterstützt. Außerdem legten der Kläger und seine Ehefrau einen Kontoauszug vor, aus dem sich die Zahlung am 02.12.2010 i. H. v. 3.000 € ergibt.
Wie sich aus der für den Veranlagungszeitraum 2011 vorgelegten Unterhaltsbescheinigung ergibt, erhöhte sich die Rente des Schwiegervaters des Klägers im Jahr 2011 auf 234,26 €/Monat. Die übrigen Voraussetzungen der Unterhaltsbedürftigkeit lagen unverändert vor. Wie sich einem ebenfalls vorgelegten Bankauszug entnehmen lässt, haben der Kläger und seine Ehefrau die nächste Überweisung i. H. v. 3.000 € am 06.05.2011 vorgenommen.
Im Einkommensteuerbescheid 2010 vom 20.02.2015 berücksichtigte das Finanzamt die Unterhaltszahlung zunächst nur i. H. v. 223 €. Zur Begründung wurde in den Erläuterungen ausgeführt, die Unterhaltszahlungen seien mit dem zulässigen Höchstbetrag unter Berücksichtigung der Verhältnisse im Wohnsitzstaat der unterhaltenen Person berücksichtigt worden.
Hiergegen legten der Kläger und seine Ehefrau am 23.03.2015 Einspruch ein. Sie begehrten die Anerkennung der Differenz zwischen dem von ihnen angesetzten Bedarf des Vaters der Klägerin i. H. v. 4.002 € und seinen Einkünften i. H. v. 2.346,84 €, also 1.655,16 €. Die Unterhaltszahlungen seien im Dezember 2010 für ein ganzes Jahr überwiesen worden. Eine monatliche Zahlung sei wegen der hohen Gebühren für Auslandsüberweisungen nicht sinnvoll. In früheren Veranlagungszeiträumen sei diese Handhabung nicht beanstandet worden.
Mit Einspruchsentscheidung vom 17.12.2015 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer 2010 auf 1.710 € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Zur Begründung wurde ausgeführt, die Unterhaltszahlungen seien nur zeitanteilig anzuerkennen. Unterhaltsleistungen könnten nur abgezogen werden, soweit sie dem laufenden Lebensbedarf der unterhaltenen Person im Kalenderjahr der Leistung dienten. Für die Zahlung im Dezember 2010 könne daher nur der zeitanteilige Höchstbetrag für Dezember berücksichtigt werden (BMF-Schreiben vom 07.06.2010, IV C 4 S 2285/07/0006 :001 - 2010/0415753, BStBl I 2010, 588, ESt-Handbuch Anhang 3, Tz. 25 und 27).
Eine Bindung an die Sachbehandlung in vorangegangenen Veranlagungszeiträumen bestehe nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung nicht. Eine unrichtige Rechtsanwendung sei zum frühestmöglichen Zeitpunkt zu korrigieren, auch wenn der Steuerpflichtige auf sie vertraut haben sollte (BFH-Urteil vom 28.02.1990 I R 120/86, BFHE 160, 96, BStBl II 1990, 553 [BFH 28.02.1990 - I R 120/86]). Für das Streitjahr ergebe sich daher folgende Berechnung der anzusetzenden Unterhaltsaufwendungen:
Höchstbetrag Brasilien: 1/2 von 8.004 €, also 4.002 €
zeitanteilig für einen Monat 1/12 aus 4.002 €, also 333 €
Rente des Vaters i. H. v. 221,57 € x 12 Monate = 2.658 €
abzüglich Freibetrag und Werbungskostenpauschale i. H. v. 282 € = 2.376 €
davon anrechnungsfrei 312 €
also abzüglich 2.064 € / 12 Monate = 172 €
anzuerkennender Unterhalt also für 1 Monat 333 € - 172 € = 161 €
Trotz der Minderung der anzuerkennenden Unterhaltsleistungen habe sich wegen der Berücksichtigung zusätzlicher Handwerkerleistungen eine Minderung der Einkommensteuer ergeben.
Mit seiner Klage begehrt der Kläger den ungekürzten Abzug der Unterhaltsaufwendungen. Er trägt vor, bei den Einkommersteuerveranlagungen für die Jahre 2005 - 2009 sei nicht beanstandet worden, dass die Unterhaltsleistungen in jährlichen Einmalzahlungen oder wenigen Teilzahlungen geleistet worden seien. Monatliche Überweisungen seien wegen der hohen Kosten nicht wirtschaftlich. Die steuerliche Behandlung sei überraschend geändert worden. Eine solche Änderung sei frühestens zulässig, wenn der Steuerpflichtige Kenntnis von den neuen Behandlungsgrundsätzen und so die Möglichkeit erhalten habe, sein Verhalten steuerlich sinnvoll zu gestalten. Dies sei frühestens ab dem Jahr 2016 der Fall.
Der Kläger trägt weiter vor, dass mit seinem Schwiegervater keine Personen im selben Haushalt lebten. Die Unterhaltsbescheinigung sei in der betreffenden Zeile zutreffend - nämlich nicht - ausgefüllt worden. Das bloße Freilassen der Zeile, die anders als die vorhergehende Zeile betreffend die Berufstätigkeit nicht das Feld "keine" enthält, könne daher nicht als Unterlassung aufgefasst werden. Nach den Akten des Finanzamts ist in den Unterhaltserklärungen für das Jahr 2007 der Schwiegervater als im Haushalt der 2008 verstorbenen Schwiegermutter lebende weitere Person angegeben worden; für die Folgejahre sind keine Eintragungen vorgenommen worden.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 20.02.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.12.2015 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer 2010 unter Berücksichtigung von Unterhaltszahlungen auch für Januar bis April 2011, damit insgesamt mit einem Unterstützungsbetrag von 756 €, herabgesetzt wird.
Der Vertreter des beklagten Finanzamts beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision wegen möglicher Abweichung von bisheriger BFH-Rechtsprechung zuzulassen.
Nach Ansicht des Finanzamts ist nur der Höchstbetrag für einen Monat zu berücksichtigen. Es sei nicht so, wie vom Kläger angenommen, dass die Überweisungen monatlich erfolgen müssten. Eine größere Zahlung könne als Zahlung auf den Unterhaltsbedarf für das verbleibende Kalenderjahr angesehen werden. Auch bei früheren Veranlagungen sei der Höchstbetrag nur zeitanteilig gewährt worden, so beispielsweise im Einkommensteuerbescheid 2008 vom 13.08.2013 für die Zeit ab März 2008. Nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung sei das Finanzamt an eine frühere Handhabung ohnehin nicht gebunden. Außerdem weist das Finanzamt darauf hin, dass die Unterhaltsbescheinigung für das Kalenderjahr 2010 nicht vollständig ausgefüllt sei, da nicht angegeben worden sei, ob der Schwiegervater des Klägers mit anderen Personen in einem Haushalt lebe.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
I. Die Unterhaltsaufwendungen des Klägers und seiner Ehefrau können dem Grunde nach auch berücksichtigt werden, soweit sie für einen Zeitraum über den Wechsel des Kalenderjahres hinaus getätigt worden sind.
1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 8.004 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung).
a) Bei Unterhaltszahlungen an nicht unbeschränkt steuerpflichtige Empfänger bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 5 1. Halbsatz EStG, dass die Aufwendungen nur abgezogen werden können, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind. Der Höchstbetrag von 8.004 € mindert sich danach bei Aufwendungen für den Unterhalt von in Brasilien lebenden unterhaltsberechtigten Personen auf 1/2, also auf 4.002 € pro unterhaltener Person (BFH-Urteile vom 07.05.2015 VI R 32/14, BFH/NV 2015, 1248; und vom 27.07.2011 VI R 13/10, BFHE 234, 307, BStBl II 2011, 965 [BFH 27.07.2011 - VI R 13/10] unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 17.11.2003, BStBl I 2003, 637; zuletzt ersetzt durch BMF-Schreiben vom 18.11.2013 IV C 4 - S 2285/07/0005 :013 - 2013/1038632, BStBl I 2013, 1462). Nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG darf die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzen.
b) Der Steuerpflichtige hat die Voraussetzungen für den Abzug von Unterhaltszahlungen gemäß § 33a Abs. 1 EStG nachzuweisen, und zwar neben der Bedürftigkeit des Unterstützungsempfängers insbesondere auch die tatsächlichen Zahlungen. Gemäß § 90 Abs. 2 AO sind bei Unterhaltszahlungen an im Ausland lebende Unterstützungsempfänger die Beteiligten in besonderem Maße verpflichtet, bei der Aufklärung mitzuwirken und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Die in der Verwaltungsregelung (BMFSchreiben vom 07.06.2010, BStBl I 2010, 588) aufgestellten Kriterien konkretisieren den Rechtsbegriff der "erforderlichen Beweismittel" zwar zutreffend, jedoch nicht abschließend (vgl. BFH-Urteil vom 02.12.2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, [BFH 02.12.2004 - III R 49/03] m. w. N.). Zuzulassen sind regelmäßig nur sichere und leicht nachprüfbare - soweit möglich inländische - Beweismittel (BFH-Urteil in BFHE 208, 531, [BFH 02.12.2004 - III R 49/03] BStBl II 2005, 483, [BFH 02.12.2004 - III R 49/03] m. w. N.).
Insbesondere müssen Bedürftigkeitsbescheinigungen erwachsener Unterhaltsempfänger detaillierte Angaben über vor dem Beginn der Unterstützung bezogene Einkünfte enthalten. Im Hinblick auf die nur eingeschränkte Überprüfbarkeit eines im Ausland verwirklichten Sachverhalts sind umfassende Angaben dazu unerlässlich. Grundsätzlich ist es zumutbar, vollständig ausgefüllte Bescheinigungen vorzulegen (BFH-Urteil in BFHE 208, 531, [BFH 02.12.2004 - III R 49/03] BStBl II 2005, 483, [BFH 02.12.2004 - III R 49/03] m. w. N.).
c) Die Erfüllung der Pflichten zur Aufklärung des Sachverhalts sowie zur Vorsorge und Beschaffung von Beweismitteln muss allerdings möglich, zumutbar und verhältnismäßig sein (BFH-Urteil in BFHE 208, 531, [BFH 02.12.2004 - III R 49/03] BStBl II 2005, 483, [BFH 02.12.2004 - III R 49/03] m. w. N). So können etwa in Fällen eines Bürgerkrieges Beweiserleichterungen hinsichtlich der Beschaffung amtlicher Bescheinigungen in Betracht kommen (BFH-Urteil in BFHE 208, 531, [BFH 02.12.2004 - III R 49/03] BStBl II 2005, 483, [BFH 02.12.2004 - III R 49/03] m. w. N.).
2. Im Streitfall liegen die erforderlichen Unterhaltsbescheinigungen für die Kalenderjahre 2010 und 2011 vor. Diese enthalten alle wesentlich Angaben dazu, dass der Schwiegervater des Klägers lediglich über eine monatliche Rente i. H. v. umgerechnet 221,57 € verfügte, nicht berufstätig war und kein Vermögen besaß.
a) Zur Überzeugung des Gerichts steht auch fest, dass der Schwiegervater des Klägers allein in seinem Haushalt lebte. Das betreffende Feld "Weitere im Haushalt lebende Personen" ist freigelassen worden. Im Wege der Auslegung lässt sich feststellen, dass das Nichtausfüllen der Zeile mit den Angaben dazu, ob weitere Personen mit dem Schwiegervater des Klägers im selben Haushalt leben, so zu verstehen ist, dass im Jahr 2010 dort niemand außer ihm lebte. Dies ergibt sich aus den Angaben in den Vorjahren (Ehepartner in 2007, nach dem Tod der Schwiegermutter niemand mehr), und dem Aufbau des Formulars, das anders als in der vorangegangenen Zeile kein eigenes Feld für den Fall einer negativen Antwort vorsieht.
b) Die tatsächlichen Voraussetzungen des § 33a EStG lagen also sowohl im Zeitpunkt des Abflusses der Unterstützungsleistung beim Kläger und seiner Ehefrau als auch im folgenden Kalenderjahr, auf das sich die Unterstützungsleistung zum größten Teil bezogen hat, vor.
3. Der Höchstbetrag gem. § 33a Abs. 3 EStG war nicht auf 1/12 zu kürzen.
a) Unterhaltsleistungen können nach der Rechtsprechung des BFH nur insoweit abgezogen werden, als hierdurch der Lebensbedarf des Empfängers im Kalenderjahr der Zahlung sichergestellt werden soll (BFH-Urteile vom 22.05.1981 VI R 140/80, BFHE 133, 521, BStBl II 1981, 713 [BFH 22.05.1981 - VI R 140/80]; vom 09.08.1991 III R 63/89, BFH/NV 1992, 101; vom 02.12.2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl. II 2005, 483; und vom 05.05.2010 VI R 40/09, BFHE 230, 123, BStBl II 2011, 164 [BFH 05.05.2010 - VI R 40/09]). Daher können Unterhaltsleistungen nicht auf Monate vor ihrer Zahlung zurückbezogen werden. Unter den Umständen des Streitfalls geht der erkennende Senat davon aus, dass die vom Kläger und seiner Ehefrau im Dezember 2010 geleistete Unterhaltszahlung von 3.000 € nicht zur Erfüllung von Unterhaltsverpflichtungen aus den Vormonaten im Streitjahr dienen sollte. Zwar sollten nach den Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung auch "offene Rechnungen" bezahlt werden; damit war aber, wie mit dem Klageantrag klargestellt worden ist, laufender Unterhalt für den Zeitraum von Dezember 2010 - April 2011 gemeint.
b) Das Ende des Kalenderjahres stellt jedoch keine starre Grenze für die berücksichtigungsfähigen Unterhaltszeiträume dar.
aa) Soweit Aufwendungen des Streitjahres mit dazu bestimmt sind, den Unterhaltsbedarf auch des folgenden Jahres zu befriedigen, können sie nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bei der Besteuerung des Streitjahres (aber auch des folgenden Jahres) nicht berücksichtigt werden; denn § 33a Abs. 1 EStG liege der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung zugrunde (BFH-Urteile vom 21.08.1974 VI R 236/71, BFHE 113, 367, BStBl II 1975, 14 [BFH 21.08.1974 - VI R 236/71]; vom 22.05.1981 VI R 140/80, BFHE 133, 521, BStBl II 1981, 713 [BFH 22.05.1981 - VI R 140/80]; vom 09.08.1991 III R 63/89, BFH/NV 1992, 101; vom 05.05.2010 VI R 40/09, BFHE 230, 123, BStBl. II 2011, 164; und vom 11.11.2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 [BFH 11.11.2010 - VI R 16/09]). Der BFH befürchtete damals, dass es gerade bei Gastarbeitern oft ungewiss sei, ob sie in dem auf das Jahr der Zahlung und damit der Geltendmachung der außergewöhnlichen Belastung folgenden Jahr noch der inländischen Besteuerung unterliegen; viele Gastarbeiter stellten ihren Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich schon, bevor sie - z. B. an Weihnachten - in ihr Heimatland zurückkehrten, wo sie dann aber u. U. endgültig blieben. Diese Grundsätze hat die Finanzverwaltung seither angewandt (BMF-Schreiben vom 07.06.2010, IV C 4 S 2285/07/0006 :001 - 2010/0415753, BStBl I 2010, 588, EStHandbuch Anhang 3, Tz. 25 und 27). Die Folge ist, dass beispielsweise die Zahlung des Unterhalts für ein Jahr im Voraus im Januar in vollem Umfang, die Zahlung im Dezember jedoch nur zu 1/12 berücksichtigt wird. Im vorliegenden Fall hat das Finanzamt dem Kläger dementsprechend nur 1/12 der Höchstbeträge, somit insgesamt 161 € zuerkannt.
bb) Diese Auslegung stößt auf weitverbreitete Kritik in der Literatur, weil sie keine Stütze im Gesetz finde (Heger in Blümich, EStG, § 33a Rn. 115; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 33a EStG Rn. 29 a. E.; Schmieszek in Bordewin/Brandt, EStG, § 33a Rn. 59; Loschelder in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 33a Rn. 10). Eine Korrektur habe dann insoweit stattzufinden, als Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person nach wirtschaftlichen Kriterien zuzuordnen sind und die Zahlungen dann nicht abgezogen werden können, wenn der Unterhaltsempfänger im Unterhaltszeitraum im folgenden Kalenderjahr über höhere Einkünfte verfüge (Heger in Blümich, EStG, § 33a Rn. 115).
Bereits der vom BFH mit Urteil vom 09.08.1991 (III R 63/89, BFH/NV 1992, 101) anerkannte Ausnahmefall, wonach eine Verwendung der Unterhaltszahlung zur Tilgung bereits aufgelaufener Verbindlichkeiten verwendet werden dürften, zeige, dass die Prinzipien der Abschnittsbesteuerung und der Verausgabung nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht uneingeschränkt gälten.
cc) Der Senat folgt der herrschenden Auffassung in der Literatur, wonach das Prinzip der Abschnittsbesteuerung einer Berücksichtigung der für das nächste Kalenderjahr geleisteten Unterhaltszahlung im Jahr der Zahlung nicht entgegensteht. Eine zeitliche Begrenzung auf das Kalenderjahr ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. § 33a Abs. 3 Satz 1 EStG führt lediglich zu einer Kürzung für volle Kalendermonate, in denen die Voraussetzungen der Absätze 1 und 2 dieser Vorschrift nicht vorgelegen haben.
Denn wie der Streitfall zeigt, war die Leistungsfähigkeit nach dem Einkommen des Klägers und seiner Ehefrau im Streitjahr durch die Unterhaltszahlung im Dezember 2010 in vollem Umfang und nicht nur zu einem zwölftel Anteil gemindert, so dass die Berücksichtigung der Unterhaltszahlung als Steuerermäßigungstatbestand nach dem Verausgabungsprinzip des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG nur im Streitjahr 2010 erfolgen konnte (vgl. BFH-Urteil vom 09.08.1991 III R 63/89, a.a.O.; Loschelder in Schmidt, a.a.O., § 33 Rn. 5).
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG, da dieser nach der Rechtsprechung des BFH ohnehin keine Anwendung findet (BFH-Urteil vom 09.08.1991 III R 63/89, BFH/NV 1992, 101) und die Zahlung außerdem bereits am 02.12.2010 und daher nicht kurz vor Jahresende erfolgt ist.
Es wäre auch widersprüchlich, wenn der Kläger und seine Ehefrau mit einer Überweisung eine Steuerermäßigung nur für 1/12, hingegen bei der Überweisung im Januar die Steuerermäßigung für das ganze folgende Kalenderjahr in Anspruch nehmen könnten. Letztlich verhält es sich bei einer Unterhaltszahlung am Jahresende nicht anders als bei einer Spende, die ebenfalls noch im zu Ende gehenden Veranlagungszeitraum berücksichtigt wird, auch wenn sie der Spendenempfänger aufgrund des zeitlichen Ablaufs im selben Jahr nicht mehr zweckentsprechend verwenden kann. Zu berücksichtigen sind auch die gewandelten Lebensverhältnisse. Wie inzwischen bekannt ist, verlassen Steuerpflichtige mit unterhaltsberechtigten Familienangehörigen Deutschland nicht regelmäßig nach kurzer Zeit, wie der Bundesfinanzhof im Jahr 1974 noch annehmen durfte. Es handelt sich eher um ein praktisches Problem bei der Veranlagung, da in Fällen bei einer Zahlung auch für Monate im folgenden Kalenderjahr für die Prüfung der Voraussetzungen des § 33a Abs. 3 Satz 1 EStG bereits die Unterhaltserklärung für den folgenden Veranlagungszeitraum abgewartet werden muss. Hierfür stehen aber entsprechende Instrumente der Abgabenordnung zur Verfügung, beispielsweise die Anordnung einer Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung gem. § 165 Abs. 1 Satz 1 AO. Auch stellt sich die Frage, für welche maximale Dauer Unterhalt steuerlich wirksam im Voraus geleistet werden kann. Bei einer Zahlung im Dezember erscheint aus Sicht des Senats ein Zeitraum von bis zu vier Monaten des folgenden Kalenderjahres im Hinblick auf die hohen Überweisungskosten jedenfalls noch als angemessen.
c) Der im Dezember 2010 überwiesene Betrag stand dem Schwiegervater des Klägers tatsächlich zur Deckung seines Lebensbedarfs im Folgejahr zur Verfügung. Unterhalt ist grundsätzlich als Geldrente und im Voraus zu leisten (vgl. § 1612 Abs. 1 Satz1, Abs. 3 Satz 1 BGB). Die gesetzliche Bestimmung der monatlichen Zahlungspflicht bedeutet jedoch nicht, dass der Unterhaltsverpflichtete nicht auch für einen längeren Zeitraum, wie im Streitfall für die Zeit bis einschließlich April 2011, eine Unterhaltszahlung leisten kann.
4. Im vorliegenden Fall bezieht sich die Unterhaltszahlung wirtschaftlich auf den Zeitraum bis zur nächsten Unterhaltszahlung am 06.05.2011, also auf die Monate Dezember 2010 - April 2011. Daraus ergibt sich folgende Berechnung:
Höchstbetrag Brasilien: 1/2 von 8.004 €, also 4.002 €
zeitanteilig für einen Monat 1/12 aus 4.002 €, also 333,50 €
Dezember 2010:
Rente des Vaters i. H. v. 221,57 € x 12 Monate = 2.658,84 €
abzüglich Freibetrag und Werbungskostenpauschale i. H. v. 282 € = 2.376,84 €
davon anrechnungsfrei 312 €
also abzüglich 2.064,84 € / 12 Monate = 172,07 €
anzuerkennender Unterhalt also für 1 Monat 333 € - 172 € = 161,43 €
Januar - April 2011:
Rente des Vaters i. H. v. 234,26 € x 12 Monate = 2.811,12 €
abzüglich Freibetrag und Werbungskostenpauschale i. H. v. 282 € = 2.529,12 €
davon anrechnungsfrei 312 €
also abzüglich 2.217,12 € / 12 Monate = 184,76 €
anzuerkennender Unterhalt also für 1 Monat 333 € - 184 € = 148,74 €
Die Unterhaltsaufwendungen sind daher i. H. v. 756 € anstatt 161 € (zusätzlich 595 €) zu berücksichtigen.
5. Daraus ergibt sich folgende Berechnung der Einkommensteuer 2010:
zvE lt. EE 25.556 €
ESt 2010 lt. Splittingtarif 1.752 €
abzüglich Handwerkerleistungen 42 €
ESt 2010 lt. EE 1.710 €
zvE neu 24.961 €
ESt 2010 lt. Splittingtarif 1.618 €
abzüglich Handwerkerleistungen 42 €
ESt 2010 lt. EE 1.576 €
Der Einkommensteuerbescheid 2010 vom 20.02.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.12.2015 war daher dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer 2010 unter Berücksichtigung von zusätzlichen Unterhaltszahlungen i. H. v. 595 €, insg. 756 €, auf 1.576 € herabgesetzt wird.
II. Die Kosten des Verfahrens waren dem Beklagten aufzuerlegen, da die Klage erfolgreich war (§ 135 Abs. 1 FGO).
III. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen.
RechtsgebietEStGVorschriften§ 33a Abs. 1 S. 5 1. HS. 1 EStG
