18.09.2020 · IWW-Abrufnummer 217881
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 11.02.2020 – 6 K 1055/18
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Baden-Württemberg
In dem Finanzrechtsstreit
Kl
, FRANKREICH
- Kläger -
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
für Recht erkannt:
Tenor:
Tatbestand
Streitig ist, ob der am xx.xx. 1968 geborene Kläger mit deutscher Staatsangehörigkeit als französischer Grenzgänger einen Anspruch auf Erteilung eines Bescheids über die Freistellung von Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag hat, die sein inländischer Arbeitgeber aufgrund der Zahlung einer Abfindung einbehalten hat.
Der Kläger hatte ursprünglich einen inländischen Wohnsitz in [ ___ ], den er zum 31. Oktober 2005 aufgab, und nach Frankreich verzog.
Seither hat der Kläger seinen ausschließlichen Wohnsitz in Frankreich, [ ___ ]. Er ist in Frankreich verheiratet und hat zwei in seinem Haushalt lebende leibliche Kinder, die in den Jahren 2000 und 2003 geboren wurden.
Der Kläger stand vom 6. Februar 1995 bis zum 30. Juni 2015 für die Dauer von 245 Monaten ununterbrochen in einem Arbeitsverhältnis mit einem Unternehmen des A-Konzerns. Ursprünglich wurde er mit Arbeitsvertrag vom 1. Februar 1995 mit Wirkung zum 6. Februar 1995 bei der "C Aktiengesellschaft, X-Y, Werk Q" zunächst befristet bis 30. April 1996 als "Montagearbeiter" beschäftigt. Mit Arbeitsvertrag vom 10./12. April 1996 (zwischen dem Kläger und der "C Aktiengesellschaft, X-Y; Werk Q") wurde das Arbeitsverhältnis ab 1. Mai 1996 - wiederum als Montagearbeiter - unbefristet fortgesetzt. Schließlich wurde der Kläger aufgrund Arbeitsvertrags vom 19. August 2002 mit der "B Aktiengesellschaft, X-Z" ab 1. September 2002 als "Sachbearbeiter Masch. Auftragsprüfung innerhalb...[des] Produktionsbereiches [ ___ ]" (Angestellter) tätig. Er war im gesamten Zeitraum zwischen dem 6. Februar 1995 bis 30. Juni 2014 im A-Werk in Q beschäftigt.
Für den Zeitraum von Februar 1995 bis Oktober 2005 (129 Monate) führte der Arbeitgeber aufgrund des inländischen Wohnsitzes des Klägers die einbehaltene Lohnsteuer und sonstigen Lohnsteuerabzugsbeträge an das zuständige Finanzamt ab.
Von November 2005 bis einschließlich Juni 2015 (116 Monate) wurde der Kläger aufgrund entsprechender Freistellungsbescheinigungen des beklagten Finanzamtes (Beklagter --FA--) als sog. Grenzgänger gem. Art. 13 Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und der gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 (DBA-FRA, BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343) i.d.F. des Zusatzabkommens vom 28. September 1989 (BGBl II 1990, 770, BStBl I 1990, 413; gültig vom 1. Januar 1990 bis 31. Dezember 2015 --DBA-FRA--) von der deutschen Lohnsteuer freigestellt. Die laufenden Einkünfte des Klägers aus seinem inländischen Arbeitsverhältnis wurden in Frankreich der dortigen Einkommensbesteuerung unterworfen.
Am 28. Juli 2014 überreichte die A AG dem Kläger eine "individuelle Berechnungsgrundlage ... für eine Ausscheidensvereinbarung", wonach dem Kläger für den Fall des Abschlusses eines Aufhebungsvertrags zum 30. September 2014 die Zahlung einer Abfindung i.H.v. 213.950,40 EUR (Turbo) und für den Fall des Abschlusses zum 30. November 2014 (ohne Turbo) eine Abfindung i.H.v. 167.042 EUR in Aussicht gestellt wurde. Zur Berechnung der jeweiligen Abfindungsbeträge wird auf die individuelle Berechnungsgrundlage (Bl. 139 der Arbeitsgerichtsakten xxx) ergänzend Bezug genommen.
Zum Abschluss eines Aufhebungsvertrags kam es nicht.
Der Kläger erhielt zuletzt ein monatliches Bruttogehalt in Höhe von 4.901,40 EUR.
Mit Schreiben vom 19. Dezember 2014 kündigte die A AG das bestehende Arbeitsverhältnis mit dem Kläger aus "verhaltensbedingten Gründen fristgerecht zum 30.06.2015". Der Betriebsrat widersprach dieser Kündigung.
Am 8. Januar 2015 erhob der Kläger vor dem Arbeitsgericht F, [ ___ ], Kündigungsschutzklage, die unter dem Aktenzeichen xxx geführt wurde.
Mit Schreiben vom 27. Februar 2015 sprach der Arbeitgeber eine weitere verhaltensbedingte Kündigung zum 30. September 2015 sowie ebenfalls mit Schreiben vom 27. Februar 2015 eine weitere außerordentliche fristlose Kündigung, hilfsweise eine fristgerechte Kündigung zum 30. September 2015 aus.
Mit Schreiben vom 11. Februar 2015 (Bl. 184 der Arbeitsgerichtsakten xxx) stellte die A AG den Kläger "unwiderruflich unter Anrechnung der Urlaubsansprüche bis zum Ende der Kündigungsfrist am 30. Juni 2015 frei".
Der Kläger war im Januar 2015 an insgesamt fünf Arbeitstagen und im Februar 2015 an insgesamt zehn Arbeitstagen im Betrieb des Arbeitgebers anwesend. Am 14. Februar 2015 war er zum letzten Mal persönlich im Betrieb seines Arbeitgebers zur Ableistung seiner Arbeit anwesend und war fortan bezahlt freigestellt. Seither stand der Kläger in keinem weiteren nichtselbständigen Beschäftigungsverhältnis und machte sich ca. zwei Jahre später selbständig.
Nachdem der Arbeitgeber das Gehalt des Klägers für März 2015 nicht ausbezahlt hatte, erhob der Kläger am 14. April 2015 beim Arbeitsgericht F -[ ___ ] - eine entsprechende Zahlungsklage, die unter dem Aktenzeichen yyy geführt wurde.
Beide Verfahren vor dem Arbeitsgericht (xxx und yyy) endeten gemäß Beschluss des Arbeitsgerichts F vom 30. Juni 2015 mit folgendem Vergleich:
"1. Das Arbeitsverhältnis der Parteien endet auf Veranlassung der Beklagten aus betrieblichen Gründen unter Einhaltung der ordentlichen Kündigungsfrist zum 30.06.2015.
2. Der Kläger wird unter Anrechnung auf Urlaub und Zeitguthaben bezahlt von der Arbeitsleistung bis 30.06.2015 freigestellt. Die Beklagte rechnet das Arbeitsverhältnis bis dahin ordnungsgemäß ab und zahlt dem Kläger das sich daraus ergebende Nettoentgelt aus.
3. Die Beklagte zahlt an den Kläger eine Abfindung iHv. 180.000 EUR brutto in entsprechender Anwendung der §§ 9, 10 KSchG. Die Abfindung ist bereits jetzt entstanden und wird mit der letzten Entgeltabrechnung fällig.
....
7. Damit sind der vorliegende Rechtsstreit und der Rechtsstreit yyy erledigt..."
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Beschluss des Arbeitsgerichts F vom 30. Juni 2015 (Bl. 211 ff der Arbeitsgerichtsakten xxx) ergänzend Bezug genommen.
Durch Freistellungsbescheinigung vom 8. Januar 2015 (Bl. 7 der Lohnsteuerakten) bescheinigte das FA dem Arbeitgeber des Klägers stets widerruflich, dass bei dem Kläger als französischem Grenzgänger gem. § 39b Abs. 6 Einkommensteuergesetz (EStG) ab 1. Januar 2015 und längstens bis zum 31. Dezember 2017 vom Lohnsteuerabzug abgesehen werden könne.
Gegenüber seinem Arbeitgeber erklärte der Kläger am 8. Juli 2015 schriftlich, dass er seinen Wohnsitz in Frankreich bis und auch nach Auszahlung der Abfindung aufrechterhalten und weder er noch seine Familienangehörigen nach Deutschland zurückkehren werden. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die "Erklärung des Mitarbeiters zum Wohnsitz in Deutschland bei Abfindungszahlungen an französische Grenzgänger" (Bl. 8 ff. der Lohnsteuerakten) ergänzend Bezug genommen.
Mit Schreiben vom 13. Juli 2015 teilte der Arbeitgeber des Klägers dem FA seine Rechtsauffassung zur Besteuerung der Abfindungszahlung des Klägers mit, wonach die Abfindungszahlung als Entschädigung nur insoweit der beschränkten Steuerpflicht unterliege, soweit die zuvor ausgeübte Tätigkeit der inländischen Besteuerung unterlegen habe. Der Arbeitgeber bat um Bestätigung seiner Rechtsauffassung durch das FA sowie um eine Bescheinigung für beschränkt Steuerpflichtige nach § 39 Abs. 3 EStG.
Mit "Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug 2015 bei beschränkter Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 4 i.V.m. § 39 Abs. 2 und 3 EStG vom 6. August 2015" bescheinigte das FA dem Arbeitgeber, dass von einem steuerpflichtigen Arbeitslohn in Höhe von 94.775,51 EUR (= 129/245 von 180.000 EUR) Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag unter Anwendung der Steuerklasse I einzubehalten sei. Auf dieser Bescheinigung vermerkte das FA: "Steuerfrei sind 116/245 von 180.000 EUR = 85.224,49 EUR."
Im Monat Juli 2015 behielt der Arbeitgeber von dem Abfindungsbetrag i. H. v. 180.000 EUR, den er in Höhe von 94.775,51 EUR als steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn behandelte, nach Steuerklasse I Lohnsteuern in Höhe von 31.131 EUR sowie Solidaritätszuschlag in Höhe von 1.712,20 EUR ein und führte diese Beträge an das FA ab.
Der Arbeitgeber zahlte dem Kläger am 30. November 2015 zunächst den Betrag von 100.000 EUR und am 30. November 2015 den Restbetrag der Abfindung abzüglich der einbehaltenen Lohnsteuerabzugsbeträge von insgesamt 32.843,20 EUR aus.
Für das Jahr 2015 bescheinigte der Arbeitgeber für die Dauer des Dienstverhältnisses vom 1. Juli 2015 bis 31. Juli 2015 diese Daten in einer elektronischen Lohnsteuerbescheinigung für 2015, auf deren Ausdruck (Bl. 16 der Lohnsteuerakten) ergänzend Bezug genommen wird.
Im Rahmen seiner französischen Einkommensteuererklärung für 2015 erklärte der Kläger den Abfindungsbetrag von 180.000 EUR; er wurde in Frankreich aber nicht mit Steuern belegt.
Mit Schreiben vom 14. Januar 2016 teilte der Bevollmächtigte des Klägers namens des Klägers dem Beklagten mit, dass der Kläger mit seinen inländischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aufgrund seiner Grenzgängereigenschaft in Frankreich steuerpflichtig sei und sein Arbeitgeber daher in Deutschland keine Lohnsteuer abzuführen habe. Er beantragte sinngemäß die Erstattung der seines Erachtens zu Unrecht einbehaltenen Lohnsteuer und Solidaritätszuschlagbeträge.
Mit Schreiben vom 12. April 2016, das mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen war und auf das ergänzend Bezug genommen wird (Bl. 23 f. der Lohnsteuerakte) lehnte das FA eine Erstattung ab. Zur Begründung führte es aus, die Abfindung müsse in einen im Inland steuerpflichtigen (129/245) und einen im Inland nicht steuerbaren Betrag (116/245) aufgeteilt werden. Diese Aufteilung entspreche der Dauer des Innehabens eines inländischen Wohnsitzes im Verhältnis zur Dauer des Dienstverhältnisses.
Mit Schreiben vom 13. Mai 2016, das am selben Tag beim Beklagten per Telefax einging, legte der Kläger gegen diesen Ablehnungsbescheid Einspruch ein. Entgegen der Ansicht des Beklagten sei die Abfindung nicht im Tätigkeitsstaat zu besteuern. Der vorliegende Sachverhalt unterscheide sich vom Sachverhalt der dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. Juli 2013 I R 8/13 zugrunde gelegen habe, weil im vorliegenden Fall der Kläger die Abfindung für den Verlust seines Arbeitsplatzes erhalten habe. Das ergäbe sich aus der im Vergleich gewählten Formulierung. Zudem stelle das FA in seinem Ablehnungsbescheid vom 12. April 2016 darauf ab, dass die vom Kläger erhaltene Abfindung ein zusätzliches Entgelt für eine frühere Tätigkeit darstelle. Damit wiederspreche es der Begründung des BFH in dessen Urteil vom 24. Juli 2013 (I R 8/13). Eine Besteuerung im Inland verstoße gegen Art. 21 des DBA-FRA, da der Kläger für die von ihm erhaltene Abfindung in Frankreich keine Einkommensteuer zahlen müsse.
Mit Einspruchsentscheidung vom 13. März 2018 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.
Mit seiner am 16. April 2018 per Telefax bei Gericht eingegangenen Klage hält der Kläger zunächst sein Begehren auf Rückzahlung der einbehaltenen Lohnsteuer aufrecht. Zur Begründung führt er aus, dass Abfindungen grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 1 Musterabkommen der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-MA 2014; Ausfertigung vom 15. Juli 2014, nichtamtliche Übersetzung lt. juris) zu besteuern seien. Die vom FA vorgenommene Differenzierung, wonach die erhaltene Abfindung als ein zusätzliches Entgelt für eine frühere Tätigkeit anzusehen sei, so dass diese für einen Zeitraum von 129 Monaten der inländischen Besteuerung und ab "Grenzgängerstadium" (für einen Zeitraum von 116 Monaten) nicht mehr der inländischen Besteuerung unterliegen solle, sei rechtlich nicht haltbar. Die Abfindungsleistung in Höhe von 180.000 EUR unterliege insgesamt nicht der inländischen Besteuerung, so dass das FA verpflichtet sei, die einbehaltene Lohnsteuer inkl. Solidaritätszuschlag an den Kläger zurückzuerstatten.
Im Streitfall sei Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA anzuwenden, da sich der Wohnort des Klägers in Frankreich in einer Entfernung von ca. 500 m zur Deutschen Grenze befinde und der vormalige Arbeitsort des Klägers Q ca. 15 km von der französischen Grenze entfernt liege. Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA sei entgegen der Ansicht des FA nicht anzuwenden, da die Voraussetzungen des 13 Abs. 5 DBA-FRA vorlägen.
Nach Erteilung eines entsprechenden richterlichen Hinweises hat der Kläger sein ursprüngliches Anfechtungs- in ein Verpflichtungsbegehren geändert, das auf Erlass eines entsprechenden Freistellungsbescheids gerichtet ist.
Entgegen dem Wortlaut des Vergleichs handele es sich nicht um einen reinen Abfindungsbetragim Sinne der §§ 9 und 10 Kündigungsschutzgesetz (KSchG). Im Laufe des Arbeitsgerichtsprozesses habe sich unter Berücksichtigung des gegenseitigen Vortrags auch aus Sicht des Arbeitsgerichts immer mehr herauskristallisiert, dass die vom Arbeitgeber ausgesprochenen Kündigungen unwirksam gewesen seien. Auf Anraten des Gerichts hätten sich dann die Parteien des Arbeitsgerichtsprozesses auf den Abfindungsbetrag geeinigt. Bei der Bemessung des Betrags in Höhe von 180.000 EUR sei berücksichtigt worden, dass der Arbeitgeber dem Kläger außergerichtlich im Jahr 2014 im Zusammenhang mit einem Aufhebungsvertrag einen Betrag dieser Größenordnung als Abfindung angeboten habe.
Der Kläger habe schon vor Abschluss des Vergleichs von einem französischen Steuerberater die Auskunft erhalten, dass eine Abfindung nach französischem Recht nicht zu versteuern sei. Nur deshalb habe der Kläger dem Vergleich zugestimmt. Ansonsten hätte er die vergleichsweise Vereinbarung mit dem Arbeitgeber nicht akzeptiert. Für den Kläger sei nicht erkennbar gewesen, dass im Nachhinein ein deutsches Finanzamt noch Steuern bei ihm geltend mache.
Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Vergleichs am 19. Juni 2015 habe es sich beim Kläger unstreitig um einen sog. Grenzgänger gehandelt. Da der Abfindungsbetrag von 180.000 EUR bereits mit Abschluss des Vergleichs fällig gewesen sei - auch wenn er seitens des Arbeitgebers zeitverzögert zur Auszahlung gebracht worden sei -, habe der Kläger zum Zeitpunkt der Fälligkeit (im Juni 2015) den Grenzgängerstatus noch innegehabt. Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA habe daher Frankreich das Besteuerungsrecht hinsichtlich dieser Abfindung. Überdies sei Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA anzuwenden. Es könne hinsichtlich des Grenzgängerstatus nicht auf den Zeitpunkt der Auszahlung des Abfindungsbetrags an den Kläger abgestellt werden, weil der Kläger auf diesen Zeitpunkt keinen Einfluss gehabt habe.
Art. 21 DBA-FRA gebiete darüber hinaus eine Gleichbehandlung mit französischen Staatsangehörigen. Da die Abfindungssumme nicht nach französischem Recht zur Zahlung von Steuern geführt habe, könne dies auch nicht zu einer Besteuerung nach deutschem Recht führen.
Die Voraussetzungen von § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG lägen nicht vor.
Sofern die Abfindungszahlung anteilig zu versteuern sei, müsse berücksichtigt werden, dass der letzte Arbeitsvertrag des Klägers mit der A D AG erst zum 1. September 2002 abgeschlossen worden sei. Daher habe sich für den Fall, dass das Gericht eine anteilige Steuerpflicht des Klägers annehme, die Aufteilung des Abfindungsbetrags an der Dauer des Arbeitsverhältnisses mit der B AG bzw. mit deren Rechtsnachfolgerin, der A AG, (von 1. September 2002 bis 30. Juni 2015 = 154 Monate) und nicht an dem Arbeitsverhältnis mit der C AG (6. Februar 1995 bis 31. August 2002) zu orientieren. Der Kläger habe daher nur für den Zeitraum vom 1. September 2002 bis zu seinem Umzug nach Frankreich im Oktober 2005 anteilig Einkommensteuer zu entrichten. Demnach wäre die Abfindungszahlung nur anteilig für den Zeitraum von 37 Monaten einkommensteuerpflichtig.
Nach Ansicht des Klägers habe die Dauer des Arbeitsverhältnisses für die Bemessung der Abfindung keine Rolle gespielt.
Zudem sei die Lohnsteuer fälschlicherweise nach Steuerklasse I berechnet worden. Der Kläger sei verheiratet und habe zwei Kinder.
Der Kläger beantragt,
den Ablehnungsbescheid des Beklagten vom 12. April 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2018 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, einen Freistellungsbescheid dergestalt zu erlassen, dass der Kläger von der einbehaltenen Lohnsteuer in Höhe von 9.240 EUR und dem einbehaltenen Solidaritätszuschlag in Höhe von 508 EUR freigestellt wird,
hilfsweise, für den Fall des vollständigen oder teilweisen Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Kläger sei hinsichtlich der Abfindung in Deutschland beschränkt einkommensteuerpflichtig, da nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG inländische Einkünfte vorlägen.
Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA sei im Streitfall nicht anzuwenden, da der Kläger die Abfindung nicht für eine Tätigkeit als Grenzgänger, sondern nach Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA erhalten habe. Daher sei die Abfindung in Deutschland insoweit zu besteuern, als sie auf eine Tätigkeit in Deutschland zurückzuführen sei. Zwar habe der BFH grundsätzlich entschieden, dass für die Besteuerung von Abfindungen nicht das Arbeitsortsprinzip maßgeblich sei, weil die Abfindung kein zusätzliches Entgelt für eine frühere Tätigkeit darstelle. Abweichend hiervon habe der BFH jedoch mit Urteil vom 24. Juli 2013 (I R 8/13) bei Anwendung des DBA-FRA entschieden, dass der von Art. 15 Abs. 1 OECD-MA abweichende Wortlaut des Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA eine ausreichende Grundlage dafür sei, das Besteuerungsrecht einer Entschädigungszahlung ausschließlich dem Ort der früheren Tätigkeit zuzuordnen. Der im DBA-FRA weiter gefasste Begriff der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sei durch eine Aufzählung von Beispielen erläutert. In dieser Aufzählung würden auch Gehälter und Löhne genannt, darüber hinaus aber noch Besoldungen, Gratifikationen, sonstige Bezüge und alle ähnlichen Vorteile.
Art. 13 Abs. 1 Satz 2 DBA-FRA stelle zur Abgrenzung ihres sachlichen Gegenstandes ausdrücklich auf die zahlende Person ab und verweise für die Zuordnung auf den Ort der persönlichen Tätigkeit.
Daher sei abweichend von allgemeinen Regelungen zur Anwendung des Art. 15 OECD-MA im vorliegenden Fall auch eine Abfindungszahlung dem Tätigkeitsstaat zuzuordnen. Dies gelte auch für Abfindungszahlungen, die auf den §§ 9 und 10 KSchG beruhten.
Der Kläger sei zum Zeitpunkt der Auszahlung der Abfindung kein Grenzgänger i.S.d. Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA gewesen. Nach dessen eindeutigem Wortlaut sei Anwendungsvoraussetzung, dass der Arbeitnehmer im Grenzgebiet für seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auch tatsächlich arbeite. Der Kläger sei seit Februar 2015 aber von seiner Arbeitsleistung freigestellt gewesen. Daher sei die Grenzgängerregelung nicht einschlägig.
Der Kläger irre über die Auslegung des Art. 21 DBA-FRA. Der Kläger besitze die deutsche und nicht die französische Staatsangehörigkeit, so dass Art. 21 DBA-FRA nicht einschlägig sei.
Nach dem Wortlaut des vor dem Arbeitsgericht geschlossenen Vergleichs sei die Abfindung für die nunmehr einvernehmliche Beendigung des Arbeitsverhältnisses gezahlt worden. Damit entspreche der Sachverhalt den durch die Rechtsprechung des BFH entschiedenen Fällen. Die Abfindung sei nicht für eine konkrete Arbeitsleistung des Klägers in Deutschland gezahlt worden, sondern wegen der einvernehmliche Auflösung des Arbeitsverhältnisses. Der Auszahlungszeitpunkt spiele für die steuerrechtliche Beurteilung keine Rolle.
Mit Schreiben vom 26. März 2019 hat die Berichterstatterin dem Prozessbevollmächtigten der Kläger den richterlichen Hinweis erteilt, dass nach § 155 Abs. 1 Satz 3 Abgabenordnung (AO) durch Steuerbescheid über die volle oder teilweise Freistellung von der Steuer zu entscheiden sei. Das Antragsbegehren des Klägers sei daher auf Erlass eines entsprechenden Freistellungsbescheids gerichtet und sei so auszulegen.
Die Akten des Arbeitsgerichts F mit den Aktenzeichen xxx und yyy sind nach entsprechender Anhörung der Beteiligten beigezogen worden.
Die Vertreterin des FA hat am 26. August 2019 die den Streitfall betreffenden Akten bei Gericht eingesehen.
Am 3. Dezember 2019 hat eine mündliche Verhandlung vor dem erkennenden Senat stattgefunden, die durch Senatsbeschluss vom selben Tag vertagt worden ist. Im Rahmen dieser Verhandlung hat die Vorsitzende den richterlichen Hinweis erteilt, dass der Kläger gem. §§ 1 Abs. 3, 1a EStG unter den dort genannten Voraussetzungen beantragen könne, als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt zu werden. Ein solcher Antrag sei jedoch nur bis 31. Dezember 2019 möglich.
Mit Bescheid vom 11. Dezember 2019 über die Erstattung von Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag hat das FA unter Anwendung der sog. "Fünftelregelung" gem. § 39b Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG Lohnsteuer in Höhe von 21.891 EUR und Solidaritätszuschlag in Höhe von 1.204 EUR als Erstattungsbeträge festgesetzt und den Betrag von 23.095 EUR noch im Dezember 2019 an den Kläger ausbezahlt.
Mit Schreiben vom 31. Dezember 2019 hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers dem Gericht mitgeteilt, dass der Kläger keinen Antrag gem. §§ 1 Abs. 3, 1a EStG gestellt habe.
Die Berichterstatterin hat die A AG mit Schreiben vom 8. Januar 2020 aufgefordert, gem. § 79 Abs. 1 Nr. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) Auskunft zu erteilen, wie sich aus Sicht des Arbeitgebers die Höhe der Abfindung von 180.000 EUR errechne, ob für die Höhe der Abfindung die Dauer des Arbeitsverhältnisses eine Rolle gespielt habe und wenn ja, welcher Zeitraum der Unternehmenszugehörigkeit seitens des Arbeitgebers für die Bemessung der Abfindung zugrunde gelegt worden sei: nur die Dauer des Arbeitsverhältnisses mit der B AG als Rechtsvorgängerin der A AG (seit 1.09.2002) oder auch die Dauer des Arbeitsverhältnisses mit der C AG. Die Berichterstatterin bat darüber hinaus den früheren Arbeitgeber des Klägers um Mitteilung, ob bzw. inwieweit die "Individuelle Berechnungsgrundlage der A AG für eine Ausscheidensvereinbarung" vom 18. Juli 2014 der im gerichtlichen Vergleich vereinbarten Abfindungszahlung als Grundlage gedient habe. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Berichterstatterschreiben (Bl. 176 f.) ergänzend Bezug genommen.
Die A AG hat mit Schreiben vom 22. Januar 2020 hierzu ausführlich Stellung genommen. Auf dieses Schreiben (Bl. 169 f.) der FG-Akten) wird ausdrücklich Bezug genommen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom Beklagten vorgelegten Steuerakten, die vom Arbeitsgericht beigezogenen Akten sowie auf die Niederschriften der mündlichen Verhandlungen vom 3. Dezember 2019 und vom 11. Februar 2020 Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Die Ablehnung des Antrags auf Erlass eines Freistellungsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 FGO).
1. Hierbei berücksichtigt der Senat, dass nach § 155 Abs. 1 Satz 3 AO durch Steuerbescheid über die volle oder teilweise Freistellung von einer Steuer --insbesondere auch von der Lohnsteuer-- zu entscheiden ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. November 1986 I R 24/84, BFH/NV 1988, 209 m.w.N.; Seer in: Tipke/Kruse, AO-Kommentar, April 2017, § 155 AO, Rz. 9). Der Senat legt das Begehren des Klägers dahingehend aus, dass es auf Erlass eines Freistellungsbescheids gem. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO gerichtet ist (Verpflichtungsbegehren) und damit weder auf Erlass eines Erstattungsbescheids noch auf die Rückzahlung der einbehaltenen Steuern.
a) Ein solcher Freistellungsbescheid ist als Grundlage für eine Erstattung (§§ 218, 37 AO) dann zu erteilen, wenn der Steuerpflichtige mit Erfolg geltend machen kann, auf seine Rechnung sei ohne rechtlichen Grund Lohnsteuer einbehalten und abgeführt worden. So versteht der Senat das Begehren des Klägers, denn er begehrt nicht die Verpflichtung zur Zahlung, sondern die Verpflichtung zur Erteilung eines entsprechenden Freistellungsbescheides.
b) Im Streitfall hat der Kläger zwar zunächst (mit Schreiben vom 14. Januar 2016) die "Auszahlung" und damit die Erstattung der vom Arbeitgeber einbehaltenen Lohnsteuerabzugsbeträge in Höhe von 31.131 EUR beantragt, die das FA mit Bescheid vom 12. April 2016 abgelehnt hat. Mit Einspruchsentscheidung vom 13. März 2018 hat das FA den Einspruch wegen "Ablehnung des Antrags auf Erstattung der Lohnsteuer" als unbegründet zurückgewiesen. In der Sache waren aber sowohl das Antragsbegehren als auch das Einspruchsbegehren des Klägers auf Erlass eines entsprechenden Freistellungsbescheids gerichtet und ist insoweit auszulegen.
2. Der Kläger hat keinen Anspruch auf eine weitere steuerliche Freistellung der Abfindung. Das FA hat zu Recht 129/245 des Abfindungsbetrags von 180.000 EUR (= 94.775,51 EUR) unter Anwendung der sog. Fünftelregelung gem. § 39b Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG der deutschen Besteuerung unterworfen und damit zu Recht von dieser Abfindung Lohnsteuern in Höhe von 9.240 EUR und Solidaritätszuschlag in Höhe von 508,20 EUR einbehalten.
a) Der Kläger unterliegt der beschränkten Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 4 EStG, da er seit 1. November 2005 in Deutschland weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Die Abfindung stellt inländische Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG dar, die im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht der deutschen Besteuerung unterliegen.
aa) Nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG sind inländische Einkünfte auch solche Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, die als Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG für die Auflösung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, soweit die für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte der inländischen Besteuerung unterlegen haben.
bb) Hierunter fallen regelmäßig Abfindungen aus Anlass der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG). Es sind keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass die mit arbeitsgerichtlichem Vergleich vom 30. Juni 2015 vereinbarte Abfindung abweichend zu beurteilen wäre. Nach dem Wortlaut dieses gerichtlichen Vergleichs verpflichtet sich der Arbeitgeber des Klägers zur Zahlung einer Abfindung "in entsprechender Anwendung der §§ 9, 10 KSchG" anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf Veranlassung des Arbeitgebers. Daraus zieht der Senat den Schluss, dass sich die Parteien des arbeitsgerichtlichen Verfahrens darin einig waren, dass die Abfindung als Ausgleich für den Schaden des Klägers gezahlt wird, der durch den Verlust seines Arbeitsplatzes und die damit wegfallenden laufenden Lohneinnahmen entsteht. Durch die ausdrückliche Bezugnahme auf die entsprechend anzuwendende Norm des § 9 KSchG bringen die Beteiligten des Vergleichs zum Ausdruck, dass die Abfindung zum Ausgleich des Schadens bezahlt werden soll, der durch die Beendigung des Arbeitsverhältnisses entsteht. Sie dient damit der Kompensation für die künftig wegfallenden Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit (siehe Wacker in: Schmidt, EStG-Kommentar, 39. Aufl. 2020, § 24 Rz. 4). Unschädlich ist insoweit, dass der Kläger mit Abschluss des Vergleichs an der Auflösung des Arbeitsverhältnisses mitwirkt (siehe Wacker in: Schmidt, EStG-Kommentar, 39. Aufl. 2020, § 24 Rz. 16 m.w.N.). Durch den Vergleich wird das Arbeitsverhältnis vollständig beendet; das ist entscheidend. Die vereinbarte Abfindung in Höhe von 180.000 EUR ist konkret und final auf dessen Auflösung bezogen (siehe Gosch in: Kirchhof, EStG-Kommentar, 16. Aufl. 2017, § 49 Rz. 69).
cc) Entgegen der Ansicht des Klägers hat die Dauer des Arbeitsverhältnisses bezogen auf die Zugehörigkeit zum A-Konzern unter Einbeziehung des Arbeitsverhältnisses mit der C AG (06. Februar 1995 bis 31. August 2002) für die Höhe der vereinbarten Abfindung eine entscheidende Rolle gespielt. Das ergibt sich eindeutig aus dem Schreiben der A AG vom 22. Januar 2020. Darin erläutert der Arbeitgeber, wie der Betrag von 180.000 EUR zustande kam. Es handelt sich um einen Kompromiss zwischen der arbeitsgerichtlichen "Faustformel" und dem ursprünglichen Abfindungsangebot des Arbeitgebers vom 18. Juli 2014 (Bl. 139 der Akten des Arbeitsgerichts F, AZ xxx). Die Dauer des Arbeitsverhältnisses von ca. 20 Jahren war dabei "einer der Multiplikationsfaktoren". Der Kläger hat durch seinen Prozessvertreter vor dem Arbeitsgericht auf das frühere Abfindungsangebot des Arbeitgebers Bezug genommen und damit die Abfindung in diese Größenordnung gebracht. Nach Mitteilung des Arbeitgebers wurde dem Kläger ein solch hohes Abfindungsangebot nur vor dem Hintergrund dieses langjährigen Arbeitsverhältnisses von 245 Monaten (Februar 1995 bis Juni 2015) unterbreitet.
Der Arbeitgeber ging ausdrücklich sowohl beim seinem ersten Angebot einer Abfindung von 40.000 EUR im Rahmen des Arbeitsgerichtsprozesses als auch bei seinem ursprünglichen Abfindungsangebot vom 18. Juli 2014 jeweils von einer Dauer des Arbeitsverhältnisses unter Einbeziehung des Arbeitsverhältnisses mit der C AG (06. Februar 1995 bis 31. August 2002) aus. Der Arbeitgeber stellte zugunsten des Klägers auf die Zugehörigkeit zum Konzern und nicht nur auf die Dauer des mit dem letzten zivilrechtlichen Vertragspartner B AG geschlossenen Arbeitsvertrags ab. Daran muss sich der Kläger nun auch bei der steuerrechtlichen Beurteilung des Sachverhalts festhalten lassen. Wenn die Abfindung in Höhe von 180.000 EUR nur vor dem Hintergrund der über 20-jährigen "A-zugehörigkeit" zustande gekommen ist, so muss auch diese Dauer von 245 Monaten als Bemessungsgrundlage der inländischen Besteuerung zugrunde gelegt werden.
Das Gesamt-Arbeitsverhältnis unter Einbeziehung des Dienstverhältnisses des Klägers mit der C AG dauerte damit von 6. Februar 1995 bis zum 30. Juni 2015, mithin 245 Monate. Während dieses Gesamt-Arbeitsverhältnisses hatte der Kläger von Februar 1995 bis Ende Oktober 2005 - also über einen Zeitraum von 129 Monaten - seinen ausschließlichen Wohnsitz in Deutschland und war daher in diesem Zeitraum im Inland mit seinen nichtselbständigen Einkünften aus diesem Dienstverhältnis unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG).
Von November 2005 bis zur Auflösung des Dienstverhältnisses Ende Juni 2015 hatte der Kläger für einen Zeitraum von 116 Monaten seinen ausschließlichen Wohnsitz in Frankreich. In diesem Zeitraum war er nach inländischem Recht gem. § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG mit seinen laufenden Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Deutschland beschränkt einkommensteuerpflichtig. Da der Kläger in diesem Zeitraum - jedenfalls bis Februar 2015 - unstreitig die Voraussetzungen eines sog. Grenzgängers gem. Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA erfüllte, wurde die nach inländischem Recht resultierende Steuerpflicht modifiziert. Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA weist - entgegen dem nationalen Steuerrecht - für Grenzgänger das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat Frankreich zu. Für einen Zeitraum von 116 Monaten waren die laufenden Einkünfte des Klägers aus seiner nichtselbständigen Tätigkeit daher in Frankreich steuerlich zu erfassen und waren in Deutschland von der Besteuerung freizustellen.
dd) Der Kläger war während des gesamten Dienstverhältnisses über den Zeitraum von 245 Monaten mit seinen nichtselbständigen Einkünften nach deutschem Steuerrecht unbeschränkt (129 Monate) oder beschränkt (116 Monate) einkommensteuerpflichtig. Nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG ist der Kläger hinsichtlich der Abfindungszahlung insoweit beschränkt einkommensteuerpflichtig, als die für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte der inländischen Besteuerung unterlegen haben. Auf eine tatsächliche Besteuerung kommt es nicht an; auch DBA-befreite inländische Einkünfte sind einzubeziehen (siehe Gosch in: Kirchhof, EStG-Kommentar, 16. Aufl. 2017, § 49 Rz. 69; Loschelder in: Schmidt, EStG-Kommentar, 39. Aufl. 2020, § 49 Rz. 90 mit dem Hinweis, dass § 50d Abs. 12 EStG erst ab dem VZ 2017 gilt).
Wenn nun das FA eine Aufteilung der Abfindungszahlung vorgenommen und hierbei eine zeitbezogene Aufteilung anhand der Anzahl der Monate gewählt hat, in denen der Kläger tatsächlich in Deutschland besteuert worden ist, so ist dies rechtlich nicht zu beanstanden. Der vom FA gewählte Aufteilungsmaßstab ist nicht zu beanstanden.
ee) Abfindungszahlungen unterliegen gem. § 39b Abs. 3 EStG der Lohnsteuer. Der Arbeitgeber hat entsprechend der vorliegenden Freistellungsbescheinigunggem. § 39d Abs. 1 Satz 1 EStG a.F. den Lohnsteuerabzug zu Recht nach Steuerklasse I vorgenommen. Die Regelung des § 39d Abs. 1 EStG wurde zwar zum 1. Januar 2012 aufgehoben. Sie galt aber gem. § 52 Abs. 23e EStG in der Fassung des Beitreibungsrichtline-Umsetzungsgesetzes (BeitrR-LUmsG) vom 7. Dezember 2011 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I 2011, 2592) im streitgegenständlichen Zeitraum fort.
b) Dieses nationale Besteuerungsrecht für 129/245 der Abfindung wird durch das DBA-FRA nicht eingeschränkt. Ein ausschließliches Besteuerungsrecht Frankreichs ergibt sich weder aus Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA noch aus Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA.
aa) Die Regelung des Art.13 Abs. 5 DBA-FRA (sog. Grenzgängerregelung) ist nach Auffassung des Senats nicht auf Abfindungen anwendbar.
aaa) Diese Vorschrift weist das Besteuerungsrecht für laufende Vergütungen des Grenzgängers dem Ansässigkeitsstaat zu. Es handelt sich insoweit um eine Sondervorschrift, die die Gegenausnahme der Besteuerung im Wohnsitzstaat anordnet für "Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaats arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaats haben" (Kramer in: Wassermeyer, DBA-FRA Kommentar, Stand Mai 2017, Art. 13 Rz. 57).
Die Frage ist höchstrichterlich noch nicht entschieden. Der BFH hat in seinem Urteil vom 17. Mai 2017 X R 10/15 (BFHE 259/59, BStBl II 2017, 1251) für den Fall der Anwendung des DBA Schweiz ausdrücklich offengelassen, ob Abfindungszahlungen anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses von der Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA Schweiz oder aber von Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz erfasst werden.
bbb) Wird die Abfindung - wie im Streitfall - für das vorzeitige Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis und damit für die Nichtfortsetzung der Arbeit gezahlt, so bezieht sie sich auf eine vergangene Tätigkeit und nicht auf eine laufende Tätigkeit, die im Grenzgebiet verrichtet werden kann. Es gibt keine aktive Tätigkeit mehr und damit auch keinen Tätigkeitsstaat. Die Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA setzt nach Sinn und Zweck eine aktive Tätigkeit und eine zeitliche Kongruenz zwischen Tätigkeit und Zahlung voraus, die bei einer Abfindung für das Ausscheiden aus einem Dienstverhältnis gerade nicht vorliegt. Die Regelung, die sich in Buchst. a auf Rückkehrtage bezieht, setzt eine aktive Tätigkeit voraus und entfaltet für eine vergangene Tätigkeit keinen Sinn. Nur bei Ausübung eines aktiven Arbeitsverhältnisses gibt es eine Rückkehrmöglichkeit (im Ergebnis ebenso Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Schweiz Art. 15a Rz. 15 i.V.m. Art. 15 Rz. 7 zur Parallelvorschrift im DBA Schweiz; a.A. wohl Brandis in: Wassermeyer DBA Schweiz, Art. 15a Rz 27, m.w.N.; Hagemann/Steinecke, Besteuerung einer Abfindungszahlung an Grenzgänger nach dem DBA Frankreich, Internationale Wirtschaftsbriefe -IWB- 2018, 906 ff.).
Nach Ansicht des Senats gehört zwar eine Abfindung anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Aber der Kläger ist insoweit kein Grenzgänger mehr. Die streitgegenständliche Abfindung bezieht sich nicht auf ein aktives Arbeitsverhältnis, sondern auf das bereits zum 30. Juni 2015 durch gerichtlichen Vergleich aufgelöste Arbeitsverhältnis. Daher ist die Regelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA auf diese Abfindung nicht anzuwenden.
bb) Ein ausschließliches Besteuerungsrecht Frankreichs ergibt sich auch nicht aus Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA. Diese Regelung weist zwar grundsätzlich für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit das ausschließliche Besteuerungsrecht dem Tätigkeitsstaat (Arbeitsortprinzip) zu. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zu Abfindungszahlungen unter Geltung von DBA-Regelungen, die Art. 15 Abs. 1 OECD-MA entsprechen, gilt das für die Besteuerung von Arbeitslöhnen geltende abkommensrechtliche Arbeitsortprinzip nicht für Abfindungen, die anlässlich der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gezahlt werden (vgl. statt vieler BFH-Urteil vom 24. Juli 2013 I R 8/13, BFHE 245, 291, BStBl II 2014, 929, Rz 15, m.w.N.). Im Streitfall verbleibt es aber aufgrund des vom Wortlaut des OECD-MA abweichenden Wortlauts des Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA beim Arbeitsortsprinzip und damit beim ausschließlichen Besteuerungsrecht Deutschlands. Frankreich als Ansässigkeitsstaat hat unter Geltung des DBA-FRA für Abfindungszahlungen im Zusammenhang mit einer früheren Tätigkeit in Deutschland kein Besteuerungsrecht.
aaa) Nach Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA können Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorbehaltlich etwaiger (hier nicht einschlägiger) Sonderregelungen nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem die persönliche Tätigkeit, aus der die Einkünfte herrühren, ausgeübt wird (Satz 1). Als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gelten nach Satz 2 der Regelung insbesondere Gehälter, Besoldungen, Löhne, Gratifikationen oder sonstige Bezüge sowie alle ähnlichen Vorteile, die von anderen als den in Art. 14 DBA-FRA bezeichneten Personen (das sind bestimmte öffentliche Kassen) gezahlt oder gewährt werden.
bbb) Die Entschädigungszahlung für den Verlust des Arbeitsplatzes im Streitfall gehört nach innerstaatlichem Recht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG. Das ergibt sich im vorliegenden Fall aus den Einzelheiten des gerichtlichen Vergleichs und den Erläuterungen des Arbeitgebers in dessen Schreiben vom 22. Januar 2020. Die Abfindung wurde zur Kompensation der Beendigung des Arbeitsverhältnisses bezahlt. Für die Bemessung der Abfindung war neben dem Alter des Klägers vor allem die Dauer der Betriebszugehörigkeit ein entscheidender Faktor (so auch BFH-Urteil vom 24. Juli 2013 I R 8/13, BFHE 245, 291, BStBl II 2014, 929).
ccc) Der Wortlaut des Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-FRA bietet eine ausreichende Grundlage, das Besteuerungsrecht für eine solche Entschädigungszahlung (mit einem Anteil von 116/245, s.o.) ausschließlich dem Ort der früheren (Arbeitnehmer-)Tätigkeit und damit dem Tätigkeitsstaat Deutschland zuzuordnen.
Der BFH hat zwar für Abkommensregelungen, die Art. 15 Abs. 1 OECD-MA vergleichbar sind, wiederholt entschieden, dass das für die Besteuerung von Arbeitslöhnen geltende abkommensrechtliche Arbeitsortprinzip nicht für Abfindungen gilt, die anlässlich der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gezahlt werden (z.B. BFH-Urteile vom 18. Juli 1973 I R 52/69, BFHE 110, 43, BStBl II 1973, 757; vom 10. Juli 1996 I R 83/95, BFHE 181, 155, BStBl II 1997, 341; vom 2. September 2009 I R 90/08, BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394 und I R 111/08, BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387 [BFH 02.09.2009 - I R 111/08]). Denn bei Abfindungen handelt es sich unbeschadet dessen, dass sie nach dem innerstaatlichenRecht Arbeitslohn (§ 19 EStG) sind, nicht um ein zusätzliches Entgelt für eine frühere Tätigkeit i.S. des Art. 15 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA. Sie werden nicht für eine konkrete im Inland oder Ausland ausgeübte Tätigkeit gezahlt, sondern gerade für den Verlust des Arbeitsplatzes. Ein bloßer Anlasszusammenhang zwischen Zahlung und Tätigkeit genügt nach dem Abkommenswortlaut ("dafür") nicht.
Es ist aber ebenfalls gefestigte BFH-Rechtsprechung, dass der Wortlaut des Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA eine davon abweichende Handhabung rechtfertigt, weil er sich insoweit vom Wortlaut des OECD-MA unterscheidet. Indem diese Regelung zur Abgrenzung ihres sachlichen Gegenstandes ausdrücklich auf die zahlende Person abstellt (Satz 2) und für die Zuordnung auf den Ort der persönlichen Tätigkeit verweist, "aus der die Einkünfte herrühren", lässt sie einen lediglich kausalen Zusammenhang ("Anlasszusammenhang") zwischen einem Arbeitsverhältnis und der Zahlung durch einen Arbeitgeber ausreichen (zuletzt BFH-Urteil vom 24. Juli 2013 I R 8/13, BFHE 245,291, BStBl II 2014, 929).
Damit ergibt sich auch aus Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA kein ausschließliches Besteuerungsrecht für Frankreich. Es verbleibt vielmehr beim Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats.
dd) Die Abfindung gehört nicht zu den sonstigen Einkünften i.S.d. Art. 18 DBA-FRA, sondern zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA und wird vom objektiven Regelungsgegenstand des Art. 13 Abs. 1 Satz 2 DBA-FRA erfasst.
Wegen des Umstands, dass aufgrund des "insbesondere" im Satz 2 des Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA die einzelnen Vergütungsbeispiele nicht abschließend aufgezählt sind, ist der abkommensrechtliche Begriff der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sehr weit gefasst (siehe zu einer Vergütung für die Unterlassung von Wettbewerb im Anschluss an eine nichtselbständige Arbeit: Urteil des FG Baden-Württemberg vom 22. September 1983 III 412/81, EFG 1984, 183; s.a. Kramer in: Wassermeyer, DBA-FRA-Kommentar, Stand Mai 2017, Art. 13 Rz 9).
Nach den Regelungen des DBA-FRA verbleibt es im Streitfall daher hinsichtlich der Abfindung beim sog. Arbeitsortprinzip des Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA, das Deutschland ein ausschließliches Besteuerungsrecht zuweist.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 FGO. Das ursprüngliche Begehren des Klägers war auf Freistellung von Lohnsteuerabzugsbeträgen im Umfang von 32.843 EUR (Lohnsteuer 31.131 EUR und Solidaritätszuschlag 1.712 EUR) gerichtet. Während des Klageverfahrens hat das FA durch Bescheid vom 11. Dezember 2019 Lohnsteuerabzugsbeträge von 23.095 EUR erstattet und damit dem Klagebegehren teilweise abgeholfen. Insoweit hat sich das FA in die Rolle der unterlegenen Partei begeben.
III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Sinn und Zweck der Vollstreckbarkeit von Kostenentscheidungen ist es, den siegreichen Beteiligten vor kostenmäßiger Benachteiligung für die Dauer des Revisionsverfahrens zu schützen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1970 VI R 248/69, BFHE 101, 478, BStBl II 1971, 426). Davon ausgehend ist § 708 Nr. 10 ZPO "sinngemäß" auf Urteile des FG anwendbar, da auch gegen Urteile des FG nur die Revision statthaft ist (§ 115 FGO). Insoweit sind die Urteile der FG den Berufungsurteilen der Land- und Oberlandesgerichte vergleichbar. Das Interesse des Beklagten ist dadurch gewahrt, dass er aufgrund der sinngemäßen Anwendung des § 711 Satz 1 ZPO durch einfache Erklärung die Vollstreckung abwenden darf. Einer Sicherheitsleistung oder Hinterlegung bedarf es nicht, wenn nicht der Kostengläubiger (Klägerin) vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. Insoweit folgt der Senat der Auffassung des FG Baden-Württemberg im Urteil vom 26. Februar 1991 4 K 23/90 (EFG 1991, 338), auf das wegen der Begründung im Einzelnen Bezug genommen wird.
IV. Der Senat lässt wegen grundsätzlicher Bedeutung des Falles die Revision zu. Die Rechtsfragen sind in der Literatur umstritten und bislang noch nicht höchstrichterlich entschieden.
Urteil vom 11.02.2020
In dem Finanzrechtsstreit
Kl
, FRANKREICH
- Kläger -
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegen Freistellung von Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag 2015
hat der 6. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 11. Februar 2020 durch
xxxfür Recht erkannt:
Tenor:
- Die Klage wird abgewiesen.
- Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger zu 3/10 und der Beklagte zu 7/10.
- Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten, die dem Beklagten auferlegt worden sind, ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch einfache Erklärung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit leistet.
- Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob der am xx.xx. 1968 geborene Kläger mit deutscher Staatsangehörigkeit als französischer Grenzgänger einen Anspruch auf Erteilung eines Bescheids über die Freistellung von Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag hat, die sein inländischer Arbeitgeber aufgrund der Zahlung einer Abfindung einbehalten hat.
Der Kläger hatte ursprünglich einen inländischen Wohnsitz in [ ___ ], den er zum 31. Oktober 2005 aufgab, und nach Frankreich verzog.
Seither hat der Kläger seinen ausschließlichen Wohnsitz in Frankreich, [ ___ ]. Er ist in Frankreich verheiratet und hat zwei in seinem Haushalt lebende leibliche Kinder, die in den Jahren 2000 und 2003 geboren wurden.
Der Kläger stand vom 6. Februar 1995 bis zum 30. Juni 2015 für die Dauer von 245 Monaten ununterbrochen in einem Arbeitsverhältnis mit einem Unternehmen des A-Konzerns. Ursprünglich wurde er mit Arbeitsvertrag vom 1. Februar 1995 mit Wirkung zum 6. Februar 1995 bei der "C Aktiengesellschaft, X-Y, Werk Q" zunächst befristet bis 30. April 1996 als "Montagearbeiter" beschäftigt. Mit Arbeitsvertrag vom 10./12. April 1996 (zwischen dem Kläger und der "C Aktiengesellschaft, X-Y; Werk Q") wurde das Arbeitsverhältnis ab 1. Mai 1996 - wiederum als Montagearbeiter - unbefristet fortgesetzt. Schließlich wurde der Kläger aufgrund Arbeitsvertrags vom 19. August 2002 mit der "B Aktiengesellschaft, X-Z" ab 1. September 2002 als "Sachbearbeiter Masch. Auftragsprüfung innerhalb...[des] Produktionsbereiches [ ___ ]" (Angestellter) tätig. Er war im gesamten Zeitraum zwischen dem 6. Februar 1995 bis 30. Juni 2014 im A-Werk in Q beschäftigt.
Für den Zeitraum von Februar 1995 bis Oktober 2005 (129 Monate) führte der Arbeitgeber aufgrund des inländischen Wohnsitzes des Klägers die einbehaltene Lohnsteuer und sonstigen Lohnsteuerabzugsbeträge an das zuständige Finanzamt ab.
Von November 2005 bis einschließlich Juni 2015 (116 Monate) wurde der Kläger aufgrund entsprechender Freistellungsbescheinigungen des beklagten Finanzamtes (Beklagter --FA--) als sog. Grenzgänger gem. Art. 13 Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und der gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 (DBA-FRA, BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343) i.d.F. des Zusatzabkommens vom 28. September 1989 (BGBl II 1990, 770, BStBl I 1990, 413; gültig vom 1. Januar 1990 bis 31. Dezember 2015 --DBA-FRA--) von der deutschen Lohnsteuer freigestellt. Die laufenden Einkünfte des Klägers aus seinem inländischen Arbeitsverhältnis wurden in Frankreich der dortigen Einkommensbesteuerung unterworfen.
Am 28. Juli 2014 überreichte die A AG dem Kläger eine "individuelle Berechnungsgrundlage ... für eine Ausscheidensvereinbarung", wonach dem Kläger für den Fall des Abschlusses eines Aufhebungsvertrags zum 30. September 2014 die Zahlung einer Abfindung i.H.v. 213.950,40 EUR (Turbo) und für den Fall des Abschlusses zum 30. November 2014 (ohne Turbo) eine Abfindung i.H.v. 167.042 EUR in Aussicht gestellt wurde. Zur Berechnung der jeweiligen Abfindungsbeträge wird auf die individuelle Berechnungsgrundlage (Bl. 139 der Arbeitsgerichtsakten xxx) ergänzend Bezug genommen.
Zum Abschluss eines Aufhebungsvertrags kam es nicht.
Der Kläger erhielt zuletzt ein monatliches Bruttogehalt in Höhe von 4.901,40 EUR.
Mit Schreiben vom 19. Dezember 2014 kündigte die A AG das bestehende Arbeitsverhältnis mit dem Kläger aus "verhaltensbedingten Gründen fristgerecht zum 30.06.2015". Der Betriebsrat widersprach dieser Kündigung.
Am 8. Januar 2015 erhob der Kläger vor dem Arbeitsgericht F, [ ___ ], Kündigungsschutzklage, die unter dem Aktenzeichen xxx geführt wurde.
Mit Schreiben vom 27. Februar 2015 sprach der Arbeitgeber eine weitere verhaltensbedingte Kündigung zum 30. September 2015 sowie ebenfalls mit Schreiben vom 27. Februar 2015 eine weitere außerordentliche fristlose Kündigung, hilfsweise eine fristgerechte Kündigung zum 30. September 2015 aus.
Mit Schreiben vom 11. Februar 2015 (Bl. 184 der Arbeitsgerichtsakten xxx) stellte die A AG den Kläger "unwiderruflich unter Anrechnung der Urlaubsansprüche bis zum Ende der Kündigungsfrist am 30. Juni 2015 frei".
Der Kläger war im Januar 2015 an insgesamt fünf Arbeitstagen und im Februar 2015 an insgesamt zehn Arbeitstagen im Betrieb des Arbeitgebers anwesend. Am 14. Februar 2015 war er zum letzten Mal persönlich im Betrieb seines Arbeitgebers zur Ableistung seiner Arbeit anwesend und war fortan bezahlt freigestellt. Seither stand der Kläger in keinem weiteren nichtselbständigen Beschäftigungsverhältnis und machte sich ca. zwei Jahre später selbständig.
Nachdem der Arbeitgeber das Gehalt des Klägers für März 2015 nicht ausbezahlt hatte, erhob der Kläger am 14. April 2015 beim Arbeitsgericht F -[ ___ ] - eine entsprechende Zahlungsklage, die unter dem Aktenzeichen yyy geführt wurde.
Beide Verfahren vor dem Arbeitsgericht (xxx und yyy) endeten gemäß Beschluss des Arbeitsgerichts F vom 30. Juni 2015 mit folgendem Vergleich:
"1. Das Arbeitsverhältnis der Parteien endet auf Veranlassung der Beklagten aus betrieblichen Gründen unter Einhaltung der ordentlichen Kündigungsfrist zum 30.06.2015.
2. Der Kläger wird unter Anrechnung auf Urlaub und Zeitguthaben bezahlt von der Arbeitsleistung bis 30.06.2015 freigestellt. Die Beklagte rechnet das Arbeitsverhältnis bis dahin ordnungsgemäß ab und zahlt dem Kläger das sich daraus ergebende Nettoentgelt aus.
3. Die Beklagte zahlt an den Kläger eine Abfindung iHv. 180.000 EUR brutto in entsprechender Anwendung der §§ 9, 10 KSchG. Die Abfindung ist bereits jetzt entstanden und wird mit der letzten Entgeltabrechnung fällig.
....
7. Damit sind der vorliegende Rechtsstreit und der Rechtsstreit yyy erledigt..."
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Beschluss des Arbeitsgerichts F vom 30. Juni 2015 (Bl. 211 ff der Arbeitsgerichtsakten xxx) ergänzend Bezug genommen.
Durch Freistellungsbescheinigung vom 8. Januar 2015 (Bl. 7 der Lohnsteuerakten) bescheinigte das FA dem Arbeitgeber des Klägers stets widerruflich, dass bei dem Kläger als französischem Grenzgänger gem. § 39b Abs. 6 Einkommensteuergesetz (EStG) ab 1. Januar 2015 und längstens bis zum 31. Dezember 2017 vom Lohnsteuerabzug abgesehen werden könne.
Gegenüber seinem Arbeitgeber erklärte der Kläger am 8. Juli 2015 schriftlich, dass er seinen Wohnsitz in Frankreich bis und auch nach Auszahlung der Abfindung aufrechterhalten und weder er noch seine Familienangehörigen nach Deutschland zurückkehren werden. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die "Erklärung des Mitarbeiters zum Wohnsitz in Deutschland bei Abfindungszahlungen an französische Grenzgänger" (Bl. 8 ff. der Lohnsteuerakten) ergänzend Bezug genommen.
Mit Schreiben vom 13. Juli 2015 teilte der Arbeitgeber des Klägers dem FA seine Rechtsauffassung zur Besteuerung der Abfindungszahlung des Klägers mit, wonach die Abfindungszahlung als Entschädigung nur insoweit der beschränkten Steuerpflicht unterliege, soweit die zuvor ausgeübte Tätigkeit der inländischen Besteuerung unterlegen habe. Der Arbeitgeber bat um Bestätigung seiner Rechtsauffassung durch das FA sowie um eine Bescheinigung für beschränkt Steuerpflichtige nach § 39 Abs. 3 EStG.
Mit "Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug 2015 bei beschränkter Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 4 i.V.m. § 39 Abs. 2 und 3 EStG vom 6. August 2015" bescheinigte das FA dem Arbeitgeber, dass von einem steuerpflichtigen Arbeitslohn in Höhe von 94.775,51 EUR (= 129/245 von 180.000 EUR) Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag unter Anwendung der Steuerklasse I einzubehalten sei. Auf dieser Bescheinigung vermerkte das FA: "Steuerfrei sind 116/245 von 180.000 EUR = 85.224,49 EUR."
Im Monat Juli 2015 behielt der Arbeitgeber von dem Abfindungsbetrag i. H. v. 180.000 EUR, den er in Höhe von 94.775,51 EUR als steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn behandelte, nach Steuerklasse I Lohnsteuern in Höhe von 31.131 EUR sowie Solidaritätszuschlag in Höhe von 1.712,20 EUR ein und führte diese Beträge an das FA ab.
Der Arbeitgeber zahlte dem Kläger am 30. November 2015 zunächst den Betrag von 100.000 EUR und am 30. November 2015 den Restbetrag der Abfindung abzüglich der einbehaltenen Lohnsteuerabzugsbeträge von insgesamt 32.843,20 EUR aus.
Für das Jahr 2015 bescheinigte der Arbeitgeber für die Dauer des Dienstverhältnisses vom 1. Juli 2015 bis 31. Juli 2015 diese Daten in einer elektronischen Lohnsteuerbescheinigung für 2015, auf deren Ausdruck (Bl. 16 der Lohnsteuerakten) ergänzend Bezug genommen wird.
Im Rahmen seiner französischen Einkommensteuererklärung für 2015 erklärte der Kläger den Abfindungsbetrag von 180.000 EUR; er wurde in Frankreich aber nicht mit Steuern belegt.
Mit Schreiben vom 14. Januar 2016 teilte der Bevollmächtigte des Klägers namens des Klägers dem Beklagten mit, dass der Kläger mit seinen inländischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aufgrund seiner Grenzgängereigenschaft in Frankreich steuerpflichtig sei und sein Arbeitgeber daher in Deutschland keine Lohnsteuer abzuführen habe. Er beantragte sinngemäß die Erstattung der seines Erachtens zu Unrecht einbehaltenen Lohnsteuer und Solidaritätszuschlagbeträge.
Mit Schreiben vom 12. April 2016, das mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen war und auf das ergänzend Bezug genommen wird (Bl. 23 f. der Lohnsteuerakte) lehnte das FA eine Erstattung ab. Zur Begründung führte es aus, die Abfindung müsse in einen im Inland steuerpflichtigen (129/245) und einen im Inland nicht steuerbaren Betrag (116/245) aufgeteilt werden. Diese Aufteilung entspreche der Dauer des Innehabens eines inländischen Wohnsitzes im Verhältnis zur Dauer des Dienstverhältnisses.
Mit Schreiben vom 13. Mai 2016, das am selben Tag beim Beklagten per Telefax einging, legte der Kläger gegen diesen Ablehnungsbescheid Einspruch ein. Entgegen der Ansicht des Beklagten sei die Abfindung nicht im Tätigkeitsstaat zu besteuern. Der vorliegende Sachverhalt unterscheide sich vom Sachverhalt der dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. Juli 2013 I R 8/13 zugrunde gelegen habe, weil im vorliegenden Fall der Kläger die Abfindung für den Verlust seines Arbeitsplatzes erhalten habe. Das ergäbe sich aus der im Vergleich gewählten Formulierung. Zudem stelle das FA in seinem Ablehnungsbescheid vom 12. April 2016 darauf ab, dass die vom Kläger erhaltene Abfindung ein zusätzliches Entgelt für eine frühere Tätigkeit darstelle. Damit wiederspreche es der Begründung des BFH in dessen Urteil vom 24. Juli 2013 (I R 8/13). Eine Besteuerung im Inland verstoße gegen Art. 21 des DBA-FRA, da der Kläger für die von ihm erhaltene Abfindung in Frankreich keine Einkommensteuer zahlen müsse.
Mit Einspruchsentscheidung vom 13. März 2018 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.
Mit seiner am 16. April 2018 per Telefax bei Gericht eingegangenen Klage hält der Kläger zunächst sein Begehren auf Rückzahlung der einbehaltenen Lohnsteuer aufrecht. Zur Begründung führt er aus, dass Abfindungen grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 1 Musterabkommen der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-MA 2014; Ausfertigung vom 15. Juli 2014, nichtamtliche Übersetzung lt. juris) zu besteuern seien. Die vom FA vorgenommene Differenzierung, wonach die erhaltene Abfindung als ein zusätzliches Entgelt für eine frühere Tätigkeit anzusehen sei, so dass diese für einen Zeitraum von 129 Monaten der inländischen Besteuerung und ab "Grenzgängerstadium" (für einen Zeitraum von 116 Monaten) nicht mehr der inländischen Besteuerung unterliegen solle, sei rechtlich nicht haltbar. Die Abfindungsleistung in Höhe von 180.000 EUR unterliege insgesamt nicht der inländischen Besteuerung, so dass das FA verpflichtet sei, die einbehaltene Lohnsteuer inkl. Solidaritätszuschlag an den Kläger zurückzuerstatten.
Im Streitfall sei Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA anzuwenden, da sich der Wohnort des Klägers in Frankreich in einer Entfernung von ca. 500 m zur Deutschen Grenze befinde und der vormalige Arbeitsort des Klägers Q ca. 15 km von der französischen Grenze entfernt liege. Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA sei entgegen der Ansicht des FA nicht anzuwenden, da die Voraussetzungen des 13 Abs. 5 DBA-FRA vorlägen.
Nach Erteilung eines entsprechenden richterlichen Hinweises hat der Kläger sein ursprüngliches Anfechtungs- in ein Verpflichtungsbegehren geändert, das auf Erlass eines entsprechenden Freistellungsbescheids gerichtet ist.
Entgegen dem Wortlaut des Vergleichs handele es sich nicht um einen reinen Abfindungsbetragim Sinne der §§ 9 und 10 Kündigungsschutzgesetz (KSchG). Im Laufe des Arbeitsgerichtsprozesses habe sich unter Berücksichtigung des gegenseitigen Vortrags auch aus Sicht des Arbeitsgerichts immer mehr herauskristallisiert, dass die vom Arbeitgeber ausgesprochenen Kündigungen unwirksam gewesen seien. Auf Anraten des Gerichts hätten sich dann die Parteien des Arbeitsgerichtsprozesses auf den Abfindungsbetrag geeinigt. Bei der Bemessung des Betrags in Höhe von 180.000 EUR sei berücksichtigt worden, dass der Arbeitgeber dem Kläger außergerichtlich im Jahr 2014 im Zusammenhang mit einem Aufhebungsvertrag einen Betrag dieser Größenordnung als Abfindung angeboten habe.
Der Kläger habe schon vor Abschluss des Vergleichs von einem französischen Steuerberater die Auskunft erhalten, dass eine Abfindung nach französischem Recht nicht zu versteuern sei. Nur deshalb habe der Kläger dem Vergleich zugestimmt. Ansonsten hätte er die vergleichsweise Vereinbarung mit dem Arbeitgeber nicht akzeptiert. Für den Kläger sei nicht erkennbar gewesen, dass im Nachhinein ein deutsches Finanzamt noch Steuern bei ihm geltend mache.
Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Vergleichs am 19. Juni 2015 habe es sich beim Kläger unstreitig um einen sog. Grenzgänger gehandelt. Da der Abfindungsbetrag von 180.000 EUR bereits mit Abschluss des Vergleichs fällig gewesen sei - auch wenn er seitens des Arbeitgebers zeitverzögert zur Auszahlung gebracht worden sei -, habe der Kläger zum Zeitpunkt der Fälligkeit (im Juni 2015) den Grenzgängerstatus noch innegehabt. Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA habe daher Frankreich das Besteuerungsrecht hinsichtlich dieser Abfindung. Überdies sei Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA anzuwenden. Es könne hinsichtlich des Grenzgängerstatus nicht auf den Zeitpunkt der Auszahlung des Abfindungsbetrags an den Kläger abgestellt werden, weil der Kläger auf diesen Zeitpunkt keinen Einfluss gehabt habe.
Art. 21 DBA-FRA gebiete darüber hinaus eine Gleichbehandlung mit französischen Staatsangehörigen. Da die Abfindungssumme nicht nach französischem Recht zur Zahlung von Steuern geführt habe, könne dies auch nicht zu einer Besteuerung nach deutschem Recht führen.
Die Voraussetzungen von § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG lägen nicht vor.
Sofern die Abfindungszahlung anteilig zu versteuern sei, müsse berücksichtigt werden, dass der letzte Arbeitsvertrag des Klägers mit der A D AG erst zum 1. September 2002 abgeschlossen worden sei. Daher habe sich für den Fall, dass das Gericht eine anteilige Steuerpflicht des Klägers annehme, die Aufteilung des Abfindungsbetrags an der Dauer des Arbeitsverhältnisses mit der B AG bzw. mit deren Rechtsnachfolgerin, der A AG, (von 1. September 2002 bis 30. Juni 2015 = 154 Monate) und nicht an dem Arbeitsverhältnis mit der C AG (6. Februar 1995 bis 31. August 2002) zu orientieren. Der Kläger habe daher nur für den Zeitraum vom 1. September 2002 bis zu seinem Umzug nach Frankreich im Oktober 2005 anteilig Einkommensteuer zu entrichten. Demnach wäre die Abfindungszahlung nur anteilig für den Zeitraum von 37 Monaten einkommensteuerpflichtig.
Nach Ansicht des Klägers habe die Dauer des Arbeitsverhältnisses für die Bemessung der Abfindung keine Rolle gespielt.
Zudem sei die Lohnsteuer fälschlicherweise nach Steuerklasse I berechnet worden. Der Kläger sei verheiratet und habe zwei Kinder.
Der Kläger beantragt,
den Ablehnungsbescheid des Beklagten vom 12. April 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2018 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, einen Freistellungsbescheid dergestalt zu erlassen, dass der Kläger von der einbehaltenen Lohnsteuer in Höhe von 9.240 EUR und dem einbehaltenen Solidaritätszuschlag in Höhe von 508 EUR freigestellt wird,
hilfsweise, für den Fall des vollständigen oder teilweisen Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Kläger sei hinsichtlich der Abfindung in Deutschland beschränkt einkommensteuerpflichtig, da nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG inländische Einkünfte vorlägen.
Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA sei im Streitfall nicht anzuwenden, da der Kläger die Abfindung nicht für eine Tätigkeit als Grenzgänger, sondern nach Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA erhalten habe. Daher sei die Abfindung in Deutschland insoweit zu besteuern, als sie auf eine Tätigkeit in Deutschland zurückzuführen sei. Zwar habe der BFH grundsätzlich entschieden, dass für die Besteuerung von Abfindungen nicht das Arbeitsortsprinzip maßgeblich sei, weil die Abfindung kein zusätzliches Entgelt für eine frühere Tätigkeit darstelle. Abweichend hiervon habe der BFH jedoch mit Urteil vom 24. Juli 2013 (I R 8/13) bei Anwendung des DBA-FRA entschieden, dass der von Art. 15 Abs. 1 OECD-MA abweichende Wortlaut des Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA eine ausreichende Grundlage dafür sei, das Besteuerungsrecht einer Entschädigungszahlung ausschließlich dem Ort der früheren Tätigkeit zuzuordnen. Der im DBA-FRA weiter gefasste Begriff der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sei durch eine Aufzählung von Beispielen erläutert. In dieser Aufzählung würden auch Gehälter und Löhne genannt, darüber hinaus aber noch Besoldungen, Gratifikationen, sonstige Bezüge und alle ähnlichen Vorteile.
Art. 13 Abs. 1 Satz 2 DBA-FRA stelle zur Abgrenzung ihres sachlichen Gegenstandes ausdrücklich auf die zahlende Person ab und verweise für die Zuordnung auf den Ort der persönlichen Tätigkeit.
Daher sei abweichend von allgemeinen Regelungen zur Anwendung des Art. 15 OECD-MA im vorliegenden Fall auch eine Abfindungszahlung dem Tätigkeitsstaat zuzuordnen. Dies gelte auch für Abfindungszahlungen, die auf den §§ 9 und 10 KSchG beruhten.
Der Kläger sei zum Zeitpunkt der Auszahlung der Abfindung kein Grenzgänger i.S.d. Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA gewesen. Nach dessen eindeutigem Wortlaut sei Anwendungsvoraussetzung, dass der Arbeitnehmer im Grenzgebiet für seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auch tatsächlich arbeite. Der Kläger sei seit Februar 2015 aber von seiner Arbeitsleistung freigestellt gewesen. Daher sei die Grenzgängerregelung nicht einschlägig.
Der Kläger irre über die Auslegung des Art. 21 DBA-FRA. Der Kläger besitze die deutsche und nicht die französische Staatsangehörigkeit, so dass Art. 21 DBA-FRA nicht einschlägig sei.
Nach dem Wortlaut des vor dem Arbeitsgericht geschlossenen Vergleichs sei die Abfindung für die nunmehr einvernehmliche Beendigung des Arbeitsverhältnisses gezahlt worden. Damit entspreche der Sachverhalt den durch die Rechtsprechung des BFH entschiedenen Fällen. Die Abfindung sei nicht für eine konkrete Arbeitsleistung des Klägers in Deutschland gezahlt worden, sondern wegen der einvernehmliche Auflösung des Arbeitsverhältnisses. Der Auszahlungszeitpunkt spiele für die steuerrechtliche Beurteilung keine Rolle.
Mit Schreiben vom 26. März 2019 hat die Berichterstatterin dem Prozessbevollmächtigten der Kläger den richterlichen Hinweis erteilt, dass nach § 155 Abs. 1 Satz 3 Abgabenordnung (AO) durch Steuerbescheid über die volle oder teilweise Freistellung von der Steuer zu entscheiden sei. Das Antragsbegehren des Klägers sei daher auf Erlass eines entsprechenden Freistellungsbescheids gerichtet und sei so auszulegen.
Die Akten des Arbeitsgerichts F mit den Aktenzeichen xxx und yyy sind nach entsprechender Anhörung der Beteiligten beigezogen worden.
Die Vertreterin des FA hat am 26. August 2019 die den Streitfall betreffenden Akten bei Gericht eingesehen.
Am 3. Dezember 2019 hat eine mündliche Verhandlung vor dem erkennenden Senat stattgefunden, die durch Senatsbeschluss vom selben Tag vertagt worden ist. Im Rahmen dieser Verhandlung hat die Vorsitzende den richterlichen Hinweis erteilt, dass der Kläger gem. §§ 1 Abs. 3, 1a EStG unter den dort genannten Voraussetzungen beantragen könne, als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt zu werden. Ein solcher Antrag sei jedoch nur bis 31. Dezember 2019 möglich.
Mit Bescheid vom 11. Dezember 2019 über die Erstattung von Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag hat das FA unter Anwendung der sog. "Fünftelregelung" gem. § 39b Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG Lohnsteuer in Höhe von 21.891 EUR und Solidaritätszuschlag in Höhe von 1.204 EUR als Erstattungsbeträge festgesetzt und den Betrag von 23.095 EUR noch im Dezember 2019 an den Kläger ausbezahlt.
Mit Schreiben vom 31. Dezember 2019 hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers dem Gericht mitgeteilt, dass der Kläger keinen Antrag gem. §§ 1 Abs. 3, 1a EStG gestellt habe.
Die Berichterstatterin hat die A AG mit Schreiben vom 8. Januar 2020 aufgefordert, gem. § 79 Abs. 1 Nr. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) Auskunft zu erteilen, wie sich aus Sicht des Arbeitgebers die Höhe der Abfindung von 180.000 EUR errechne, ob für die Höhe der Abfindung die Dauer des Arbeitsverhältnisses eine Rolle gespielt habe und wenn ja, welcher Zeitraum der Unternehmenszugehörigkeit seitens des Arbeitgebers für die Bemessung der Abfindung zugrunde gelegt worden sei: nur die Dauer des Arbeitsverhältnisses mit der B AG als Rechtsvorgängerin der A AG (seit 1.09.2002) oder auch die Dauer des Arbeitsverhältnisses mit der C AG. Die Berichterstatterin bat darüber hinaus den früheren Arbeitgeber des Klägers um Mitteilung, ob bzw. inwieweit die "Individuelle Berechnungsgrundlage der A AG für eine Ausscheidensvereinbarung" vom 18. Juli 2014 der im gerichtlichen Vergleich vereinbarten Abfindungszahlung als Grundlage gedient habe. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Berichterstatterschreiben (Bl. 176 f.) ergänzend Bezug genommen.
Die A AG hat mit Schreiben vom 22. Januar 2020 hierzu ausführlich Stellung genommen. Auf dieses Schreiben (Bl. 169 f.) der FG-Akten) wird ausdrücklich Bezug genommen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom Beklagten vorgelegten Steuerakten, die vom Arbeitsgericht beigezogenen Akten sowie auf die Niederschriften der mündlichen Verhandlungen vom 3. Dezember 2019 und vom 11. Februar 2020 Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Die Ablehnung des Antrags auf Erlass eines Freistellungsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 FGO).
1. Hierbei berücksichtigt der Senat, dass nach § 155 Abs. 1 Satz 3 AO durch Steuerbescheid über die volle oder teilweise Freistellung von einer Steuer --insbesondere auch von der Lohnsteuer-- zu entscheiden ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. November 1986 I R 24/84, BFH/NV 1988, 209 m.w.N.; Seer in: Tipke/Kruse, AO-Kommentar, April 2017, § 155 AO, Rz. 9). Der Senat legt das Begehren des Klägers dahingehend aus, dass es auf Erlass eines Freistellungsbescheids gem. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO gerichtet ist (Verpflichtungsbegehren) und damit weder auf Erlass eines Erstattungsbescheids noch auf die Rückzahlung der einbehaltenen Steuern.
a) Ein solcher Freistellungsbescheid ist als Grundlage für eine Erstattung (§§ 218, 37 AO) dann zu erteilen, wenn der Steuerpflichtige mit Erfolg geltend machen kann, auf seine Rechnung sei ohne rechtlichen Grund Lohnsteuer einbehalten und abgeführt worden. So versteht der Senat das Begehren des Klägers, denn er begehrt nicht die Verpflichtung zur Zahlung, sondern die Verpflichtung zur Erteilung eines entsprechenden Freistellungsbescheides.
b) Im Streitfall hat der Kläger zwar zunächst (mit Schreiben vom 14. Januar 2016) die "Auszahlung" und damit die Erstattung der vom Arbeitgeber einbehaltenen Lohnsteuerabzugsbeträge in Höhe von 31.131 EUR beantragt, die das FA mit Bescheid vom 12. April 2016 abgelehnt hat. Mit Einspruchsentscheidung vom 13. März 2018 hat das FA den Einspruch wegen "Ablehnung des Antrags auf Erstattung der Lohnsteuer" als unbegründet zurückgewiesen. In der Sache waren aber sowohl das Antragsbegehren als auch das Einspruchsbegehren des Klägers auf Erlass eines entsprechenden Freistellungsbescheids gerichtet und ist insoweit auszulegen.
2. Der Kläger hat keinen Anspruch auf eine weitere steuerliche Freistellung der Abfindung. Das FA hat zu Recht 129/245 des Abfindungsbetrags von 180.000 EUR (= 94.775,51 EUR) unter Anwendung der sog. Fünftelregelung gem. § 39b Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG der deutschen Besteuerung unterworfen und damit zu Recht von dieser Abfindung Lohnsteuern in Höhe von 9.240 EUR und Solidaritätszuschlag in Höhe von 508,20 EUR einbehalten.
a) Der Kläger unterliegt der beschränkten Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 4 EStG, da er seit 1. November 2005 in Deutschland weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Die Abfindung stellt inländische Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG dar, die im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht der deutschen Besteuerung unterliegen.
aa) Nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG sind inländische Einkünfte auch solche Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, die als Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG für die Auflösung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, soweit die für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte der inländischen Besteuerung unterlegen haben.
bb) Hierunter fallen regelmäßig Abfindungen aus Anlass der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG). Es sind keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass die mit arbeitsgerichtlichem Vergleich vom 30. Juni 2015 vereinbarte Abfindung abweichend zu beurteilen wäre. Nach dem Wortlaut dieses gerichtlichen Vergleichs verpflichtet sich der Arbeitgeber des Klägers zur Zahlung einer Abfindung "in entsprechender Anwendung der §§ 9, 10 KSchG" anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf Veranlassung des Arbeitgebers. Daraus zieht der Senat den Schluss, dass sich die Parteien des arbeitsgerichtlichen Verfahrens darin einig waren, dass die Abfindung als Ausgleich für den Schaden des Klägers gezahlt wird, der durch den Verlust seines Arbeitsplatzes und die damit wegfallenden laufenden Lohneinnahmen entsteht. Durch die ausdrückliche Bezugnahme auf die entsprechend anzuwendende Norm des § 9 KSchG bringen die Beteiligten des Vergleichs zum Ausdruck, dass die Abfindung zum Ausgleich des Schadens bezahlt werden soll, der durch die Beendigung des Arbeitsverhältnisses entsteht. Sie dient damit der Kompensation für die künftig wegfallenden Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit (siehe Wacker in: Schmidt, EStG-Kommentar, 39. Aufl. 2020, § 24 Rz. 4). Unschädlich ist insoweit, dass der Kläger mit Abschluss des Vergleichs an der Auflösung des Arbeitsverhältnisses mitwirkt (siehe Wacker in: Schmidt, EStG-Kommentar, 39. Aufl. 2020, § 24 Rz. 16 m.w.N.). Durch den Vergleich wird das Arbeitsverhältnis vollständig beendet; das ist entscheidend. Die vereinbarte Abfindung in Höhe von 180.000 EUR ist konkret und final auf dessen Auflösung bezogen (siehe Gosch in: Kirchhof, EStG-Kommentar, 16. Aufl. 2017, § 49 Rz. 69).
cc) Entgegen der Ansicht des Klägers hat die Dauer des Arbeitsverhältnisses bezogen auf die Zugehörigkeit zum A-Konzern unter Einbeziehung des Arbeitsverhältnisses mit der C AG (06. Februar 1995 bis 31. August 2002) für die Höhe der vereinbarten Abfindung eine entscheidende Rolle gespielt. Das ergibt sich eindeutig aus dem Schreiben der A AG vom 22. Januar 2020. Darin erläutert der Arbeitgeber, wie der Betrag von 180.000 EUR zustande kam. Es handelt sich um einen Kompromiss zwischen der arbeitsgerichtlichen "Faustformel" und dem ursprünglichen Abfindungsangebot des Arbeitgebers vom 18. Juli 2014 (Bl. 139 der Akten des Arbeitsgerichts F, AZ xxx). Die Dauer des Arbeitsverhältnisses von ca. 20 Jahren war dabei "einer der Multiplikationsfaktoren". Der Kläger hat durch seinen Prozessvertreter vor dem Arbeitsgericht auf das frühere Abfindungsangebot des Arbeitgebers Bezug genommen und damit die Abfindung in diese Größenordnung gebracht. Nach Mitteilung des Arbeitgebers wurde dem Kläger ein solch hohes Abfindungsangebot nur vor dem Hintergrund dieses langjährigen Arbeitsverhältnisses von 245 Monaten (Februar 1995 bis Juni 2015) unterbreitet.
Der Arbeitgeber ging ausdrücklich sowohl beim seinem ersten Angebot einer Abfindung von 40.000 EUR im Rahmen des Arbeitsgerichtsprozesses als auch bei seinem ursprünglichen Abfindungsangebot vom 18. Juli 2014 jeweils von einer Dauer des Arbeitsverhältnisses unter Einbeziehung des Arbeitsverhältnisses mit der C AG (06. Februar 1995 bis 31. August 2002) aus. Der Arbeitgeber stellte zugunsten des Klägers auf die Zugehörigkeit zum Konzern und nicht nur auf die Dauer des mit dem letzten zivilrechtlichen Vertragspartner B AG geschlossenen Arbeitsvertrags ab. Daran muss sich der Kläger nun auch bei der steuerrechtlichen Beurteilung des Sachverhalts festhalten lassen. Wenn die Abfindung in Höhe von 180.000 EUR nur vor dem Hintergrund der über 20-jährigen "A-zugehörigkeit" zustande gekommen ist, so muss auch diese Dauer von 245 Monaten als Bemessungsgrundlage der inländischen Besteuerung zugrunde gelegt werden.
Das Gesamt-Arbeitsverhältnis unter Einbeziehung des Dienstverhältnisses des Klägers mit der C AG dauerte damit von 6. Februar 1995 bis zum 30. Juni 2015, mithin 245 Monate. Während dieses Gesamt-Arbeitsverhältnisses hatte der Kläger von Februar 1995 bis Ende Oktober 2005 - also über einen Zeitraum von 129 Monaten - seinen ausschließlichen Wohnsitz in Deutschland und war daher in diesem Zeitraum im Inland mit seinen nichtselbständigen Einkünften aus diesem Dienstverhältnis unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG).
Von November 2005 bis zur Auflösung des Dienstverhältnisses Ende Juni 2015 hatte der Kläger für einen Zeitraum von 116 Monaten seinen ausschließlichen Wohnsitz in Frankreich. In diesem Zeitraum war er nach inländischem Recht gem. § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG mit seinen laufenden Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Deutschland beschränkt einkommensteuerpflichtig. Da der Kläger in diesem Zeitraum - jedenfalls bis Februar 2015 - unstreitig die Voraussetzungen eines sog. Grenzgängers gem. Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA erfüllte, wurde die nach inländischem Recht resultierende Steuerpflicht modifiziert. Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA weist - entgegen dem nationalen Steuerrecht - für Grenzgänger das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat Frankreich zu. Für einen Zeitraum von 116 Monaten waren die laufenden Einkünfte des Klägers aus seiner nichtselbständigen Tätigkeit daher in Frankreich steuerlich zu erfassen und waren in Deutschland von der Besteuerung freizustellen.
dd) Der Kläger war während des gesamten Dienstverhältnisses über den Zeitraum von 245 Monaten mit seinen nichtselbständigen Einkünften nach deutschem Steuerrecht unbeschränkt (129 Monate) oder beschränkt (116 Monate) einkommensteuerpflichtig. Nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG ist der Kläger hinsichtlich der Abfindungszahlung insoweit beschränkt einkommensteuerpflichtig, als die für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte der inländischen Besteuerung unterlegen haben. Auf eine tatsächliche Besteuerung kommt es nicht an; auch DBA-befreite inländische Einkünfte sind einzubeziehen (siehe Gosch in: Kirchhof, EStG-Kommentar, 16. Aufl. 2017, § 49 Rz. 69; Loschelder in: Schmidt, EStG-Kommentar, 39. Aufl. 2020, § 49 Rz. 90 mit dem Hinweis, dass § 50d Abs. 12 EStG erst ab dem VZ 2017 gilt).
Wenn nun das FA eine Aufteilung der Abfindungszahlung vorgenommen und hierbei eine zeitbezogene Aufteilung anhand der Anzahl der Monate gewählt hat, in denen der Kläger tatsächlich in Deutschland besteuert worden ist, so ist dies rechtlich nicht zu beanstanden. Der vom FA gewählte Aufteilungsmaßstab ist nicht zu beanstanden.
ee) Abfindungszahlungen unterliegen gem. § 39b Abs. 3 EStG der Lohnsteuer. Der Arbeitgeber hat entsprechend der vorliegenden Freistellungsbescheinigunggem. § 39d Abs. 1 Satz 1 EStG a.F. den Lohnsteuerabzug zu Recht nach Steuerklasse I vorgenommen. Die Regelung des § 39d Abs. 1 EStG wurde zwar zum 1. Januar 2012 aufgehoben. Sie galt aber gem. § 52 Abs. 23e EStG in der Fassung des Beitreibungsrichtline-Umsetzungsgesetzes (BeitrR-LUmsG) vom 7. Dezember 2011 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I 2011, 2592) im streitgegenständlichen Zeitraum fort.
b) Dieses nationale Besteuerungsrecht für 129/245 der Abfindung wird durch das DBA-FRA nicht eingeschränkt. Ein ausschließliches Besteuerungsrecht Frankreichs ergibt sich weder aus Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA noch aus Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA.
aa) Die Regelung des Art.13 Abs. 5 DBA-FRA (sog. Grenzgängerregelung) ist nach Auffassung des Senats nicht auf Abfindungen anwendbar.
aaa) Diese Vorschrift weist das Besteuerungsrecht für laufende Vergütungen des Grenzgängers dem Ansässigkeitsstaat zu. Es handelt sich insoweit um eine Sondervorschrift, die die Gegenausnahme der Besteuerung im Wohnsitzstaat anordnet für "Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaats arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaats haben" (Kramer in: Wassermeyer, DBA-FRA Kommentar, Stand Mai 2017, Art. 13 Rz. 57).
Die Frage ist höchstrichterlich noch nicht entschieden. Der BFH hat in seinem Urteil vom 17. Mai 2017 X R 10/15 (BFHE 259/59, BStBl II 2017, 1251) für den Fall der Anwendung des DBA Schweiz ausdrücklich offengelassen, ob Abfindungszahlungen anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses von der Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA Schweiz oder aber von Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz erfasst werden.
bbb) Wird die Abfindung - wie im Streitfall - für das vorzeitige Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis und damit für die Nichtfortsetzung der Arbeit gezahlt, so bezieht sie sich auf eine vergangene Tätigkeit und nicht auf eine laufende Tätigkeit, die im Grenzgebiet verrichtet werden kann. Es gibt keine aktive Tätigkeit mehr und damit auch keinen Tätigkeitsstaat. Die Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA setzt nach Sinn und Zweck eine aktive Tätigkeit und eine zeitliche Kongruenz zwischen Tätigkeit und Zahlung voraus, die bei einer Abfindung für das Ausscheiden aus einem Dienstverhältnis gerade nicht vorliegt. Die Regelung, die sich in Buchst. a auf Rückkehrtage bezieht, setzt eine aktive Tätigkeit voraus und entfaltet für eine vergangene Tätigkeit keinen Sinn. Nur bei Ausübung eines aktiven Arbeitsverhältnisses gibt es eine Rückkehrmöglichkeit (im Ergebnis ebenso Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Schweiz Art. 15a Rz. 15 i.V.m. Art. 15 Rz. 7 zur Parallelvorschrift im DBA Schweiz; a.A. wohl Brandis in: Wassermeyer DBA Schweiz, Art. 15a Rz 27, m.w.N.; Hagemann/Steinecke, Besteuerung einer Abfindungszahlung an Grenzgänger nach dem DBA Frankreich, Internationale Wirtschaftsbriefe -IWB- 2018, 906 ff.).
Nach Ansicht des Senats gehört zwar eine Abfindung anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Aber der Kläger ist insoweit kein Grenzgänger mehr. Die streitgegenständliche Abfindung bezieht sich nicht auf ein aktives Arbeitsverhältnis, sondern auf das bereits zum 30. Juni 2015 durch gerichtlichen Vergleich aufgelöste Arbeitsverhältnis. Daher ist die Regelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA auf diese Abfindung nicht anzuwenden.
bb) Ein ausschließliches Besteuerungsrecht Frankreichs ergibt sich auch nicht aus Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA. Diese Regelung weist zwar grundsätzlich für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit das ausschließliche Besteuerungsrecht dem Tätigkeitsstaat (Arbeitsortprinzip) zu. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zu Abfindungszahlungen unter Geltung von DBA-Regelungen, die Art. 15 Abs. 1 OECD-MA entsprechen, gilt das für die Besteuerung von Arbeitslöhnen geltende abkommensrechtliche Arbeitsortprinzip nicht für Abfindungen, die anlässlich der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gezahlt werden (vgl. statt vieler BFH-Urteil vom 24. Juli 2013 I R 8/13, BFHE 245, 291, BStBl II 2014, 929, Rz 15, m.w.N.). Im Streitfall verbleibt es aber aufgrund des vom Wortlaut des OECD-MA abweichenden Wortlauts des Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA beim Arbeitsortsprinzip und damit beim ausschließlichen Besteuerungsrecht Deutschlands. Frankreich als Ansässigkeitsstaat hat unter Geltung des DBA-FRA für Abfindungszahlungen im Zusammenhang mit einer früheren Tätigkeit in Deutschland kein Besteuerungsrecht.
aaa) Nach Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA können Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorbehaltlich etwaiger (hier nicht einschlägiger) Sonderregelungen nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem die persönliche Tätigkeit, aus der die Einkünfte herrühren, ausgeübt wird (Satz 1). Als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gelten nach Satz 2 der Regelung insbesondere Gehälter, Besoldungen, Löhne, Gratifikationen oder sonstige Bezüge sowie alle ähnlichen Vorteile, die von anderen als den in Art. 14 DBA-FRA bezeichneten Personen (das sind bestimmte öffentliche Kassen) gezahlt oder gewährt werden.
bbb) Die Entschädigungszahlung für den Verlust des Arbeitsplatzes im Streitfall gehört nach innerstaatlichem Recht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG. Das ergibt sich im vorliegenden Fall aus den Einzelheiten des gerichtlichen Vergleichs und den Erläuterungen des Arbeitgebers in dessen Schreiben vom 22. Januar 2020. Die Abfindung wurde zur Kompensation der Beendigung des Arbeitsverhältnisses bezahlt. Für die Bemessung der Abfindung war neben dem Alter des Klägers vor allem die Dauer der Betriebszugehörigkeit ein entscheidender Faktor (so auch BFH-Urteil vom 24. Juli 2013 I R 8/13, BFHE 245, 291, BStBl II 2014, 929).
ccc) Der Wortlaut des Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-FRA bietet eine ausreichende Grundlage, das Besteuerungsrecht für eine solche Entschädigungszahlung (mit einem Anteil von 116/245, s.o.) ausschließlich dem Ort der früheren (Arbeitnehmer-)Tätigkeit und damit dem Tätigkeitsstaat Deutschland zuzuordnen.
Der BFH hat zwar für Abkommensregelungen, die Art. 15 Abs. 1 OECD-MA vergleichbar sind, wiederholt entschieden, dass das für die Besteuerung von Arbeitslöhnen geltende abkommensrechtliche Arbeitsortprinzip nicht für Abfindungen gilt, die anlässlich der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gezahlt werden (z.B. BFH-Urteile vom 18. Juli 1973 I R 52/69, BFHE 110, 43, BStBl II 1973, 757; vom 10. Juli 1996 I R 83/95, BFHE 181, 155, BStBl II 1997, 341; vom 2. September 2009 I R 90/08, BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394 und I R 111/08, BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387 [BFH 02.09.2009 - I R 111/08]). Denn bei Abfindungen handelt es sich unbeschadet dessen, dass sie nach dem innerstaatlichenRecht Arbeitslohn (§ 19 EStG) sind, nicht um ein zusätzliches Entgelt für eine frühere Tätigkeit i.S. des Art. 15 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA. Sie werden nicht für eine konkrete im Inland oder Ausland ausgeübte Tätigkeit gezahlt, sondern gerade für den Verlust des Arbeitsplatzes. Ein bloßer Anlasszusammenhang zwischen Zahlung und Tätigkeit genügt nach dem Abkommenswortlaut ("dafür") nicht.
Es ist aber ebenfalls gefestigte BFH-Rechtsprechung, dass der Wortlaut des Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA eine davon abweichende Handhabung rechtfertigt, weil er sich insoweit vom Wortlaut des OECD-MA unterscheidet. Indem diese Regelung zur Abgrenzung ihres sachlichen Gegenstandes ausdrücklich auf die zahlende Person abstellt (Satz 2) und für die Zuordnung auf den Ort der persönlichen Tätigkeit verweist, "aus der die Einkünfte herrühren", lässt sie einen lediglich kausalen Zusammenhang ("Anlasszusammenhang") zwischen einem Arbeitsverhältnis und der Zahlung durch einen Arbeitgeber ausreichen (zuletzt BFH-Urteil vom 24. Juli 2013 I R 8/13, BFHE 245,291, BStBl II 2014, 929).
Damit ergibt sich auch aus Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA kein ausschließliches Besteuerungsrecht für Frankreich. Es verbleibt vielmehr beim Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats.
dd) Die Abfindung gehört nicht zu den sonstigen Einkünften i.S.d. Art. 18 DBA-FRA, sondern zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA und wird vom objektiven Regelungsgegenstand des Art. 13 Abs. 1 Satz 2 DBA-FRA erfasst.
Wegen des Umstands, dass aufgrund des "insbesondere" im Satz 2 des Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA die einzelnen Vergütungsbeispiele nicht abschließend aufgezählt sind, ist der abkommensrechtliche Begriff der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sehr weit gefasst (siehe zu einer Vergütung für die Unterlassung von Wettbewerb im Anschluss an eine nichtselbständige Arbeit: Urteil des FG Baden-Württemberg vom 22. September 1983 III 412/81, EFG 1984, 183; s.a. Kramer in: Wassermeyer, DBA-FRA-Kommentar, Stand Mai 2017, Art. 13 Rz 9).
Nach den Regelungen des DBA-FRA verbleibt es im Streitfall daher hinsichtlich der Abfindung beim sog. Arbeitsortprinzip des Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA, das Deutschland ein ausschließliches Besteuerungsrecht zuweist.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 FGO. Das ursprüngliche Begehren des Klägers war auf Freistellung von Lohnsteuerabzugsbeträgen im Umfang von 32.843 EUR (Lohnsteuer 31.131 EUR und Solidaritätszuschlag 1.712 EUR) gerichtet. Während des Klageverfahrens hat das FA durch Bescheid vom 11. Dezember 2019 Lohnsteuerabzugsbeträge von 23.095 EUR erstattet und damit dem Klagebegehren teilweise abgeholfen. Insoweit hat sich das FA in die Rolle der unterlegenen Partei begeben.
III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Sinn und Zweck der Vollstreckbarkeit von Kostenentscheidungen ist es, den siegreichen Beteiligten vor kostenmäßiger Benachteiligung für die Dauer des Revisionsverfahrens zu schützen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1970 VI R 248/69, BFHE 101, 478, BStBl II 1971, 426). Davon ausgehend ist § 708 Nr. 10 ZPO "sinngemäß" auf Urteile des FG anwendbar, da auch gegen Urteile des FG nur die Revision statthaft ist (§ 115 FGO). Insoweit sind die Urteile der FG den Berufungsurteilen der Land- und Oberlandesgerichte vergleichbar. Das Interesse des Beklagten ist dadurch gewahrt, dass er aufgrund der sinngemäßen Anwendung des § 711 Satz 1 ZPO durch einfache Erklärung die Vollstreckung abwenden darf. Einer Sicherheitsleistung oder Hinterlegung bedarf es nicht, wenn nicht der Kostengläubiger (Klägerin) vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. Insoweit folgt der Senat der Auffassung des FG Baden-Württemberg im Urteil vom 26. Februar 1991 4 K 23/90 (EFG 1991, 338), auf das wegen der Begründung im Einzelnen Bezug genommen wird.
IV. Der Senat lässt wegen grundsätzlicher Bedeutung des Falles die Revision zu. Die Rechtsfragen sind in der Literatur umstritten und bislang noch nicht höchstrichterlich entschieden.
