15.11.2007
Bundesfinanzhof: Beschluss vom 17.09.2007 – I B 30/07
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe:
I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) berechtigt ist, der US-amerikanischen Steuerverwaltung eine sog. Spontanauskunft über Zinseinnahmen (Zinsgutschriften auf einem Darlehenskonto) zu erteilen.
Bei der Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), einer Kommanditgesellschaft, wurde ein Darlehenskonto zugunsten von X, der Tochter des Firmengründers, geführt. Von X erzielte Veräußerungserlöse aus Beteiligungsverkäufen wurden der Antragstellerin darlehensweise zur Verfügung gestellt. Das Gesamtdarlehen sollte verzinst und die Zinsen sollten dem Konto der X wiederum gutgeschrieben werden.
Die beabsichtigte Auskunft bezieht sich auf Zinsen der Jahre 1993 bis 2001:
Kalenderjahr|Zahlungstag|Zinsen 1993|31.12.1993|234 955 DM 1994|31.12.1994|248 204 DM Zwischensumme 1993-1994:||483 159 DM 1995|31.12.1995|269 179 DM 1996|31.12.1996|257 813 DM 1997|31.12.1997|298 641 DM 1998|31.12.1998|319 391 DM 1999|31.12.1999|339 821 DM 2000|31.12.2000|360 391 DM 2001|31.12.2001|362 773 DM Zwischensumme 1995-2001:||2 208 009 DM Gesamtbetrag 1993-2001:||2 691 168 DM
X (geboren 1965) hatte 1989 ein Studium in den USA aufgenommen und sich seitdem dort aufgehalten. Ende 1995 hat sie in den USA einen amerikanischen Staatsbürger geheiratet und ist nach der Einschätzung der Antragstellerin seitdem dort ansässig. Bis einschließlich 1992 wurden Zinseinkünfte in Deutschland bei der Veranlagung der X zur Einkommensteuer erklärt; ab dem Veranlagungszeitraum 1993 unterblieb die Veranlagung der Zinseinkünfte im Inland.
Zum Besteuerungsrecht der USA ist X der Auffassung, dass sie aufgrund eines Visums während ihrer Studienzeit eine fünfjährige Steuerbefreiung nach Sec. 7701 (b) Abs. 5 Internal Revenue Code ("Exempt Individual Defined") habe in Anspruch nehmen können. Eine Steuererklärung für die Jahre 1991 bis 1996 sei daher in den USA nicht eingereicht, später aber für 1995 und 1996 nachgereicht worden. Im Oktober 2005 teilte X mit, dass zwischenzeitlich alle seit 1995 gutgeschriebenen Zinsen in den USA versteuert worden seien. Geringfügige Abweichungen zwischen den auf dem Konto in Deutschland gutgeschriebenen und den in den USA nachträglich versteuerten Beträgen (ca. 7 500 US-$) würden sich lediglich aus unterschiedlichen Währungs-Umrechnungskursen ergeben.
Das BZSt beabsichtigt, die US-amerikanische Steuerverwaltung über die Zinsgutschriften der Jahre 1993 bis 2001 zu informieren. Die von der Antragstellerin gegen die beabsichtigte Auskunft erhobene Klage ist beim Finanzgericht (FG) Köln unter dem Aktenzeichen 2 K 4095/06 anhängig. Ein Antrag der Antragstellerin auf Erlass einer einstweiligen Anordnung nach § 114 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gegen die Erteilung der Auskunft blieb erfolglos (Beschluss vom 20. Dezember 2006 2 V 4096/06, Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 736).
Mit der Beschwerde wird geltend gemacht, die Erteilung der Auskunft sei nicht zulässig.
Die Antragstellerin beantragt, den Beschluss des FG Köln vom 20. Dezember 2006 2 V 4096/06 aufzuheben und dem Antrag auf Erteilung der einstweiligen Anordnung stattzugeben.
Das BZSt beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.
II. Die zulässige Beschwerde (§ 128 Abs. 3 Satz 1 FGO) ist teilweise begründet. Das FG hat den Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung (§ 114 Abs. 1 und 3 FGO) insoweit zu Unrecht abgelehnt, als es um eine Auskunft für die Jahre 1995 bis 2001 geht. Im Übrigen ist die Beschwerde unbegründet.
1. Das FG ist zunächst zu Recht davon ausgegangen, dass das Begehren der Antragstellerin, die Erteilung der Auskunft auf Dauer oder zumindest vorläufig zu unterlassen, im Wege einer einstweiligen Anordnung gemäß § 114 Abs. 1 FGO zu verfolgen ist (z.B. Senatsbeschluss vom 15. Februar 2006 I B 87/05, BFHE 212, 4, BStBl II 2006, 616, m.w.N.).
2. Im Streitfall hat die Antragstellerin einen Rechtsanspruch auf ein Unterlassen der Auskunft (§ 1004 des Bürgerlichen Gesetzbuchs analog i.V.m. § 30 der Abgabenordnung --AO--; s. zu dieser Rechtsgrundlage den Senatsbeschluss in BFHE 212, 4, BStBl II 2006, 616, m.w.N.) i.S. des § 114 Abs. 3 FGO i.V.m. § 920 Abs. 2 der Zivilprozessordnung insoweit glaubhaft gemacht, als die Jahre 1995 bis 2001 betroffen sind, nicht aber hinsichtlich der Jahre 1993 und 1994.
a) Die Informationen, die das BZSt über die Verzinsung des Darlehenskontos erhalten hat, unterliegen gemäß § 30 AO dem Steuergeheimnis. Die Antragstellerin kann daher vom BZSt verlangen, dass die beim BZSt tätigen Amtsträger (§ 7 AO) und für den öffentlichen Dienst besonders verpflichteten Personen (§ 30 Abs. 3 Nr. 1 AO) dieses Geheimnis wahren (§ 30 Abs. 1 AO). Der Umfang dieses Anspruchs ist aber eingeschränkt. Die Antragstellerin kann nur verlangen, dass ihre Verhältnisse nicht unbefugt offenbart oder verwertet werden (§ 30 Abs. 2 und 4 AO).
b) Die vom BZSt beabsichtigte Auskunft ist keine unbefugte Offenbarung der Verhältnisse der Antragstellerin, soweit sie durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist (§ 30 Abs. 4 Nr. 2 AO). Rechtsgrundlage der beabsichtigten Auskunft --als "Auskunft im Einzelfall ohne besonderes Ersuchen" (sog. Spontanauskunft)-- ist § 117 Abs. 2 AO. Nach dieser Regelung dürfen die Finanzbehörden zwischenstaatliche Amtshilfe u.a. aufgrund innerstaatlich anwendbarer völkerrechtlicher Vereinbarungen leisten. Eine derartige Vereinbarung stellt das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) --DBA-USA 1989-- dar, dessen Art. 26 Abs. 1 aufgrund des Gesetzes vom 11. Januar 1991 (BGBl II 1991, 354, BStBl I 1991, 94) innerstaatlich anwendbares Recht ist. Nach Art. 26 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 können die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Informationen austauschen, die zur Durchführung des Abkommens oder des innerstaatlichen Rechts der Vertragsstaaten betreffend die unter das Abkommen fallenden Steuern erforderlich sind. Art. 26 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 gestattet den deutschen Behörden nicht nur die Beantwortung von Anfragen, sondern auch unaufgeforderte Auskünfte ("Spontanauskünfte") an die zuständigen Dienststellen der USA (s. Senatsbeschlüsse vom 29. April 1992 I B 12/92, BFHE 167, 11, BStBl II 1992, 645; vom 10. Mai 2005 I B 218/04, BFH/NV 2005, 1503). Nach Nr. 26 des Protokolls zum Abkommen, das auch Gegenstand des deutschen Zustimmungsgesetzes ist, tauscht Deutschland "Informationen auf Ersuchen oder ohne Ersuchen im dem Umfang aus, in dem dies in dem EG-Amtshilfegesetz vom 19. Dezember 1985 ... vorgesehen ist".
c) Die hier streitige Auskunftserteilung ist i.S. des Art. 26 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 "erforderlich", wenn die ernstliche Möglichkeit besteht, dass abkommensrechtlich ein Besteuerungsrecht der USA besteht und die US-amerikanische Steuerverwaltung ohne die Auskunft von dem Gegenstand des Besteuerungsrechts keine Kenntnis erlangen würde (s. allgemein Senatsbeschluss in BFH/NV 2005, 1503; ebenso Bundesministerium der Finanzen --BMF-- vom 25. Januar 2006, BStBl I 2006, 26, Tz. 4.1.1; s.a. Senatsbeschluss vom 13. Januar 2006 I B 35/05, BFH/NV 2006, 922). Diese Voraussetzung ist für die beabsichtigte Auskunft nur erfüllt, soweit sie die Jahre 1993 und 1994 betrifft, nicht aber hinsichtlich der Jahre 1995 bis 2001.
aa) Auch wenn die Frage der abkommensrechtlichen Ansässigkeit der X in den Jahren 1993 und 1994 zwischen den Beteiligten umstritten ist, besteht jedenfalls die ernstliche Möglichkeit eines amerikanischen Besteuerungsrechts auf der Grundlage des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989. Diese Annahme ist auch nicht dadurch gehindert, dass X nach der Rechtsüberzeugung der Antragstellerin in diesen Jahren eine persönliche Steuerbefreiung in den USA für sich reklamieren kann, die auch die Besteuerung von im Ausland erzielten Zinseinnahmen ausschließen könnte. Sowohl die Frage der Ansässigkeit als auch die Frage des Umfangs einer im anderen Vertragsstaat eingeräumten persönlichen Steuerbefreiung ist im Verfahren über die Rechtmäßigkeit einer Auskunft nicht abschließend zu klären. Denn Art. 26 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 verlangt nicht, dass ohne die Auskunft die Verfolgung von Steueransprüchen des anderen Vertragsstaats vereitelt würde oder konkret gefährdet wäre. Eine dahin gehende Auslegung der Vorschrift würde bedeuten, dass die inländischen Finanzbehörden im Vorfeld des Verfahrens nach Art. 26 DBA-USA 1989 zunächst den genauen Inhalt des ausländischen Steuerrechts ermitteln und die Auskunftserteilung vom Ergebnis dieser Ermittlung abhängig machen müssten; das würde das abkommensrechtliche Auskunftsverfahren unpraktikabel machen und kann deshalb nicht richtig sein (Senatsbeschlüsse vom 8. Februar 1995 I B 92/94, BFHE 177, 25, BStBl II 1995, 358, und in BFH/NV 2005, 1503). Es ist im Streitfall auch nicht auszuschließen, dass die US-amerikanische Steuerverwaltung ohne die Auskunft von dem Gegenstand des Besteuerungsrechts keine Kenntnis erlangen würde, da X in den USA für die Jahre 1993 und 1994 unstreitig keine Steuererklärung abgegeben hat und der Akteninhalt keinen Anhaltspunkt dafür bietet, dass die zuständigen Behörden der USA in anderer Weise von dem Vorgang Kenntnis erhalten haben. Insgesamt entspricht die beabsichtigte Auskunft auch dem Maßstab des Gesetzes zur Durchführung der EG-Richtlinien über die gegenseitige Amtshilfe im Bereich der direkten Steuer und der Mehrwertsteuer --EGAHiG-- (BGBl I 1985, 2436, 2441), soweit dort nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EGAHiG vorausgesetzt wird, dass objektive Anhaltspunkte für eine Steuerverkürzung vorliegen (zur hier nicht entscheidungserheblichen Auslegung dieses Tatbestandsmerkmals z.B. Senatsbeschluss in BFHE 212, 4, BStBl II 2006, 616 [zustimmend Hendricks, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2006, 352, 353, und Pelz, Recht der Internationalen Wirtschaft 2007, 457, 458] einerseits, BMF-Schreiben vom 1. August 2006, BStBl I 2006, 489 andererseits). Auch insoweit kommt es nicht darauf an, ob nach der im ausländischen Staat gegebenen Rechtslage tatsächlich die Voraussetzungen für eine Steuerverkürzung vorliegen (Senatsbeschluss in BFH/NV 2005, 1503; a.A. Korts, IStR 2007, 336, 337).
bb) An der ernstlichen Möglichkeit, dass die US-amerikanische Steuerverwaltung ohne die Auskunft von dem Gegenstand des Besteuerungsrechts keine Kenntnis erlangen würde, fehlt es allerdings insoweit, als die beabsichtigte Auskunft die Jahre 1995 bis 2001 betrifft. Aus den Darlegungen der Antragstellerin und den zur Verfügung stehenden Unterlagen ist zu schließen, dass X unter Verwendung einer Aufstellung der dem Darlehenskonto gutgeschriebenen Zinsen für die Jahre ab 1995 Steuererklärungen in den USA abgegeben hat (die abgegebenen Steuererklärungen beruhen auf den dem US-amerikanischen anwaltlichen Vertreter der Antragstellerin übermittelten Zahlen zum Umfang der Gutschriften). Die US-amerikanische Steuerverwaltung ist damit in die Lage versetzt worden, den zugrunde liegenden Sachverhalt aufzuklären und einen Steueranspruch festzusetzen. Es besteht daher für die Finanzbehörden der USA die Möglichkeit zur Wahrnehmung eines etwaigen Steueranspruchs. Auf den entsprechenden Festsetzungserfolg kommt es hingegen nicht an. Insbesondere ist die Frage, ob bei der Festsetzung der zutreffende Währungs-Umrechnungskurs berücksichtigt wurde, Gegenstand des dortigen Steuerfestsetzungsverfahrens. Ebenfalls obliegt allein der dortigen Prüfung, ob mit dem Steueranspruch zugleich Nebenleistungen festzusetzen sind. Das Spontanauskunftsverfahren bezweckt nicht, die ausländische Behörde zur Umsetzung der eigenen Rechtsmeinung zur Höhe des dortigen Steueranspruchs zu bewegen. Es geht lediglich darum, eine Sachinformation zur im auskunftgebenden Staat verwirklichten Besteuerungsgrundlage zu erteilen. Denn der Auskunftsaustausch soll letztlich (nur) den Umstand ausgleichen, dass die ausländische Finanzbehörde in ihrer Ermittlungstätigkeit auf das eigene Staatsgebiet beschränkt ist.
d) Der damit im Streitfall bestehenden völkerrechtlichen Möglichkeit der Auskunftserteilung (Jahre 1993 und 1994) steht der grundrechtliche Steuerdatenschutz für die Antragstellerin nicht entgegen. Das Zustimmungsgesetz zum DBA ist --auch mit Blick auf die in Art. 26 Abs. 1 Satz 2 ff. DBA-USA 1989 bestimmten Geheimhaltungs- bzw. Datenschutzregelungen-- ausreichende Eingriffsgrundlage für die auf einen Einzelfall bezogene Auskunft (s. allgemein z.B. Senatsbeschluss in BFH/NV 2005, 1503).
3. Da das FG zu der die Jahre ab 1995 betreffenden beabsichtigten Auskunft von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist seine Entscheidung insoweit aufzuheben. Da aus der drohenden Verletzung des Steuergeheimnisses auch auf einen Anordnungsgrund zu schließen ist (Senatsbeschluss in BFHE 212, 4, BStBl II 2006, 616; zustimmend Hendricks, IStR 2006, 352, 353 f.), ist dem Antragsgegner im Wege der einstweiligen Anordnung bis zum rechtskräftigen Abschluss des beim FG Köln anhängigen Hauptsacheverfahrens aufzugeben, eine Spontanauskunft an die US-amerikanischen Steuerbehörden betreffend die Zinseinnahmen der X in den Jahren 1995 bis 2001 zu unterlassen.
