18.09.2008 · IWW-Abrufnummer 082918
Bundesfinanzhof: Urteil vom 17.07.2008 – I R 84/04
1. Verluste einer luxemburgischen Betriebsstätte sind nach Art. 20 Abs. 2 i.V.m. Art. 5 Abs. 1 DBA-Luxemburg im deutschen Stammhaus auch nach Streichung von § 2a Abs. 3 EStG 1997 a.F. prinzipiell nicht abzugsfähig. Sie werden ebenso wie entsprechende Gewinne von der inländischen Besteuerungsgrundlage ausgenommen.
2. Ein phasengleicher Verlustabzug kommt abweichend davon nur ausnahmsweise in Betracht, sofern und soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass die Verluste im Quellenstaat steuerlich unter keinen Umständen anderweitig verwertbar sind (Anschluss an EuGH-Urteil vom 13. Dezember 2005 Rs. C-446/03 "Marks and Spencer", EuGHE I 2005, 10837).
Gründe:
I.
Es handelt sich um jenes Revisionsverfahren, das dem Vorabentscheidungsersuchen des Senats an den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) durch Beschluss vom 28. Juni 2006 I R 84/04 (BFHE 214, 270, BStBl II 2006, 861) sowie dem anschließenden Urteil des EuGH vom 15. Mai 2008 Rs. C-414/06 "Lidl Belgium" (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 1030) zugrunde lag.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betrieb ihre Geschäftstätigkeit --den Handel mit und den Vertrieb von Waren-- in Luxemburg über eine dort belegene Betriebsstätte und erwirtschaftete hieraus im Streitjahr 1999 einen Verlust von 163 382 DM, den sie bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abzog. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte den Verlustabzug unter Hinweis auf die Freistellung der Betriebsstätteneinkünfte gemäß Art. 5 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 2 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern (DBA-Luxemburg) vom 23. August 1958 (BGBl II 1959, 1270) ab und stellte dementsprechend den Gewinn der Klägerin auf den 31. Dezember 1999 gesondert und einheitlich fest. Die dagegen gerichtete Klage, die die Klägerin auf gemeinschafts- und verfassungsrechtliche Einwendungen stützte, blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg wies sie mit Urteil vom 30. Juni 2004 1 K 312/03 als unbegründet ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1694 abgedruckt.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Feststellungsbescheid 1999 dahingehend zu ändern, dass die Verluste aus der Betriebsstätte in Luxemburg in die Bemessungsgrundlage der Steuer einbezogen werden.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II.
Das durch Beschluss des Senats in BFHE 214, 270, BStBl II 2006, 861 gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzte Revisionsverfahren wird fortgeführt. Der Aussetzungsgrund ist entfallen, nachdem der EuGH durch Urteil in DStR 2008, 1030 über die ihm vom Senat durch jenen Senatsbeschluss in BFHE 214, 270, BStBl II 2006, 861 nach Art. 234 Abs. 3 des Vertrages von Nizza zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften (EG) sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte zur Vorabentscheidung vorgelegten Rechtsfragen entschieden hat.
III.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Dessen bisherige Feststellungen reichen nicht aus, um abschließend zu entscheiden.
1. Die von der Klägerin im Streitjahr in ihrer luxemburgischen Betriebsstätte erwirtschafteten Verluste sind nach Art. 20 Abs. 2 i.V.m. Art. 5 Abs. 1 DBA-Luxemburg im Inland steuerfrei und gehen insoweit nicht in die einkommensteuerrechtliche Bemessungsgrundlage zum Ausgleich steuerpflichtiger Einkünfte ein. Der Senat nimmt insoweit Bezug auf seine ständige Rechtsprechung (vgl. zuletzt Senatsbeschluss vom 11. März 2008 I R 116/04, DStR 2008, 1086; Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 23A Rz 57, jew. m.w.N.), an der er jedenfalls für die mit Luxemburg vereinbarte Abkommenslage festhält.
Denn indem nach Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Luxemburg ausdrücklich "von der Bemessungsgrundlage (der) Steuer des Wohnsitzstaates ... die Einkünfte ... ausgenommen (werden), für die nach den vorhergehenden Artikeln der andere Staat ein Besteuerungsrecht hat ...", ist letztlich zweifelsfrei, dass darin nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte einbezogen sind (sog. Symmetriethese). Darauf baute auch die (innerstaatliche) Regelung des § 2a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1997 (EStG 1997) auf (vgl. Senatsbeschluss vom 13. November 2002 I R 13/02, BFHE 201, 73, BStBl II 2003, 795; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, ebenda). Der Umstand, dass § 2a Abs. 3 EStG 1997 durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/ 2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) mit erstmaliger Wirkung vom Veranlagungszeitraum 1999 an (vgl. § 52 Abs. 3 Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften --Steuerbereinigungsgesetz [StBereinG] 1999-- vom 22. Dezember 1999, BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) --und damit für das Streitjahr-- ersatzlos gestrichen worden ist, ändert an der erwähnten zwischenstaatlichen Vereinbarung nichts. Abgesehen davon ist nicht zu erkennen, dass der (deutsche) Gesetzgeber mit der Streichung von § 2a Abs. 3 EStG 1997 a.F. die Grundlage für ein anderweitiges Abkommensverständnis schaffen wollte. Gründe für die Streichung von § 2a Abs. 3 EStG 1997 a.F. waren ausweislich der Gesetzesmaterialien (vgl. BTDrucks 14/23, S. 167) vielmehr --allein-- die Schwierigkeiten, die geltend gemachten Verluste zu dokumentieren und über viele Zeiträume zu "kontrollieren", systematische Bedenken gegenüber dem erwähnten Umstand, dass abkommensbefreite Gewinne unberücksichtigt bleiben, Verluste aber angesetzt werden können, sowie die Überlegung, dass die Verluste bereits über den Progressionsvorbehalt (vgl. § 32b EStG 1997) hinreichend berücksichtigt seien. Infolgedessen sieht der Senat nach wie vor keine Veranlassung, sich der entgegenstehenden Spruchpraxis des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs (Erkenntnis vom 25. September 2001 99/14/0217 E, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2001, 754) sowie des luxemburgischen tribunal administratif (Urteil vom 19. Januar 2005 No. 17.820, s. Winandy, IStR 2005, 594) anzuschließen und die Verluste der luxemburgischen Betriebsstätte in die inländische Besteuerung einzubeziehen.
2. Die so verstandene Abkommensregelung verstößt im Grundsatz dann nicht gegen die gemeinschaftsrechtlich verbürgte Grundfreiheit des Niederlassungsrechts (Art. 43 EG) sowie des Kapitalverkehrs (Art. 56 EG), wenn die Verluste der in dem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte bei der Besteuerung der Einkünfte dieser Betriebsstätte in jenem Mitgliedstaat für künftige Steuerzeiträume berücksichtigt werden können. Im Einzelnen verweist der Senat, um Wiederholungen zu vermeiden, zur Begründung auf das Urteil des EuGH in DStR 2008, 1030.
3. Ein phasengleicher Abzug der (nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts ermittelten) luxemburgischen Betriebsstättenverluste im Streitjahr kommt in Einklang mit dem vorzitierten EuGH-Urteil und aufgrund des prinzipiellen Anwendungsvorrangs gemeinschaftlichen Primärrechts (und damit der gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten) vor nationalem Recht sonach nur dann in Betracht, wenn die Klägerin die in Luxemburg für den betreffenden Besteuerungszeitraum sowie für fr ühere Besteuerungszeiträume vorgesehenen Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten tatsächlich ausgeschöpft hat, ggf. durch Übertragung dieser Verluste auf einen Dritten oder ihre Verrechnung mit Gewinnen, die die Betriebsstätte in früheren Zeiträumen erwirtschaftet hat, und wenn im Streitjahr keine Möglichkeit besteht, dass die Verluste der Betriebsstätte in Luxemburg für künftige Zeiträume von ihr selbst oder von einem Dritten berücksichtigt werden.
Dazu ist anzumerken, dass in der mündlichen Verhandlung vor dem EuGH offenbar "bestätigt" wurde, dass die Klägerin die in Rede stehenden Verluste im Jahre 2003, in dem die luxemburgische Betriebsstätte Gewinne erwirtschaftete, verrechnen konnte (so Tz. 50 des EuGH-Urteils in DStR 2008, 1030). Für den erkennenden Senat kann diese "Bestätigung" jedoch nicht fruchtbar gemacht werden; sie wurde vom FG als dem für das Revisionsverfahren maßgeblichen Tatgericht nicht festgestellt. Es ist dessen Sache, die notwendigen Feststellungen im 2. Rechtsgang nachzuholen und jene "Bestätigung" ggf. zu verifizieren.
