13.01.2009

Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 14.10.2008 – 6 K 3331/03 B

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.

Finanzgericht Berlin-Brandenburg

6 K 3331/03 B

Gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2000

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 6. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 14. Oktober 2008

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht .....,

den Richter am Finanzgericht .....,

den Richter ..... sowie

die ehrenamtlichen Richter ..... und .....

für Recht erkannt:

Tenor:

Der Bescheid für 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 31. Juli 2001 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04. August 2003 wird dahingehend geändert, dass der Gewinn der Klägerin zu 2) auf DM ... festgestellt wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägerinnen zu 52% und dem Beklagten zu 48% auferlegt.

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Bescheid für 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellungsgrundlagen (im Folgenden: Feststellungsbescheid) für die Klägerin zu 1) an die Klägerin zu 2) oder die Beigeladenen bekannt zu geben war. Außerdem ist zwischen den Beteiligten streitig, ob und in welcher Höhe die Klägerin zu 2) im Streitjahr einen Veräußerungsgewinn erzielt hat.

Unternehmensgegenstand der Klägerin zu 1) ist der Erwerb, die Beteiligung am Investitionsvorrangverfahren, die Projektierung, die Bebauung, die Verwaltung sowie die sonstige Verwertung des (unbebauten) Grundstücks D... in X....

Die Klägerin zu 1) wurde durch notariellen Gesellschaftsvertrag vom 11. Juni 1999 gegründet und am 23. August 1999 in das Handelsregister eingetragen. Gesellschafter der Klägerin zu 1) waren die L... Immobilienbeteiligungs- und Verwaltungs GmbH als nicht am Vermögen beteiligte Komplementärin sowie die L... GmbH & Co. ... KG (im Folgenden: L... KG) und die Klägerin zu 2) als Kommanditistin. Die Kapitaleinlage der Klägerin zu 2) betrug EUR ..., die der L... KG EUR ....

Bei der Klägerin zu 2) handelt es sich um eine Limited Liability Company -LLC- nach US-amerikanischem Recht. Alleinige Gesellschafter der Klägerin zu 2) sind die Beigeladenen in Erbengemeinschaft nach Herrn B.... Die Beigeladenen hatten für das Grundstück D..., das zum damaligen Zeitpunkt im Eigentum des Landes ... stand, beim Landesamt zur Regelung offener Vermögensfragen -LAROV- ... Restitutionsansprüche nach dem Vermögensgesetz -VermG- geltend gemacht.

In der Anlage 3 zum notariellen Gesellschaftsvertrag der Klägerin zu 1) vom 11. Juni 1999 schlossen die Klägerin zu 1), ihre Gesellschafter, d.h. die Klägerin zu 2) sowie die L...- Gesellschaften, und die Beigeladenen einen Kooperationsvertrag. In der Präambel der Vereinbarung vereinbarten die Vertragsparteien (die Beigeladenen werden in der Vereinbarung als Erben bezeichnet, die Klägerin zu 2) als ...Co, die Klägerin zu 1) als Investitions- KG) u.a. Folgendes:

"Die Erben schließen sich mit der L... KG zu einer Kooperation zusammen, um gemeinsam das Immobilienprojekt "D..." zu realisieren. ... Die Erben sind nicht unmittelbar Gesellschafter der Investitions-KG geworden. Vielmehr ist zur Bündelung der Beteiligung der Erben die ...Co mit Sitz in Y... Kommanditistin der Investitions- KG. ... Um das Projektgrundstück bereits vor dem bestandskräftigen Abschluss des Restitutionsverfahrens ... zu erwerben, beabsichtigen die Vertragspartner, eine Investitionsvorrangentscheidung gem. § 21 Investitionsvorranggesetz -InVorG- zu erwirken. Die Investitions-KG ist deshalb Investitionsgesellschaft im Sinne von § 21 InVorG. Die Investitions-KG wird den Investitionsvorrangbescheid beantragen, den investiven Grundstückskaufvertrag mit dem Land ... abschließen ...und die investiven Maßnahmen realisieren. Zu diesem Zweck übertragen die Erben ihren Restitutionsanspruch an die Investitions-KG, falls dies aus verfahrensrechtlichen Gründen erforderlich ist."

Außerdem enthält der Kooperationsvertrag u.a. folgende Regelungen:

§ 3 Restitutionsanspruch, Abtretung

3.1

Gegenwärtig ist vorgesehen, dass der Restitutionsanspruch im gesamthänderischen Vermögen der Erben bleibt. Der Restitutionsanspruch ist jedoch ausschließlich dem Zweck der Kooperation vorbehalten. Insbesondere verpflichten sich die Erben, den Restitutionsanspruch während der Dauer dieser Kooperation nicht an Dritte zu übertragen.

3.2

Stellt sich während des Investitionsvorrangverfahrens heraus, dass zur Erlangung des Investitionsvorrangbescheids die Investitions-KG Inhaberin des Restitutionsanspruchs werden muss oder dass eine solche Inhaberschaft zur Erlangung des Investitionsvorrangbescheids zweckdienlich ist, verpflichten sich die Erben, den Restitutionsanspruch unentgeltlich durch Abtretung in die Investitions-KG einzubringen.

...

§ 4 Investitionsvorrangverfahren

4.3

Den Parteien ist bekannt, dass der Erfolg des Investitionsvorrangverfahrens ... davon abhängt, dass die Erben alleinige Gesellschafter der ...Co sind und bleiben.

...

§ 5 Vergütungen und Kostenerstattungen an die Erben

5.1

Die L... KG verpflichtet sich gegenüber den Erben zu folgenden Leistungen:

a)

[erste anteilige Kostenerstattung von DM ...]

b)

Sofern und sobald der Investitions-KG ein bestandskräftiger positiver Investitionsvorrangbescheid für das Projektgrundstück vorliegt, und der Grundstückskaufvertrag ... wirksam geworden ist, zahlt die L... KG an die Erben

(1)

[eine weitere Kostenerstattung von DM ...]

(2)

ein Optionsentgelt für die Einräumung der in § 8 geregelten Anteilskaufoption von DM ...

...

In §§ 7 ff. der Kooperationsvereinbarung vom 11. Juni 1999 sind korrespondierende Ankaufs- und Verkaufsoptionen der L... KG und der Klägerin zu 2) hinsichtlich der Anteile der Klägerin zu 2) an der Klägerin zu 1) geregelt, die teilweise unter weiteren Bedingungen stehen. Nach § 8 der Kooperationsvereinbarung machte die Klägerin zu 2) der L... KG das unwiderrufliche Angebot, ihre Gesellschaftsanteile an der Klägerin zu 1) durch Abschluss des als Anlage 2 beigefügten Anteilskauf- und Abtretungsvertrag zu erwerben (wegen der Details dieses Vertrags siehe unten).

Die Klägerin zu 1) erhielt am 27. August 1999 aufgrund der glaubhaft gemachten Restitutionsberechtigung der Beigeladenen einen Investitionsvorrangbescheid nach § 21 InVorG. In diesem führte die Verwaltung für Bauen, Wohnen und Verkehr des Landes ... u.a. aus, dass es sich bei dem Investitionsvorhaben D... aufgrund geeigneter Regelungen im Gesellschaftervertrag und in weiteren Verträgen um ein eigenes Vorhaben der Anmelder, d.h. der Beigeladenen, handele.

Aufgrund des Investitionsvorrangbescheids veräußerte das Land ... das Grundstück D... durch notariellen Kaufvertrag vom 03. April 2000 an die Klägerin zu 1). Der vereinbarte Kaufpreis, dem das Verkehrswertgutachten des öffentlich bestellten Vermessungsingenieurs Dr. C... vom 08. September 1999 zugrunde gelegen hatte, betrug DM .... Im Hinblick auf den glaubhaft gemachten Restitutionsanspruch der Beigeladenen wurde der Kaufpreis bis zum Vorliegen einer bestandskräftigen Entscheidung über den Restitutionsanspruch gestundet. Sofern die Beigeladenen als Restitutionsberechtigte festgestellt würden, sollte der Kaufpreisanspruch des Landes ... entfallen.

Der Restitutionsbescheid zugunsten der Beigeladenen erging am 07. Juli 2000.

Nachdem das Grundstück D... infolge des Investitionsvorrangs auf die Klägerin zu 1) übertragen worden war, übte die L... KG die in § 8 des Kooperationsvertrags vereinbarte (Call-)Option aus und erwarb mit notariellem Kaufvertrag vom 05. September 2000 die von der Klägerin zu 2) gehaltene Beteiligung an der Klägerin zu 1). In § 3 des Anteilskaufund Abtretungsvertrags, der als Anlage 2 bereits dem Kooperationsvertrag vom 11. Juni 1999 beigefügt worden war, vereinbarten die Parteien, dass die L... KG an die Klägerin zu 2) einen Festkaufpreis in Höhe von DM ... zu entrichten hatte. Außerdem war ein weiterer Kaufpreisteil zu bezahlen, der dem Betrag entspricht, der gemäß dem investiven Grundstückskaufvertrag zwischen der Klägerin zu 1) und dem Land ... als Grundstückskaufpreis an das Land zu bezahlen wäre. Der Anteilskauf- und Abtretungsvertrag wurde von den Vertragsparteien vereinbarungsgemäß umgesetzt, d.h. die L... KG zahlte an die Klägerin einen Gesamtkaufpreis von DM ....

Mit ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr erklärte die Klägerin zu 1) einen Veräußerungsgewinn der Klägerin zu 2) in Höhe von DM .... Dieser setzte sich zusammen aus dem Optionsentgelt zugunsten der Beigeladenen und dem an die Klägerin zu 2) zu zahlenden Fixkaufpreis - jeweils in Höhe von DM ... sowie dem durch die L... KG übernommenen negativen Kapitalkonto der Klägerin zu 2) in Höhe von DM .... Die Zahlung der DM ... wurde hingegen nicht berücksichtigt.

Mit Bescheid vom 31. Juli 2001 stellte der Beklagte den Veräußerungsgewinn erklärungsgemäß in Höhe von DM ... fest. Der Feststellungsbescheid wurde der Klägerin zu 1) als Empfangsbevollmächtigter mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten sowie gemäß § 183 Abs. 2 Abgabenordnung -AO- der Klägerin zu 2) im Wege der Einzelbekanntgabe bekannt gegeben.

Dagegen richtete sich ein am 31. August 2001 beim Beklagten eingegangener Einspruch der Klägerin zu 2). Sie machte im Wesentlichen geltend, dass es sich bei einer LLC um eine Personengesellschaft handele, die sowohl nach amerikanischem als auch nach deutschem Steuerrecht kein Steuersubjekt sei. Der Feststellungsbescheid sei daher den Beigeladenen bekannt zu geben. Außerdem sei der festgestellte Veräußerungsgewinn zu hoch. Der Geschäftsanteil an der Klägerin zu 1) sei gegen Einbringung des Restitutionsanspruchs erworben worden. Neben dem Restitutionsanspruch sei auch ein besonderer "Investitionsvorrangwert" bei den Anschaffungskosten anzusetzen. Wirtschaftlich sei über die Beteiligung der Rückgabeanspruch veräußert worden. Daraus könnten keine einkommensteuerlich zu berücksichtigenden Gewinne entstehen, da sich der Rückgabeanspruch im Privatvermögen befunden habe. Der Anspruch auf Rückübertragung sei ein verkehrsfähiger Vermögensgegenstand, der mit seinem Verkehrswert zum Zeitpunkt der Rückübertragung anzusetzen sei. Es handele sich bei der Abtretung des Rückübertragungsanspruchs um einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang. Die Klägerin zu 2) sei eine vermögensverwaltende Gesellschaft ohne Gewinnerzielungsabsicht. Die Klägerin zu 2) habe den Rückübertragungsanspruch in die Klägerin zu 1) eingelegt. Im Ergebnis sei ein Veräußerungsverlust in Höhe der Kommanditeinlage entstanden.

Der Beklagte wies mit einer Einspruchsentscheidung vom 04. August 2003 den Einspruch als unbegründet zurück. Die Einspruchsentscheidung richtete sich gegen die Klägerin zu 2) sowie die beiden anderen Gesellschafter der Klägerin zu 1).

Der Beklagte führte zur Begründung aus, dass es sich bei einer LLC um eine Personengesellschaft vergleichbar einer deutschen Kommanditgesellschaft handele, die aufgrund ihrer Beteiligung an der Klägerin zu 1) Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Die Klägerin zu 2) sei nach § 13 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrags am Jahresergebnis der Klägerin zu 1) beteiligt. Es handele sich um eine doppelstöckige Personengesellschaft. Die Obergesellschaft selbst - und nicht ihre Gesellschafter - seien im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Untergesellschaft zu berücksichtigen.

Nach dem Gesellschaftsvertrag vom 11. Juni 1999 habe die Klägerin zu 2) lediglich eine Bareinlage zu leisten gehabt; die Einbringung des Restitutionsanspruchs sei hingegen nicht vorgesehen gewesen. Aus der Kooperationsvereinbarung gehe vielmehr hervor, dass die Erben den Restitutionsanspruch in ihrem gesamthänderischen Vermögen behalten hätten. Die Klägerin zu 2) habe den Restitutionsanspruch daher gar nicht in die Klägerin zu 1) einlegen können. Nach Aktenlage hätten die Beigeladenen den Restitutionsanspruch auch nicht an die Klägerin zu 1) abgetreten. Die Klägerin zu 1) habe daher den Restitutionsanspruch auch nicht bewertet und in ihrer Bilanz erfasst. Ein Veräußerungsverlust könne schon deshalb nicht festgestellt werden, weil die Klägerin zu 2) ihre Bareinlageverpflichtung nicht erbracht habe.

Dagegen richtet sich die am 04. September 2003 bei Gericht eingegangene Klage, die zunächst von der Klägerin zu 1) erhoben worden ist. Mit einem am 08. September 2003 bei Gericht eingegangenen Schreiben ist die Klage auf die Klägerin zu 2) erweitert worden.

Es liege kein Veräußerungsgewinn vor, da der Restitutionsanspruch mit seinem Verkehrswert in die Klägerin zu 1) eingelegt worden sei. Der Verkaufspreis für die Gesellschaftsbeteiligung spiegele den Verkehrswert des Restitutionsanspruchs wider. Dies werde daraus deutlich, dass der Kaufpreis für die Beteiligung bereits bei Gründung der Klägerin zu 1) bestimmt worden sei. Eine Entscheidung nach § 21 InVorG setze eine Kombination des Investitionsvorhabens und des Restitutionsanspruchs und damit eine Einlage des Restitutionsanspruchs in die Klägerin zu 1) voraus, damit der Vorrang gegenüber Drittinvestoren geltend gemacht werden könne. Die Auffassung des Beklagten sei zu formal und vermöge den Investitionsvorrang zugunsten der Klägerin zu 1) nicht zu erklären. Das Entgelt für die Einräumung einer Anteilskaufoption nach § 5 der Kooperationsvereinbarung stehe den Beigeladenen und nicht der Klägerin zu 2) zu.

Es seien zwei Vorgänge zu unterscheiden: Zum einen sei aufgrund einer "Nutzungsüberlassung" des Restitutionsanspruchs ein Optionsentgelt in Höhe von DM ... zu zahlen gewesen, das bereits mit Erteilung des Investitionsvorrangbescheids am 27. August 1999 fällig geworden sei. Zum anderen seien im Jahr 2000 die Anteile der Klägerin zu 2) an der Klägerin zu 1) für einen Preis von DM ... veräußert worden. In beiden Fällen seien die Beigeladenen faktisch als Vertragspartner aufgetreten.

Der Restitutionsanspruch sei im Sonderbetriebsvermögen I der Beigeladenen bei der Klägerin zu 2) gehalten worden. Soweit der Beklagte in der Einspruchsentscheidung darauf verweise, dass die Übertragung des Restitutionsanspruchs der notariellen Beurkundung bedurft hätte, sei darauf hinzuweisen, dass eine Heilung des möglichen Formmangels durch Erwerb gemäß § 3 Abs. 1 Satz 2 a. E. VermG eingetreten sei. Der "Veräußerungsgewinn" sei ein von Gesetzes wegen steuerfreies Surrogat für die verwehrte Rückübertragung nach dem Vermögensgesetz.

Auf einen Hinweis des Berichterstatters haben die Klägerinnen mitgeteilt, dass es sich nach ihrer Auffassung bei der Klägerin zu 2) aufgrund eines Rechtstypenvergleichs um eine Personengesellschaft handele. Es liege eine zentralisierte Geschäftsführung und Vertretung vor, da der Präsident der Klägerin zu 2) für diese handele. Eine Haftung der Beigeladenen für Schulden der LLC sei per se ausgeschlossen. Die Klägerin zu 2) sei einzig zu dem Zweck gegründet worden, den Beigeladenen eine unbürokratische Bündelung ihrer Interessen zu ermöglichen. Die freie Übertragung der Anteile sei im Kooperationsvertrag ausgeschlossen worden. Die Option auf Behandlung als Körperschaft nach amerikanischem Steuerrecht sei nicht ausgeübt worden.

Die Klägerin zu 2) sei der falsche Inhalts- und Bekanntgabeadressat des Feststellungsbescheids. Tatsächlich habe der Bescheid an die Beigeladenen adressiert werden müssen. Der Feststellungsbescheid sei daher nach § 124 AO unwirksam. Es könne nicht auf die Regelungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung bei doppelstöckigen Personengesellschaften rekurriert werden, da dies den Besonderheiten des Falles nicht gerecht werde. Im Streitfall hätten die Beigeladenen durch den Kooperationsvertrag und die besondere Sachverhaltskonstellation zivilrechtlich und wirtschaftlich eine einem Gesellschafter vergleichbare Rechtsstellung inne. Zudem handele es sich bei dem Restitutionsanspruch um Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen bei der Klägerin zu 1), das im Feststellungsbescheid der Klägerin zu 1) zu erfassen sei.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid für 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 31. Juli 2001 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04. August 2003 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn der Klägerin zu 2) auf Null festgestellt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Beigeladenen stellen keine Anträge.

Der Beklagte verweist auf seine bisherigen Ausführungen. Die Klägerin zu 2) sei Feststellungsbeteiligte, denn sie sei mit einer deutschen Kommanditgesellschaft vergleichbar. Es sei nicht erkennbar, warum nicht auf die Grundsätze zur doppelstöckigen Personengesellschaft zurückzugreifen sei. Ergänzend führt er aus, dass das Optionsentgelt nach § 5 des Kooperationsvertrags in Höhe von DM ... der Klägerin zu 2) zuzurechnen sei, da nur zwischen ihr und der L... KG das unwiderrufliche Angebot zur Veräußerung der Beteiligung bestanden habe. Eine Heilung des Formmangels nach § 3 Abs. 1 Satz 2 VermG sei nicht eingetreten, da die Erben den Restitutionsanspruch nicht auf die Klägerin zu 1) übertragen hätten.

Die Einlage eines Wirtschaftsguts "Restitutionsanspruch" sei mehr als fraglich. Der Erwerb des Restitutionsanspruchs stehe der Anschaffung des von diesem erfassten Grundstücks gleich.

In der mündlichen Verhandlung vor dem Senat hat die Beklagtenvertreterin mitgeteilt, dass der Beklagte nicht an seiner Auffassung festhalte, dass das Optionsentgelt in Höhe von DM ... zu einem Veräußerungsgewinn der Klägerin zu 2) führe.

Entscheidungsgründe:

I.

Die Klagen sind zulässig. Der Zulässigkeit der von der Klägerin zu 1) erhobenen Klage steht nicht entgegen, dass sie kein Vorverfahren nach § 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- durchgeführt hat; denn sie kann sich auf das von der Klägerin zu 2) durchgeführte Vorverfahren berufen, weil die Klägerin zu 1) fehlerhaft nicht zum Einspruchsverfahren der Klägerin zu 2) hinzugezogen worden ist (vgl. Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 27. Mai 2004 IV R 48/02, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2004, 964, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 206, 211). Auch die Klage der Klägerin zu 2) ist zulässig, denn sie ist innerhalb der Monatsfrist des § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO erhoben worden.

II.

Die Klagen sind im tenorierten Umfang auch begründet. Der Feststellungsbescheid ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerinnen in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Zwar bestehen keine Zweifel an der ordnungsgemäßen Bekanntgabe des Bescheids (dazu unten 1.). Der Beklagte ist jedoch zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin zu 2) einen Veräußerungsgewinn in Höhe von DM ... erzielt hat. Tatsächlich hat der Veräußerungsgewinn der Klägerin lediglich DM ... betragen. Es ist zwischen den Beteiligten dabei zu Recht unstreitig, dass das durch die L... KG übernommene negative Kapitalkonto der Klägerin zu 2) in Höhe von DM ... in dieser Höhe zu einem Veräußerungsgewinn in gleicher Höhe führt. Es war in der mündlichen Verhandlung zudem zu Recht unstreitig, dass das an die Beigeladenen gezahlte Optionsentgelt in Höhe von DM ... nicht der Klägerin zu 2) zugerechnet werden kann (dazu unten 2.).

Allerdings kann entgegen der Auffassung der Klägerinnen der Einlagewert des Restitutionsanspruchs nicht mit dem Gesamtkaufpreis für die Kommanditbeteiligung der Klägerin zu 2) in Höhe von DM ... sondern lediglich mit DM ... angesetzt werden, so dass in Höhe des Fixkaufpreises von weiteren DM ... ein steuerpflichtiger Gewinn aus der Veräußerung des Kommanditanteils der Klägerin zu 2) entstanden ist (dazu unten 3.).

1. Die Klägerinnen können sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass der der Klägerin zu 2) im Wege der Einzelbekanntgabe nach § 183 Abs. 2 AO bekannt gegebene Feststellungsbescheid wegen der Angabe eines falschen Inhaltsadressaten nichtig sei.

a) Nach § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen ist. Gemäß § 124 Abs. 1 Satz 1 AO wird ein Verwaltungsakt gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm bekannt gegeben wird. Lässt sich auch durch Auslegung nicht klar und eindeutig ermitteln, für wen der Verwaltungsakt bestimmt ist oder wer von ihm betroffen sein soll, ist der Verwaltungsakt nichtig.

Bescheide über gesonderte und einheitliche Feststellungen richten sich nicht an die Personengesellschaft als solche, sondern an die einzelnen Gesellschafter, die den Gegenstand der Feststellung - hier die Einkünfte - anteilig zu versteuern haben und denen er deshalb insbesondere bei Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 lit. a und Abs. 2 AO zuzurechnen ist. Der einheitliche Feststellungsbescheid erlangt volle Wirksamkeit, wenn er allen Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben wird. Mit seiner Bekanntgabe an einzelne Feststellungsbeteiligte entfaltet er nur diesen gegenüber Wirksamkeit (BFH, Urteil vom 07. April 1987 VIII R 259/84, BStBl II 1987, 766).

b) Der Beklagte hat den Feststellungsbescheid der Klägerin zu 2) zu Recht im Wege der Einzelbekanntgabe gemäß § 183 Abs. 2 AO bekannt gegeben, diese im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Feststellungsbescheides bereits aus der Klägerin zu 1) ausgeschieden und dies dem für den Erlass des Feststellungsbescheides zuständigen Beklagten bekannt war. Der Beklagte hat den Feststellungsbescheid darüber hinaus zu Recht an die Klägerin zu 2) und nicht an ihre Gesellschafter, die Beigeladenen, bekannt gegeben. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich bei der Klägerin um eine Personengesellschaft oder um eine Kapitalgesellschaft handelt.

aa) Eine LLC kann für deutsche Besteuerungszwecke als eigenständiges Steuersubjekt, als Personengesellschaft oder als unselbständige Niederlassung (Betriebsstätte) des einzigen Gesellschafters der LLC einzuordnen sein. Die Einordnung der LLC für Zwecke der deutschen Besteuerung richtet sich ausschließlich nach innerstaatlichem deutschem Steuerrecht. Deshalb ist die Einordnung der LLC nach dem Steuerrecht der USA und ihrer Bundesstaaten unbeachtlich. Es ist auch ohne Bedeutung, in welchem Sinne die Gesellschafter einer LLC ihr Wahlrecht für die steuerliche Behandlung der LLC in den USA ausgeübt haben.

Für die Einordnung der LLC sind die von der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des BFH entwickelten Grundsätze eines zweistufigen Rechtstypenvergleichs anzuwenden. Diese Grundsätze stellen darauf ab, ob ein nach ausländischem Recht errichtetes Gebilde einer inländischen Körperschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG oder einer sonstigen juristischen Person im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG gleicht (Reichsfinanzhof vom 12. Februar 1930, Reichssteuerblatt 1930, 444; BFH, Urteil vom 23. Juni 1992 IX R 182/87, BFHE 168, 285, BStBl II 1992, 972). Ein ausländisches Gebilde ist hiernach als Körperschaft einzuordnen, wenn sich bei einer Gesamtbetrachtung der einschlägigen ausländischen Bestimmungen und der getroffenen Vereinbarung über die Organisation und die Struktur des Gebildes ergibt, dass dieses rechtlich und wirtschaftlich einer inländischen Körperschaft oder sonstigen juristischen Person gleicht. Für den Vergleich sind alle Elemente heranzuziehen, die nach deutschem Recht die wesentlichen Strukturmerkmale einer Körperschaft ausmachen; dies gilt insbesondere für folgende Merkmale: zentralisierte Geschäftsführung und Vertretung; beschränkte Haftung; freie Übertragbarkeit der Anteile; Gewinnzuteilung; Kapitalaufbringung; unbegrenzte Lebensdauer der Gesellschaft; Gewinnverteilung sowie formale Gründungsvoraussetzungen.

Im Hinblick auf die weit reichenden Wahlmöglichkeiten für die Ausgestaltung einer LLC nach dem Recht der US-Bundesstaaten ist keine generelle Aussage über ihre Einordnung für deutsche Besteuerungszwecke möglich. Der Beurteilung ist deshalb die konkrete Gestaltung nach den Gesetzesbestimmungen und den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag im Einzelfall zugrunde zu legen (vgl. dazu und zu weiteren Details: Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 19. März 2004 Az. IV B 4-S 1301 USA-22/04, BStBl I 2004, 411).

bb) Im Streitfall sind alle Beteiligten der Auffassung, die Klägerin zu 2) sei nach dem Rechtstypenvergleich einer deutschen Personengesellschaft vergleichbar. Dies ist aus der Sicht des Senats zweifelhaft, denn jedenfalls die von den Klägerinnen für diese Qualifizierung vorgebrachten Argumente (zentralisierte Geschäftsführung, Ausschluss der persönlichen Haftung) sprechen eher für eine Einordnung der Klägerin zu 2) als Kapitalgesellschaft. Der Senat kann die Frage, ob die Klägerin zu 2) als Personen- oder als Kapitalgesellschaft einzuordnen wäre, aber mangels Entscheidungserheblichkeit offen lassen, weil die Bekanntgabe unabhängig davon rechtmäßig gewesen ist:

Sollte die Klägerin zu 2) als Kapitalgesellschaft zu qualifizieren sein, wäre der Feststellungsbescheid an sie und nicht an ihre Gesellschafter zu adressieren. Dies folgt schon aus dem so genannten Trennungsprinzip, das seinerseits darauf beruht, dass das Steuerrecht die eigene Rechtspersönlichkeit einer Kapitalgesellschaft anerkennt. Aber auch dann, wenn die Klägerin zu 2) nach den oben dargestellten Grundsätzen als Personengesellschaft anzusehen sein sollte, hat der Beklagte den im Wege der Einzelbekanntgabe bekannt gegebenen Bescheid zu Recht an die Klägerin zu 2) adressiert. Dann liegt nämlich eine so genannte doppelstöckige Personengesellschaft vor, weil eine Personengesellschaft - im Streitfall die Klägerin zu 2) - an einer anderen Personengesellschaft - im Streitfall die Klägerin zu 1) - beteiligt ist. In diesem Fall ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, ein "zweistufiges Feststellungsverfahren" durchzuführen (vgl. BFH, Urteile vom 26. Januar 1995 IV R 23/93, BStBl II 1995, 467;vom 14. November 1995 VIII R 8/94, BStBl II 1996, 297;vom 11. Dezember 2003 IV R 42/02, BStBl II 2004, 353; BFH, Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS /789, BStBl II 1991, 601.

2. Es war zwischen den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung zu Recht unstreitig, dass das nach § 5.1 lit. b) (2) von der L... KG an die Beigeladenen zu zahlende Optionsentgelt in Höhe von DM ... nicht zu einem Veräußerungsgewinn der Klägerin zu 2) geführt hat.

Dies folgt bereits daraus, dass das Optionsentgelt nach dem Kooperationsvertrag vom 11. Juni 1999 nicht an die Klägerin zu 2), sondern an ihre Gesellschafter, die Beigeladenen, zu zahlen war und unstreitig auch gezahlt wurde. Angesichts der eindeutigen Vereinbarungen im Kooperationsvertrag, an dem sowohl die Beigeladenen als auch die Klägerin zu 2) als Vertragspartei beteiligt waren, kann die Klägerin zu 2) nicht ohne weiteres für steuerliche Zwecke negiert werden. Dies wäre allenfalls dann möglich, wenn ihre Zwischenschaltung als ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmittel im Sinne von § 42 AO anzusehen wäre. Dies wird jedoch auch vom Beklagten nicht vertreten und ist nach Auffassung des Senats schon deshalb nicht der Fall, weil ein bedeutsamer außersteuerlicher Zweck der Klägerin zu 2) in der Bündelung der Interessen der Beigeladenen liegt. Zudem ist der Anspruch auf Zahlung des Optionsentgelts nach den Regelungen des Kooperationsvertrags bereits im Jahr 1999 entstanden.

Der Senat kann offen lassen, ob die Beigeladenen als verdeckte Mitunternehmer (vgl. dazu: BFH, Urteile vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282;vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272) anzusehen wären, denn jedenfalls sind sie im Feststellungsbescheid des Streitjahres nicht als Feststellungsbeteiligte erfasst. Eine nachträgliche Erfassung innerhalb des gerichtlichen Verfahrens scheidet aus.

3. Die Veräußerung des Kommanditanteils der Klägerin zu 2) an der Klägerin zu 1) durch Anteilskauf- und Abtretungsvertrag vom 05. September 2000 führte zu einem steuerpflichtigen und im streitigen Feststellungsbescheid zu erfassenden (weiteren) Veräußerungsgewinn der Klägerin zu 2) in Höhe von DM ... . Dem von der Klägerin zu 2) vereinnahmten Kaufpreis von DM ... für die Übertragung des Kommanditanteils sind nämlich Anschaffungskosten der Klägerin zu 2) in Höhe von DM ... entgegen zu setzen.

Die Klägerin zu 2) hat bei wirtschaftlicher Betrachtung den Restitutionsanspruch der Beigeladenen am Grundstück D... in die Klägerin zu 1) im Wege der verdeckten Einlage eingebracht (dazu a). Der Einlagewert des Restitutionsanspruchs ist aber entgegen der Auffassung der Klägerinnen nicht mit DM ..., sondern lediglich mit DM ... anzusetzen (dazu b).

a) Bei dem Restitutionsanspruch handelt es sich um ein einlagefähiges Wirtschaftsgut.

Die Klägerin zu 2) hat das wirtschaftliche Eigentum gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO am Restitutionsanspruch auf die Klägerin zu 1) übertragen.

aa) Nach § 3 Abs. 1 VermG sind Vermögenswerte, die Maßnahmen im Sinne von § 1 VermG unterlagen und in Volkseigentum überführt oder an Dritte veräußert wurden, auf Antrag an den Berechtigten zurück zu übertragen, soweit nicht ein gesetzlicher Ausschlussgrund vorliegt oder der Berechtigte statt Rückübertragung durch Ausübung eines Wahlrechts Entschädigung verlangt (§ 8 VermG). Mit der Unanfechtbarkeit einer (positiven) Entscheidung über die Rückübertragung von Eigentum an einem Grundstück durch die zuständige Behörde (Amt für offene Vermögensfragen) geht das Eigentum an dem Grundstück auf den Berechtigten über (§ 34 Abs. 1 Satz 1 VermG), d.h. dieser Verwaltungsakt hat unmittelbar privatrechtsgestaltende Wirkung. Das Eigentum geht außerhalb des Grundbuchs über. Der Restitutionsanspruch nach dem Vermögensgesetz ist mithin ein öffentlich-rechtlicher Anspruch gerichtet gegen eine Behörde auf Zuteilung von Grundstückseigentum durch Verwaltungsakt. Ob im Einzelfall ein derartiger Anspruch besteht, wird durch abschließenden Verwaltungsakt der Behörde (Restitutionsbescheid) festgestellt, durch den zugleich die begehrte Rechtsänderung unmittelbar eintritt (BFH, Urteil vom 10. Dezember 1997 II R 27/97, BStBl. II 1998, 159).

Im Streitfall sind ergänzend die Vorschriften des InVorG zu beachten. Nach § 21 InVorG ist der Verfügungsberechtigte (hier das Land ...) verpflichtet, für ein Investitionsvorhaben desjenigen, der einen Anspruch auf Rückübertragung nach dem VermG geltend macht (sog. Anmelder), einen Investitionsvorrangbescheid nach Maßgabe des Abschnitts 3 zu erteilen, wenn der Anmelder dem Verfügungsberechtigten über ein Grundstück oder Gebäude ein Angebot für eine nach dem InVorG privilegierte Maßnahme unterbreitet, die Berechtigung glaubhaft gemacht ist und der Anmelder nach seinen persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen hinreichende Gewähr für die Durchführung des Vorhabens bietet.

Der von den Beigeladenen geltend gemachte Restitutionsanspruch ist daher jedenfalls in der Zusammenschau mit der Anmeldereigenschaft der Beigeladenen im Rahmen des Investitionsvorrangverfahrens als ein einlagefähiges Wirtschaftsgut anzusehen.

bb) Die Klägerin zu 2) hat den Restitutionsanspruch nach dem VermG bei wirtschaftlicher Betrachtung in die Klägerin zu 1) eingelegt, nachdem die Beigeladenen das wirtschaftliche Eigentum am Restitutionsanspruch zu diesem Zweck auf die Klägerin zu 2) übertragen haben.

Dabei kommt es nicht darauf an, dass die Beigeladenen insbesondere den vermögensrechtlichen Rückübertragungsanspruch nicht in der notariellen Form des § 3 Abs. 1 Satz 2 VermG auf die Klägerin übertragen haben mit der Folge, dass die Beigeladenen rechtliche Inhaber des Restitutionsanspruchs geblieben sind; denn nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO sind Wirtschaftsgüter bei einer Abweichung von rechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum für steuerliche Zwecke dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen.

Eine abweichende Zurechnung eines Wirtschaftsguts kommt unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO in Betracht, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut ausübt und den nach bürgerlichem Recht Berechtigten auf Dauer von der Einwirkung hierauf auszuschließen vermag. Ein wirtschaftlicher Ausschluss in diesem Sinne liegt vor, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers besteht oder der Herausgabeanspruch keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (z.B. Urteile des BFH vom 12. April 2000 X R 20/99, BFH/NV 2001, 9, undvom 18. September 2003 X R 21/01, BFH/NV 2004, 306). Entsprechendes gilt, wenn der zivilrechtliche Eigentümer einem Herausgabe- und Übereignungsanspruch ausgesetzt ist. Die vom rechtlichen Eigentum abweichende Zurechnung an den wirtschaftlichen Eigentümer kommt regelmäßig dann in Betracht, wenn diesem durch vertragliche Vereinbarung oder aus anderen Gründen unter Begrenzung der formalen äußeren Rechtsmacht des rechtlichen Eigentümers im Innenverhältnis Befugnisse gegeben sind, die den rechtlichen Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer wirtschaftlich von der Einwirkung ausschließen (vgl. BFH, Urteil vom 04. Februar 1998 XI R 35/97, BFH/NV 1998, 921;vom 23. Februar 2005 IX R 198/03, BFH/NV 2005, 1005).

Die Voraussetzungen wirtschaftlichen Eigentums der Klägerin zu 1) am Restitutionsanspruch sind erfüllt. Dies folgt aus den Regelungen des Kooperationsvertrags vom 11. Juni 1999, an dem neben den Klägerinnen u.a. auch die Beigeladenen als Vertragspartei beteiligt waren.

Der wirtschaftliche Hintergrund des Kooperationsvertrags lässt sich - auch anhand der Erläuterungen der Prozessbevollmächtigten der Klägerinnen in der mündlichen Verhandlung - wie folgt zusammenfassen:

Die Beigeladenen mussten aufgrund der schleppenden Bearbeitung ihres bereits 1991 geltend gemachten Restitutionsanspruchs durch das LAROV fürchten, diesen nicht mehr realisieren zu können. Das wirtschaftliche Interesse der Beigeladenen ging daher dahin, hinsichtlich des zu restituierenden Grundstücks eine Investitionsvorrangentscheidung zu erwirken. Es ist den Beigeladenen nicht darum gegangen, das an sie zu restituierende Grundstück selbst zu bebauen und zu nutzen; es sollte vielmehr an die Kooperationspartner übertragen werden. Den über die L...-Gesellschaften zusammengefassten anderen Gesellschaftergruppen ging es darum, das zu restituierende Grundstück zu erwerben.

Bereits in der Präambel des Kooperationsvertrags ist dementsprechend erläutert, dass sich die Beigeladenen und die L... KG zusammenschließen, um gemeinsam das Immobilienprojekt D... zu realisieren. Weiter wird aus der Präambel deutlich, dass die Zwischenschaltung der Klägerin zu 2) lediglich der Vereinfachung der Beteiligung der Beigeladenen an der Klägerin zu 1) dient.

Aus den Vereinbarungen des Kooperationsvertrags wird deutlich, dass die Parteien die Klägerin zu 1) wirtschaftlich so stellen wollten, als wäre sie Inhaberin des Restitutionsanspruchs. Dies gilt zum einen hinsichtlich der Verpflichtung der Beigeladenen, den Restitutionsanspruch unentgeltlich auf die Klägerin zu 1) zu übertragen, und zwar schon dann, wenn sich dies als förderlich herausstellen sollte. Zudem haben sich die Beigeladenen im Innenverhältnis zu den Vertragsparteien schuldrechtlich verpflichtet, über den Restitutionsanspruch nicht zu verfügen und sich auch im Übrigen so zu verhalten, dass die Voraussetzungen einer Investitionsvorrangentscheidung nach § 21 InVorG erfüllt werden könnten. Der Restitutionsanspruch sollte ausschließlich dem Zweck der Kooperation dienen. Damit hat die zivilrechtliche Stellung der Beigeladenen als Inhaber des Restitutionsanspruchs nur noch eine leere Hülle dargestellt; der wirtschaftliche Wert des Restitutionsanspruchs hat sich in der Klägerin zu 1) befunden.

Der Senat kann es offen lassen, ob der vom Klägerinnenvertreter vorgeschlagenen Konstruktion zuzustimmen ist, wonach das wirtschaftliche Eigentum am Restitutionsanspruch zunächst von den Beigeladenen in das Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zu 2) eingelegt worden ist. Nach Auffassung des Senats läge es näher, eine Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums von den Beigeladenen auf die Klägerin zu 2) und von dieser auf die Klägerin zu 1) anzunehmen; des "Umwegs" über das Sonderbetriebsvermögen bedarf es nicht. Zudem käme ein Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin zu 2) nur in Betracht, wenn diese als Personengesellschaft zu qualifizieren wäre, woran - wie bereits dargelegt - Zweifel bestehen. Im Ergebnis kommt es auf diese Diskussion nicht an; entscheidend ist, dass sich das wirtschaftliche Eigentum am Restitutionsanspruch am Ende bei der Klägerin zu 1) befunden hat.

b) Da es sich mangels Gewährung von Gesellschaftsrechten um eine verdeckte Einlage gehandelt hat, ist der Restitutionsanspruch gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage zu bewerten. Die Grundsätze des Urteils des BFH vom 24. Januar 2008 (Az. IV R 37/06, BFH/NV 2008, 854) führen im Streitfall nicht zu einer abweichenden Beurteilung, weil vorliegend der Restitutionsanspruch nicht gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder Einräumung einer Darlehensforderung in die Klägerin zu 1) eingebracht worden ist. Es handelte sich ausweislich der Regelungen im Gesellschaftsvertrag der Klägerin zu 1) vom 11. Juni 1999 sowie der Kooperationsvereinbarung vom gleichen Tag um eine sonstige Beitragspflicht.

Das Gesetz bestimmt den Teilwert als den Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut unter der weiteren Annahme ansetzen würde, dass dieser Betrieb fortgeführt wird, § 6 Abs.1 Nr.1 Satz 3 EStG. Da es sich nur um einen gedachten Erwerb des gesamten Betriebes handelt, ist die Bewertung mit dem Teilwert eine Schätzung (Glanegger in Schmidt, EStG, 27. Aufl., § 6 EStG Rn. 216).

Die Auslegung des Kooperationsvertrags vom 11. Juni 1999 sowie des diesem als Anlage beigefügten Anteilskauf- und Abtretungsvertrags, der am 05. September 2000 wirksam geworden ist, ergibt, dass der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage, d.h. am 11. Juni 1999, mit DM ... anzusetzen ist.

Der Senat geht bei der Bewertung von der Prämisse aus, dass der Wert des Restitutionsanspruchs höchstens mit dem Wert des zu restituierenden Grundstücks anzusetzen ist. Dies entspricht der Regelung in § 7 Abs. 6 D-Mark-Bilanzgesetz -DMBilG-, wonach Rückerstattungs- und Entschädigungsansprüche in die Eröffnungsbilanz mit dem Wert aufzunehmen sind, der dem zurückzugebenden Vermögensgegenstand nach den §§ 8 bis 10 DMBilG zukommt. Es ist im Streitfall nicht ersichtlich, dass relevante Zweifel an der Restitutionsberechtigung der Beigeladenen bestanden hätten; ein (Unsicherheits-) Abschlag ist daher jedenfalls im Streitfall nicht vorzunehmen.

Der Verkehrswert des Grundstücks D... ist mangels besserer Erkenntnisse mit DM ... anzusetzen. Dies entspricht dem Verkehrswertgutachten des öffentlich bestellten Sachverständigen zum 08. September 1999 und damit dem, was ein fremder Dritter für den Restitutionsanspruch vermutlich bezahlt hätte. Diesem Ergebnis stehen die vertraglichen Regelungen vom 11. Juni 1999 auch nicht entgegen:

Die Parteien des Kooperationsvertrags vom 11. Juni 1999 haben nämlich vereinbart, dass die Ergebnisse dieses Verkehrswertgutachtens für alle Beteiligten maßgeblich sein sollen. Weiter haben sie vereinbart, dass der für den von der Klägerin zu 2) gehaltenen Kommanditanteil an der Klägerin zu 1) zu zahlende Kaufpreis sich aus zwei Komponenten zusammensetzen sollte:

Zum einen sollte der im investiven Grundstückskaufvertrag zwischen dem Land ... und der Klägerin zu 1) vereinbarte Kaufpreis zu zahlen sein; der an das Land ... zu zahlende Grundstückskaufvertrag bestimmte sich seinerseits nach dem vom öffentlich bestellten Sachverständigen festgestellten Verkehrswert. Darüber hinaus war ein Fixkaufpreis in Höhe von DM ... zu bezahlen. Aus dieser Technik der vertraglichen Gestaltung folgt für die hier zu entscheidende Frage, dass der maßgebliche Teilwert des Restitutionsanspruchs auch aus Sicht der Vertragsparteien dem Wert des Grundstücks - hier also DM ... - entsprechen sollte. Der Fixkaufpreis war zusätzlich zu zahlen.

c) Die (verdeckte) Einlage des Restitutionsanspruchs in die Klägerin zu 1) führt zu nachträglichen Anschaffungskosten der Klägerin zu 2), die bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns gewinnmindernd zu berücksichtigen sind (vgl. zu nachträglichen Anschaffungskosten bei verdeckten Einlagen: Schmidt/Glanegger, EStG, 27. Aufl., § 6 EStG Rn 94, 440).

4. Die Prozessbevollmächtigten haben im gerichtlichen Verfahren darauf verwiesen, dass der Veräußerungsgewinn ein von Gesetzes wegen steuerfreies Surrogat für die verwehrte Rückübertragung nach dem Vermögensgesetz sei. Dem kann der Senat nicht zustimmen:

Zwar ist die Rückübertragung von enteignetem Grundbesitz oder dessen Rückgabe nach Aufhebung der staatlichen Verwaltung aufgrund des VermG keine Anschaffung im steuerlichen Sinne, vgl. § 52 Abs. 2 Satz 2 DMBilG. Der originär Rückübertragungsberechtigte erwirbt das Eigentum an dem Restitutionsgrundstück allein durch Hoheitsakt; da die Entscheidung über die Eigentumsübertragung nicht von seinem Willen getragen ist, sondern durch einen Verwaltungsakt der Behörde bestimmt wird. Damit fällt der Eigentumserwerb des originär Rückübertragungsberechtigten auch nicht unter den Begriff der Anschaffung im Sinne des § 23 Abs. 1 EStG (FG Berlin, Urteil vom 27. November 2002 6 K 6388/00, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2003, 697; Schmidt/Heinicke, EStG, 16. Aufl. § 23 Rn. 10) mit der Folge, dass eine Veräußerung des restituierten Grundstücks auch innerhalb der Spekulationsfrist nicht zu steuerpflichtigen Einkünften nach § 23 EStG führt. Konsequenterweise gehört eine anstelle der Rückübertragung gezahlte Entschädigung ebenfalls nicht zu den steuerpflichtigen Einkünften im Sinne des Einkommensteuergesetzes (vgl. BMF-Schreiben vom 11. Januar 1993, BStBl I 1993, 18).

Im Streitfall kommt es aber deshalb zu einer teilweisen Besteuerung des Veräußerungsgewinns der Restitutionsberechtigten, weil der Restitutionsanspruch in das Betriebsvermögen der Klägerin zu 1) eingebracht und damit steuerlich verstrickt worden ist. Eine "Korrektur" des Veräußerungsgewinns ist nur in Höhe des Einlagewerts des Restitutionsanspruchs möglich; zusätzliche Zahlungen sind steuerpflichtig.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt, so dass keine Entscheidung nach § 139 Abs. 4 FGO zu treffen war.

6. Der Senat hat die Revision nicht zugelassen, da die Entscheidung im Wesentlichen auf einer tatrichterlichen Würdigung, nämlich der Auslegung der Vereinbarungen vom 11. Juni 1999, beruht.

Die Revision ist nicht zugelassen worden. Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden.