18.12.2009 · IWW-Abrufnummer 094115
Finanzgericht Bremen: Urteil vom 28.10.2009 – 3 K 34/09
1. Es ist weder im Hinblick auf die gemeinschaftsrechtliche Niederlassungsfreiheit noch verfassungsrechtlich im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG zu beanstanden, dass beim Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in einem Drittstaat – hier: Kanada – von Todes wegen weder der gegenstandsbezogene Freibetrag noch der verminderte Wertansatz gelten.
2. Im Streitfall ist die Einschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit als unvermeidliche Konsequenz einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit anzusehen. Dies hat zur Folge, dass § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG von vornherein nicht am Maßstab des Art. 56 EG zu prüfen ist.
3. Wäre eine Prüfung des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG (auch) am Maßstab des Art. 56 EG geboten, läge ein Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht vor.
FG Bremen v. 28.10.2009 - 3 K 34/09
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob es gegen Gemeinschaftsrecht und/oder innerstaatliches Verfassungsrecht verstößt, wenn Freibetrag und verminderter Wertansatz gemäß § 13a des Erbschaftsteuergesetzes in der im Jahr 2007 geltenden Fassung (ErbStG) nicht bei geerbten Anteilen an einer kanadischen Kapitalgesellschaft berücksichtigt werden.
Die Klägerin ist Alleinerbin des am 10. Februar 2007 verstorbenen E.
Zum Nachlass des E. gehörte unter anderem eine 100%-ige Beteiligung an der kanadischen H.-Ltd. Bei der H.-Ltd. handelte es sich um eine Investmentgesellschaft mit Immobilienbesitz in Kanada. Der Wert der Beteiligung wurde in der Erbschaftsteuererklärung mit …,– EUR angegeben.
Am 24. November 2008 erließ der Beklagte einen Erbschaftsteuerbescheid, in dem er den Wert der Beteiligung erklärungsgemäß mit …,– EUR ansetzte. Die Vergünstigungen des § 13a ErbStG (Freibetrag und verminderter Wertansatz) gewährte er nicht. Die Anwendung des § 13a ErbStG hätte im Streitfall zur Berücksichtigung eines Betriebsvermögensfreibetrags i.H.v. 225.000 EUR (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und eines Bewertungsabschlags i.H.v. 320.991 EUR (§ 13a Abs. 2 ErbStG) zugunsten der Klägerin geführt.
Gegen den Erbschaftsteuerbescheid vom 24. November 2008 legte die Klägerin mit Schreiben vom 3. Dezember 2008, das am darauffolgenden Tag beim Beklagten einging, Einspruch ein. Sie rügte, dass die Berechnung der Erbschaftsteuer für die Anteile an der ausländischen H.-Ltd. nicht so durchgeführt worden sei, wie sie gemäß § 13a ErbStG bei Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung zur Zeit der Entstehung der Steuer im Inland durchgeführt worden wäre. Hierin sah sie einen Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht. Da die Kapitalverkehrsfreiheit auch im Verhältnis zu Drittstaaten gelte, sei das EuGH-Urteil vom 17. Januar 2008 Rs. C-256/06, Jäger (Slg 2008, I-123), das zur Gemeinschaftsrechtswidrigkeit unterschiedlicher Bewertungen von in- und ausländischem Vermögen ergangen sei, auch im Streitfall anzuwenden.
Am 14. Mai 2009 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück.
Die Voraussetzungen für die Gewährung von Freibetrag und vermindertem Wertansatz gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 3, Abs. 1 und 2 ErbStG lägen nicht vor. Nach dieser Vorschrift seien Anteile an einer Kapitalgesellschaft nur begünstigt, wenn die Kapitalgesellschaft zur Zeit der Entstehung der Steuer Sitz oder Geschäftsleitung im Inland habe. Die H.-Ltd. sei eine kanadische Kapitalgesellschaft, die nach Aktenlage weder Sitz noch Geschäftsleitung in Deutschland habe.
Nach dem EuGH-Urteil in Slg 2008, I-123 sei die Benachteiligung eines in einem anderen Mitgliedstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Vermögens durch die Beschränkung von Freibetrag und vermindertem Wertansatz auf inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen wegen Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit europarechtswidrig. Die Grundsätze dieses Urteils würden von der Finanzverwaltung nunmehr auch auf in anderen Mitgliedstaaten belegenes Betriebs- und Grundvermögen sowie Anteile an Kapitalgesellschaften angewendet. Jedoch seien die Vergünstigungen des § 13a ErbStG nur bei innergemeinschaftlichen Vermögenserwerben zu gewähren. Auch das neue, am 1. Januar 2009 in Kraft getretene Erbschaftsteuergesetz sehe in § 13b ErbStG eine Vergünstigung nur für Vermögensgegenstände in Mitgliedstaaten der Europäischen Union und Staaten des Europäischen Wirtschaftsraums vor. Eine Anwendung auf den Erwerb von in Drittländern belegenem Vermögen sei nicht vorgesehen.
Zwar verbiete Art. 56 EG (ex-Art. 73b EG-Vertrag) Beschränkungen des Kapitalverkehrs auch zwischen Mitgliedstaaten und dritten Ländern. Jedoch berühre dieses Verbot gemäß Art. 58 EG (ex-Art. 73d EG-Vertrag) nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Kapitalanlageort unterschiedlich behandelten, soweit diese Vorschriften nicht ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung oder einer verschleierten Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs i.S.v. Art. 56 EG darstellten. Im Verhältnis zu Drittstaaten betreffe die Ausnahme des Art. 58 EG – anders als im Verhältnis der Mitgliedstaaten untereinander – auch solche Vorschriften des Steuerrechts, die nach Ende 1993 erlassen worden seien (Erklärung zu Art. 73d EG-Vertrag = Art. 58 EG).
Außerdem ergebe sich aus dem EuGH-Urteil vom 18. Dezember 2007 Rs. C-101/05, A (Slg 2007, I-11531), dass die EuGH-Rechtsprechung, die sich auf Beschränkungen der Ausübung der Verkehrsfreiheiten innerhalb der Gemeinschaft beziehe, nicht in vollem Umfang auf den Kapitalverkehr zwischen Mitgliedstaaten und dritten Ländern übertragen werden könne, da sich letzterer in einen anderen rechtlichen Rahmen einfüge.
Gegen die Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2009 hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 11. Juni 2009, der am darauffolgenden Tag beim Gericht eingegangen ist, Klage erhoben. Sie wiederholt ihre Ausführungen zur Begründung ihres Einspruchs und trägt ergänzend vor:
Die Beschränkung des § 13a ErbStG auf Inlandsvermögen verstoße sowohl gegen den gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz des freien Kapitalverkehrs nach Art. 56 EG als auch gegen den aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleiteten Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.
Eine Berufung auf die Kapitalverkehrsfreiheit sei nicht nach Art. 57 Abs. 1 EG (ex-Art. 73c Abs. 1 EG-Vertrag) ausgeschlossen. Denn die Begünstigung für Anteile an Kapitalgesellschaften gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG sei erst zum 1. Januar 1996 in Kraft getreten. Die Vorgängervorschrift in § 13 Abs. 2a ErbStG sei mit Wirkung für Erwerbe nach dem 31. Dezember 1993 eingeführt worden und habe im Übrigen nur Betriebsvermögen erfasst.
Eine Rechtfertigung für die Diskriminierung ausländischen Vermögens durch die Regelungen des § 13a ErbStG sei auch bei Einbeziehung des sog. Steuervorbehalts in Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG nicht gegeben. Denn nach Art. 58 Abs. 3 EG dürften die nationalen Steuervorschriften keine verschleierte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellen. Zwingende Gründe des Allgemeininteresses, durch die die unterschiedliche Bewertung von Inlands- und Auslandsvermögen objektiv gerechtfertigt werden könnte, seien nicht gegeben. Der vom Beklagten als Rechtfertigung für die Ungleichbehandlung angeführte Gesichtspunkt einer erschwerten Kontrolle der Einhaltung der Voraussetzung für die Steuervergünstigung des § 13a ErbStG aufgrund des Sitzes der H.-Ltd. in Kanada sei nicht tragfähig. Der EuGH habe in dem vom Beklagten angeführten Urteil in Slg 2007, I-11531 entschieden, dass es Sache des nationalen Gerichts sei, zu prüfen, ob ein mit dem Drittland geschlossenes Abkommen es der Steuerverwaltung ermögliche, die Auskünfte zu erhalten, die sie benötige. Die kanadischen Steuerbehörden seien jedoch zu entsprechenden Auskünften verpflichtet. Denn mit der Unterzeichnung des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern, zur Verhinderung der Steuerverkürzung und zur Amtshilfe in Steuersachen – DBA-Kanada 2001 – ( BGBl 2002 II S. 671, BStBl 2002 I S. 505) hätten sich Deutschland und Kanada u.a. zur Amtshilfe in Steuersachen verpflichtet. Nach Art. 26 Abs. 4 DBA-Kanada 2001 fänden die Regelungen zum Informationsaustausch auf sämtliche Steuern der Vertragsstaaten Anwendung. Im Übrigen verbiete Art. 56 Abs. 1 EG nach der neueren Rechtsprechung des BFH zur Kapitalverkehrsfreiheit (z.B. BFH-Urteil vom 26. November 2008 I R 7/08, BFHE 224, 50, BFH/NV 2009, 849) alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und Drittstaaten. Nach Ansicht des BGH taugten insbesondere fiskalische Erwägungen durchgängig nicht, um Gemeinschaftsrechtsverstöße zu rechtfertigen. Hieraus folge zugleich, dass die Ungleichbehandlung von Inlands- und Auslandsbeteiligungen gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoße.
Die Klägerin beantragt,
den Erbschaftsteuerbescheid vom 24. November 2008 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2009 dahin zu ändern, dass für die zum Nachlass des Erblassers gehörenden Anteile an der H.-Ltd. der Freibetrag gemäß § 13a Abs. 1 ErbStG und der Bewertungsabschlag gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er nimmt auf seine Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor:
Die Vergünstigungen des § 13a ErbStG würden nach dem Gesetzeswortlaut nur für im Inland belegenes Vermögen gelten. Nach Abstimmung mit den für Bewertung und Erbschaftsteuer zuständigen Vertretern der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder (z.B. Finanzministerium Baden-Württemberg Erlass vom 16. Juli 2008 3-S 3831/4, DStR 2008, 1537) seien die Grundsätze des EuGH-Urteils in Slg 2008, I-123 zwar auch auf in anderen Mitgliedsstaaten belegenes Vermögen anzuwenden. Eine Anwendung auch auf Drittstaaten sei danach aber nicht möglich. Diese Handhabung sei mit dem Europarecht vereinbar.
Gemäß Art. 58 EG berühre Art. 56 EG (Kapitalverkehrsfreiheit) nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln. Dies gelte – wie sich aus der Erklärung zu Art. 73d EG-Vertrag (= Art. 58 EG) ergebe – im Verhältnis zu Drittstaaten ohne zeitliche Begrenzung. Soweit darüber hinaus ein sachlicher Grund als Rechtfertigung der Ungleichbehandlung nach Art. 58 EGV erforderlich sein sollte, sei auf den Zweck der gesetzlichen Regelung abzustellen. Die Vergünstigungen in § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG dienten der Sicherung und Stärkung des Wirtschaftsstandorts Deutschland und der Verringerung der steuerlichen Belastung für die Unternehmensnachfolge. Es solle zudem verhindert werden, dass Unternehmen wegen hoher Erbschaftsteuerbelastung zerschlagen werden müssten, um Liquidität für die Steuerzahlung zu erlangen. In diesem Zusammenhang seien auch die Einschränkungen des § 13a Abs. 3 ErbStG und die Behaltensregeln des § 13a Abs. 5 ErbStG zu berücksichtigen. Die Überpr üfung der (fortdauernden) Voraussetzungen der Steuervergünstigung sei in Bezug auf ausländisches Vermögen ungleich schwieriger als in Bezug auf inländisches. Hieran ändere auch das DBA-Kanada nichts. Während der EuGH solche Schwierigkeiten im Verh ältnis zu Mitgliedstaaten als unbeachtlich ansehe (EuGH-Urteil in Slg 2008, I-123), erkenne er sie im Verhältnis zu Drittstaaten ausdrücklich als Rechtfertigungsgrund an (z.B. EuGH-Urteil in Slg 2007, I-11531). Gegen die von der Klägerin zitierte Entscheidung des BFH in BFHE 224, 50, BFH/NV 2009, 849 sei seitens der Finanzverwaltung unter dem Aktenzeichen 2 BvR 862/09 Verfassungsbeschwerde beim Bundesverfassungsgericht eingereicht worden. Der dortige Sachverhalt sei mit dem vorliegenden auch nicht vergleichbar. Der BFH habe in dem von ihm entschiedenen Fall ein grenzüberschreitendes Kontrollbedürfnis nicht anerkannt. lm Falle der Vergünstigungen des § 13a ErbStG bestehe ein solches aber zweifellos. Mit derselben Argumentation sei auch ein Verfassungsverstoß zu verneinen.
Zudem seien gemäß Art. 57 Abs. 1 EG steuerliche Schlechterstellungen von Investitionen in Drittländern durch nationale Regelungen (auch außerhalb des Steuerrechts) uneingeschränkt zulässig, wenn diese bereits am 31. Dezember 1993 bestanden hätten. Die Regelung über den Freibetrag für Betriebsvermögen habe in ähnlicher Form bereits vor dem 31. Dezember 1993 existiert. Die Vorgängervorschrift des § 13a ErbStG, nämlich der § 13 Abs. 2a ErbStG sei durch das Standortsicherungsgesetz vom 13. September 1993 (BGBI. I 1993, 1569) und damit vor dem 31. Dezember 1993 eingeführt worden.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Der Erbschaftsteuerbescheid vom 24. November 2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2009 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
I. § 13a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sieht beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften von Todes wegen einen gegenstandsbezogenen Freibetrag von 225.000,– EUR vor. Außerdem wird gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG der Wert der Anteile, der nach Abzug des gegenstandsbezogenen Freibetrags verbleibt, für die Zwecke der Berechnung der Steuer in Form eines verminderten Wertansatzes nur mit 65 % angesetzt. Nach § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG i.V.m. den Verwaltungsanweisungen der Finanzbehörden der Länder (z.B. Bayerisches Landesamt für Steuern Erlass vom 23. April 2008 S 3831- 1 St 35N; Finanzministerium Baden-Württemberg Erlass vom 16. Juli 2008 3-S 3831 / 4; Niedersächsisches Finanzministerium Erlass vom 7. Januar 2009 S 3831-5-351; Finanzministerium Schleswig-Holstein Erlass vom 21. August 2008 VI 353-S 3700-031; Thüringer Finanzministerium Erlass vom 30. Juli 2008 S 3831 A-02-202.4; alle veröffentlicht in juris) gelten der gegenstandsbezogene Freibetrag und der verminderte Wertansatz für Anteile an einer Kapitalgesellschaft nur, wenn die Kapitalgesellschaft zur Zeit der Entstehung der Steuer Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union bzw. in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum hat und wenn der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war. Beim Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Drittstaaten – hier: Kanada – von Todes wegen gelten weder der gegenstandsbezogene Freibetrag noch der verminderte Wertansatz. Diese Ungleichbehandlung ist weder gemeinschaftsrechtlich im Hinblick auf die – im Streitfall nur einschlägige – Niederlassungsfreiheit noch verfassungsrechtlich im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG zu beanstanden.
1. Nach Auffassung des Gerichts ist im Streitfall die Einschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 EG als unvermeidliche Konsequenz einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EG (ex-Art. 52 EG-Vertrag) anzusehen. Dies hat zur Folge, dass § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG von vornherein nicht am Maßstab des Art. 56 EG zu prüfen ist (vgl. EuGH-Urteil vom 13. März 2007 Rs. C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Slg 2007, I-2107; BFH-Urteil in BFHE 224, 50, BFH/NV 2009, 849, juris Rz 11, m.w.N.).
Der Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit ist im Streitfall eröffnet. Denn die höhere deutsche Erbschaftsteuer kann im Falle der Nichtgewährung des gegenstandsbezogenen Freibetrags und des verminderten Wertansatzes gemäß § 13a ErbStG zu den Überlegungen gehören, die ein Steuerpflichtiger anstellt, wenn er vor der Entscheidung steht, ob er eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Drittstaaten gründen oder erwerben soll. Nach ständiger EuGH-Rechtsprechung (z.B. Urteil vom 12. September 2006 Rs. C-196/04, Cadbury Schweppes, Slg 2006, I-7995, Rn 31 m.w.N.) fallen in den sachlichen Geltungsbereich der Bestimmungen des EG-Vertrags über die Niederlassungsfreiheit diejenigen nationalen Vorschriften, die anzuwenden sind, wenn ein Angehöriger des betreffenden Mitgliedstaats am Kapital einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat eine Beteiligung hält, die es ihm ermöglicht, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen. In der EuGH-Entscheidung vom 10. Mai 2007 (Rs. C-492/04, Lasertec, Slg 2007, I-3775, Rn 21) führte bereits eine Beteiligung von mehr als einem Viertel zur Anwendung der Niederlassungsfreiheit und damit zum Ausschluss der Kapitalverkehrsfreiheit. Auch für die Anwendung des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ist eine Beteiligung des Erblassers am Nennkapital der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel ausreichend. Deshalb ist nach Auffassung des Gerichts § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG von vornherein nicht am Maßstab des Art. 56 EG, sondern nur am Maßstab der Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EG zu prüfen. Da vom Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EG nicht die Niederlassung in Drittstaaten umfasst wird, liegt kein Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht vor.
2. Hält man hingegen eine Prüfung des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG (auch) am Maßstab des Art. 56 EG für geboten, läge ein Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht vor.
a) Gemäß Art. 56 Abs. 1 EG sind „alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten” (sog. Kapitalverkehrsfreiheit). Von diesem Verbot erfasst werden unmittelbare oder mittelbare, aktuelle oder potentielle Behinderungen, Begrenzungen oder Untersagungen für den Zufluss, Abfluss oder Durchfluss von Kapital. Eine (erst künftige) Erbschaftsteuerbelastung kann eine Beschränkung des Kapitalverkehrs bewirken, wenn Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften von Todes wegen – je nach Sitz oder Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaften zur Zeit der Entstehung der Steuer – unterschiedlich hoch mit Erbschaftsteuer belegt werden. Denn eine solche (potentielle) Belastung kann einen Inländer vom Kauf von Anteilen an Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in Drittstaaten abhalten und dazu bewegen, stattdessen (vergleichbare) Anteile an Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland zu erwerben (vgl. EuGH-Urteil in Slg 2008, I-123, Rn 30 f.). Im Streitfall haben die Geschäftsleitung und der Sitz der H.-Ltd., an der die auf die Klägerin von Todes wegen übergegangenen Anteile bestehen, eine höhere deutsche Erbschaftsteuer zur Folge, weil der gegenstandsbezogene Freibetrag und der verminderte Wertansatz nicht gelten.
b) Die Beschränkung des freien Kapitalverkehrs ist nicht nach den Bestimmungen des EG-Vertrags gerechtfertigt.
aa) Soweit es – wie im Streitfall – um den Kapitalverkehr zwischen einem Mitgliedstaat und einem Drittstaat geht, fällt § 13a ErbStG zwar unter das Steuerprivileg in Art. 58 Abs. 1 EG (ex-Art. 73d EG-Vertrag). Nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. a) EG berührt Art. 56 EG nicht das Recht der Mitgliedstaaten, „die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln”. Die – für die Auslegung verbindliche (vgl. BFH-Beschluss vom 10. März 2005 II B 120/04, BFHE 208, 451, BStBl 2005 II S. 370, m.w.N.) – Erklärung zu Art. 58 EG im Schlussprotokoll zum Vertrag über die Europäische Union (Vertrag von Maastricht) vom 7. Februar 1992 (z.B. zitiert im EuGH-Urteil vom 23. Februar 2006 C-513/03, van Hilten – van der Heijden, Slg 2006, I-1957, Rn 5) sieht lediglich hinsichtlich des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten, nicht aber auch hinsichtlich des Kapitalverkehrs zwischen einem Mitgliedstaat und einem Drittstaat vor, dass das Steuerprivileg nur für die einschlägigen Vorschriften des Steuerrechts der Mitgliedstaaten gilt, die Ende 1993 bereits bestanden haben. Es ist daher im Streitfall, in dem es um den Kapitalverkehr mit einem Drittstaat (Kanada) geht, unschädlich, dass § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG erst seit 1996 in Kraft ist und dass die inhaltsgleiche Vorgängervorschrift des § 13 Abs. 2a erst ab 21. Oktober 1995 (bis zum 27. Dezember 1996) in Kraft war.
Entgegen der Ansicht des Beklagten existierte vor dem 21. Oktober 1995 keine Vorschrift, die für im Privatvermögen gehaltene Anteile an einer Kapitalgesellschaft einen Freibetrag und einen verminderten Wertansatz vorsah. § 13 Abs. 2a des Erbschaftsteuergesetzes in der vom 18. September 1993 bis zum 20. Oktober 1995 geltenden Fassung sah lediglich einen Freibetrag für Betriebsvermögen und keinen verminderten Wertansatz vor. Aus diesem Grund ist eine Berufung auf die Kapitalverkehrsfreiheit auch nicht nach Art. 57 Abs. 1 EG ausgeschlossen.
bb) Die an den Kapitalanlageort anknüpfende Differenzierung in § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG unterfällt allerdings den Einschränkungen des nationalen Steuerprivilegs in Art. 58 Abs. 3 EG.
Nach Art. 58 Abs. 3 EG gilt das Steuerprivileg für solche nationalen Vorschriften nicht, die „ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung” oder „eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Art. 56” EG darstellen. Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH bedeuten diese Einschränkungen, dass das nationale Steuerprivileg nur gilt, wenn die steuerrechtlichen Unterscheidungen auf Situationen angewandt werden, die nicht objektiv vergleichbar sind oder durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses, insbesondere die Kohärenz der Steuerregelung, gerechtfertigt sind (vgl. die Nachweise im BFH-Urteil in BFHE 224, 50, BFH/NV 2009, 849, juris Rz 16).
Zum Nachlass gehörende Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union bzw. in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum sind uneingeschränkt vergleichbar mit zum Nachlass gehörenden Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in Drittstaaten. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung rechtfertigende zwingende Gründe des Allgemeininteresses bestehen nicht. Das Ziel, zu verhindern, dass die Unternehmen, an denen die jeweiligen Kapitalbeteiligungen bestehen, wegen hoher Erbschaftsteuerbelastungen zerschlagen werden müssen, um Liquidität für die Steuerzahlungen zu erlangen, ist nicht geeignet, die Differenzierung in § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG zu rechtfertigen, da nichts dafür spricht, dass sich Unternehmen in Drittstaaten nicht in einer vergleichbaren Situation wie die im Inland angesiedelten Unternehmen befinden (vgl. EuGH-Urteil in Slg 2008, I-123, Rn 52). Der Gesichtspunkt einer grenzüberschreitend erschwerten Steuerkontrolle überzeugt vor dem Hintergrund des seit dem Jahr 2001 im Verhältnis zu Kanada geltenden Art. 26 Abs. 4 DBA-Kanada 2001 ebenfalls nicht. Nach Art. 26 Abs. 4 DBA-Kanada 2001 kann ein Informationsaustausch auch für Zwecke der Erbschaftsteuer stattfinden (vgl. W. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, DBA Kanada, Art. 26 Rz 36). Eine Kontrolle der Einhaltung der Vorschrift des § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG über die Bindung des begünstigt erworbenen Vermögens in der Hand des Erwerbers innerhalb der Frist von fünf Jahren nach dem Erwerb erscheint daher in gleicher Weise möglich wie im Verhältnis zu Mitgliedstaaten, für die die Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (ABl. L 336, S. 15) gilt. Soweit fiskalische Erwägungen für die Differenzierung in § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ins Feld geführt werden sollten, könnten diese von vornherein nicht taugen, um Gemeinschaftsrechtsverstöße zu rechtfertigen (BFH-Urteil in BFHE 224, 50, BFH/NV 2009, 849, juris Rz 17).
3. Soweit die Klägerin die für Erbfälle im Jahr 2007 vorgenommene unterschiedliche Bewertung der verschiedenen Verm ögensarten, die im Rahmen eines Erbfalls übertragen werden, als gleichheitswidrig ansieht, führt dies nicht zur Rechtswidrigkeit des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids. Zwar hat das BVerfG in seinem Beschluss vom 7. November 2006 1 BvL 10/02 (BVerfGE 117, 1, BStBl 2007 II S. 192) entschieden, dass die unterschiedliche Bewertung als gleichheitswidrig angesehen werden muss. Gleichwohl kann dieser vom BVerfG festgestellte Verfassungsverstoß im Streitfall nicht zur Aufhebung des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids führen. Denn das BVerfG hat seiner Unvereinbarkeitserklärung eine Fortgeltungsanordnung beigefügt, wonach die für verfassungswidrig erkannte gesetzliche Regelung zur Sicherung einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzuges noch bis Ende 2008 anzuwenden war.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
