02.11.2010
Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 26.02.2009 – 8 K 428/06
Eine ausländische im Baugewerbe tätige GmbH hat die Lohnsteuer von den an die in Deutschland tätigen Arbeitnehmer bezahlten Löhnen gem. § 38 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG einzubehalten und abzuführen, wenn sie im Inland über einen ständigen Vertreter i. S. d. § 13 AO verfügt, weil sich die den Weisungen der GmbH unterliegende Prokuristin dauerhaft im Inland aufhält, in verantwortlicher Position auf inländischen Baustellen tätig wird, die auf den Baustellen tätigen Bauarbeiter betreut, anleitet und bezahlt sowie von Anfang an gegenüber Behörden und ihren Geschäftspartnern eine inländische Geschäftsadresse benutzt. Dem steht die Mitgliedschaft in der Geschäftsführung der ausländischen GmbH nicht entgegen
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 8. Senat unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht … des Richters am Finanzgericht … des Richters am Finanzgericht … des ehrenamtlichen Richters … des ehrenamtlichen Richters … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 26. Februar 2009
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Klägerin werden die Kosten des Verfahrens auferlegt.
Tatbestand
Die Klägerin ist eine R.-ausländischen Kapitalgesellschaft S.R.L. vergleichbar einer deutschen GmbH. Gesellschafter sind Herr T. (70 %) und Herr C. A. (30 %). Geschäftsführer („1. und 2. administrator”) sind T. und Frau I..
Die Klägerin hatte in H. (BB.-Land), E. 4 Räumlichkeiten angemietet und diese Anschrift im Schriftverkehr und auf ihren Rechnungen angegeben.
Ab 15. Mai 2002 ist unter der Anschrift eine Zweigniederlassung im Handelsregister des Amtsgerichts M. (HRB A)) eingetragen worden. In Spalte 4 ist Ta. T. als Geschäftsführer und ständiger Vertreter sowie Frau I. als ständige Vertreterin eingetragen worden. In Spalte 5 ist Einzelprokura beschränkt auf die Zweigniederlassung, sowie allgemeine Prokura nach R.-ausländischenm Recht für die Hauptniederlassung für I. eingetragen worden.
Eine Nachschau des Finanzamtes L. ergab, dass es sich bei den Räumen um den Dachboden eines ehemaligen Pferdestalls handelte, der als Lagerraum genutzt worden und für die Nutzung als Büro eher nicht geeignet sei. Es sei ein Firmenschild mit zwei Telefonnummern und Fax-Nr. sowie Briefkasten vorhanden gewesen. Der Vermieter habe angegeben, dass die Vermietung bereits im Oktober 2002 beendet worden sei. Wegen dieser Niederlassung erhält die Klägerin seit 2002 Bescheinigungen nach § 13 b Abs. 4 UStG und § 48 b EStG, in denen ihr die Ansässigkeit im Inland bestätigt wird.
Die Klägerin ist als Subunternehmerin in der Erstellung von Rohbauten tätig.
Nach dem in 1997 eingereichten und durch Frau I. ausgefüllten Fragebogen zur lohnsteuerlichen Erfassung (Blatt 99 der Akte über Dauerunterlagen) habe sich für ca. 4 Monate eine lohnsteuerliche Betriebsstätte in H., E. 4 befunden, deren Geschäftsführerin die Unterzeichnerin sei, die die Lohnsteueranmeldungen monatlich einreichen werde. Auf ergänzenden Fragebögen zur Prüfung der Betriebstätteneigenschaft im Sinne des DBA / § 49 EStG gab Frau Ta. an, dass die Klägerin Rohbauprojekte für die Firmen R. B. GmbH in G. bzw. M. in D. erstelle und über keine gesonderten Einrichtungen, wie z.B. Baubuden, Geräteschuppen u.ä. verfüge (vgl. für 1997, 1998 und 1999 Blatt 105 ff, 123 ff und 137 ff der Akte über Dauerunterlagen).
Mitte 1998 meldete Frau Ta. zwei Baustellen in M. an; davon eine für die R. B. GmbH und eine weitere für eine M. GmbH, D., Z.-Str.. Die Dauer der Baustellen sollte vom 5. Februar bis 2. Juni und vom 12. Januar bis 25. September sein. Auch für 1997 und 1999 meldete die Klägerin Baustellen für die genannten Firmen an.
Das Bundesamt für Finanzen / Informationszentrale Ausland teilte dem Finanzamt L. im Februar 1999 mit, dass die Klägerin ein in R.-Ausland wirtschaftlich aktives Unternehmen sei. Seit 1992 bestehe die Klägerin als eine SRL (GmbH). Der Sitz befinde sich in B.Ausland, A.-Str.. Geschäftsführer sei Herr T. als Generaldirektor. Die Exportquote nach Deutschland betrage 80 % (Blatt 173 ff der Akte über Dauerunterlagen).
Das Finanzamt L. hatte mit Bescheid vom 12. Juli 1999 die Bescheinigung über die Freistellung vom Steuerabzug nach § 50 a Abs. 7 EStG widerrufen und angegeben, dass jedenfalls aufgrund der Werkverträge mit der Firma R. B. GmbH eine Betriebsstätte im Inland unterhalten werde (Vertrag vom 30.09.1997 Bauvorhaben M. 23.02.1998 bis 29.05.1998; Vertrag vom 04.08.1998 Bauvorhaben E. 01.09.1998 bis 31.01.1999; Vertrag vom 04.08.1998 Bauvorhaben H. 01.10.1998 bis 31.03.1999 und Vertrag vom 03.05.1999 Bauvorhaben H. 03.05.1999 bis 31.12.1999). Die Baustelle für die M. GmbH in M. war vom 20.01.1998 bis 17. Juli 1998 eingerichtet.
Nach einem Lohnsteuerüberwachungsbogen für 1998 hatte die Klägerin Lohnsteuer für 1998 in Höhe von 23.793,02 DM angemeldet, die nahezu ausschließlich auf die Monate Oktober bis Dezember 1998 entfiel (vgl. Blatt 11 der Akte Lohnsteuer Arbeitgeber). In der Akte befindet sich eine von Frau Ta. unterschriebene Aufstellung, wonach 28 Arbeiter in M., B.-Str. (Fa. M.) vom 21. Januar bis 27. Februar bzw. 14. März oder 7. April 1998 tätig waren, darunter auch Frau Ta. vom 26. Januar bis 7. April 1998. Daneben waren 13 weitere Arbeiter in M., R.-Str. (ARGE M.-R.) im wesentlichen in der Zeit vom 23. Februar bis 29. Mai 1998 tätig. Hinzu kamen Baustellen in der Bl.-Str. vom 19. Januar bis 17. Juli, in Tk. vom 17. August bis 18. Dezember, in H. vom 9. November bis 10. Dezember und in E. vom 3. November bis 8. Dezember mit 67 Arbeitnehmern, darunter die o.g. 28 Arbeitnehmer). Für Frau I. ist insgesamt ein Aufenthalt vom 26. Januar bis 17. Juli und 20. August bis 18. Dezember 1998 angegeben (vgl. Blatt 17 ff der Akte Lohnsteuer Arbeitgeber).
Im Jahre 2002 teilte der Prozessvertreter mit, dass die Erstellung der Rohbauten nur wenige Monate dauere und deshalb Betriebstätten im Sinne des Artikel 5 Abs. 2 Buchstabe g) DBA R.-Ausland nicht vorliegen würden. Die Bauaufträge seinen jeweils aus B.Ausland abgewickelt worden. In H. sei lediglich ein Raum angemietet worden, der zur Aufbewahrung von Unterlagen genutzt werde. Dort befinde sich kein Telefon; der Raum sei nicht besetzt. Die Post werde an die jeweilige Baustelle gesandt. Weder eine Betriebsstätte noch eine Zweigniederlassung liege deshalb vor. Die Anmeldung der Zweigniederlassung in 2002 habe gänzlich andere Gründe gehabt. Für unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer mit einem Aufenthalt über 183 Tage werde Lohnsteuer angemeldet. Hierfür würden auch Lohnkonten geführt (vgl. Schreiben vom 25. Oktober 2002, Blatt 235 der Akte über Dauerunterlagen).
Im Jahre 2003 reichte Frau Ta. einen ausgefüllten Fragebogen zur Steuerpflicht ausländischer Werkvertragsunternehmer ein (Blatt 159 ff der Akte über Dauerunterlagen). Danach wurde die Klägerin 1992 ins Handelsregister in R.-Ausland eingetragen. Seit dem 4. Juni 1997 ist die Klägerin in die Handwerksrolle bei der Handwerkskammer M. und Ob.-Land eingetragen. Als Betriebsleiter wurde Frau Ta. eingetragen. Ort der Geschäftsleitung sei in B.Ausland, Geschäftsführer sei Herr F. Ta., Prokuristin, ständige Vertreterin sei Frau Ta.. Die Klägerin verfüge über ein Konto bei der F.-Bank. Frau I. handle die Werkverträge in ihren Einzelheiten aus, unterzeichne diese in ihrer Eigenschaft als ständige Vertreterin bzw. leitende Angestellte (Prokuristin) und erstelle zudem die Rechnungen sowohl in Deutschland als auch im Ausland. Bei den Bauausführungen hätten der Klägerin Geräteschuppen und Bürocontainer zur Verfügung gestanden; die Aufsicht über den Bautrupp übten die im Werkvertrag genannten Poliere bzw. Ingenieure aus.
Im Nachgang gab der Prozessvertreter an, dass mit dem Fragebogen die aktuellen Verhältnisse dargelegt worden seien. In den Vorjahren hätte Frau Ta. als Ehefrau des Geschäftsführers immer nur von Fall zu Fall und nach Rücksprache die Vollmacht erhalten, einzelne Verträge zu unterzeichnen. Herr Ta. sei zur Unterzeichnung einiger Verträge selbst nach Deutschland gekommen (vgl. Schreiben vom 23. April 2003, Blatt 251 der Akte über die Dauerunterlagen).
Das Finanzamt hielt dem entgegen, dass in der Gewerbeanmeldung vom 4. September 1997 bzw. vom 21. Januar 1998 Frau Ta. als Inhaberin in Deutschland benannt worden sei.
In den Steuererklärungen für 1998 und 2001, den Bilanzen für 1998 und 1999 und in einem Fragebogen vom 12. Juni 1997 werde Frau Ta. als Geschäftsführerin bzw. gesetzlicher Vertreter bezeichnet (vgl. Schreiben des Finanzamtes vom 25. April 2003, Blatt 253 der Akte über Dauerunterlagen).
Daraufhin gab der Prozessvertreter an, dass die Klägerin weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland habe, da Herr T. sich überwiegend in R.-Ausland aufhalte und von dort aus die Geschäfte führe. Bei der eingetragenen Zweigniederlassung handle es sich lediglich um eine Korrespondenzadresse. Büroräume seien bei einer Nachschau nicht festgestellt worden. Herr Ta. habe nur eine Aufenthaltserlaubnis von 90 Tagen und könne eine Vertreterbetriebstätte nicht begründen. Frau Ta. sei im R.-ausländischen Handelsregister als „2. Administrator” eingetragen und damit als Geschäftsführer anzusehen (vgl. Original der Eintragung, Blatt 265 der Akte über Dauerunterlagen). Damit könne Frau Ta. als Organ der Klägerin eine Vertreterbetriebstätte nicht begründen. Im übrigen stehe der Besteuerung der Löhne entgegen, dass es an einer Betriebsstätte im Sine des Art. 13 Abs. 2 Buchstabe c) des DBA fehle (vgl. Schreiben vom 31. Oktober 2003, Blatt 257 der Akte über Dauerunterlagen). Anders als das Finanzamt meine, habe die Anzahl der Organmitglieder keine Auswirkung auf die rechtliche Beurteilung. Das Organ könne auch aus mehreren Mitgliedern bestehen (vgl. FG Niedersachsen, Urteil vom 4. Juli 1991 VI 480/89 und BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 X R 82/89). Es treffe im übrigen nicht zu, dass eine Vertreterbetriebstätte Lohnsteuerpflicht für sämtliche Arbeitnehmer auslöse. Nach Auskunft von Dipl.-FW P. vom Finanzministerium D. könne im Falle einer Vertreterbetriebstätte bei Aufenthalten bis zu 183 Tagen nur der Arbeitslohn des ständigen Vertreters besteuert werden (vgl. Schreiben vom 28. Mai 2004, Blatt 273 der Akte über Dauerunterlagen).
Ende 2003 wurde durch das Finanzamt F. eine Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum Dezember 1998 bis September 1999 durchgeführt (vgl. Bericht vom 12. Oktober 2004).
Die Prüferin stellte zu den Lohnkonten ab 1999 fest, dass die Bruttolöhne zutreffend mit der Steuerklasse I lohnversteuert worden seien. Ab 2003 sei teilweise über Bescheinigungen über beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer, ansonsten über Lohnsteuerkarte abgerechnet worden.
Für 1998 stellte die Prüferin fest, dass die Klägerin für neun Arbeitnehmer, darunter Frau I. Lohnsteuer in Höhe von 22.595,33 bei einer Bruttolohnsumme von 194.199 DM angemeldet hatte.
Demgegenüber ermittelte die Prüferin anhand der Sachkonten, dass 108.650 DM als Löhne R.-Ausland, 289.167 DM Löhne B.-Str., 111.715 DM Löhne R.-Str., 248.451,15 DM Löhne Tk., 17.965 DM Löhne E. und 22.812 DM Löhne H. gebucht worden waren; auch waren 20.940 DM Gehalt für eine Frau Mt. und 41.917 DM für Herrn Ta. erfasst, insgesamt also 861.617 DM. Abzüglich der angemeldeten 194.199 DM betrug die Differenz 667.418 DM.
Da auch nach mehrmaligen Aufforderungen die Differenz zwischen der Bilanz und den Lohnkonten nicht aufgeklärt werden konnte, die Anzahl der Arbeitnehmer nicht genau ermittelt werden konnte, weil nicht alle Lohnkonten vorgelegt worden waren, hat die Prüferin eine Nachversteuerung in Höhe von 25 % des in der Bilanz (zusätzlich) ausgewiesenen Lohnaufwands vorgenommen und hierauf noch den Solidaritätszuschlag erhoben.
Für das Streitjahr hat die Prüferin bei einem zu versteuernden Betrag in Höhe von 667.418 DM = 341.245,48 EUR eine Lohnsteuer von 85.311,37 EUR und einen Solidaritätszuschlag in Höhe von 4.692,12 EUR ermittelt. Daneben wurden Lohnsteuern für die Übernahme einer Gruppenversicherung durch den Arbeitgeber in Höhe von 169,24 EUR nachgefordert (vgl. Tz. 3 des Berichts).
Ausweislich des Haftungs- und Nachforderungsbescheides vom 22. November 2004 wurde die Klägerin für die Jahre 1998 bis 2002 über insgesamt 362.387,74 EUR Lohnsteuer und 19.931,31 EUR Solidaritätszuschlag in Haftung genommen und 6.105,13 EUR Lohnsteuer und 335,78 EUR Solidaritätszuschlag nachgefordert. Daneben hob der Beklagte (das Finanzamt) den Vorbehalt der Nachprüfung für die für die Zeit vom 01.01.1998 bis 30.09.2003 abgegebenen Lohnsteueranmeldungen auf. Zur Begründung gab das Finanzamt an, dass die Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin erfolge, weil die Beträge von den Arbeitnehmern nicht nachgefordert werden könnten. Auch sei die Inanspruchnahme nicht unbillig, insbesondere liege kein entschuldbarer Rechtsirrtum vor.
Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte ausweislich der Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2006 für das Streitjahr 1998 keinen Erfolg.
Im Einspruchsverfahren hatte die steuerlich vertretene Klägerin geltend gemacht, dass sie zum Abzug und einer Entrichtung der deutschen Lohnsteuer nicht verpflichtet gewesen sei.
Frau Ta. sei Geschäftsführerin und könne deshalb nicht ständiger Vertreter im Sinne des einschlägigen DBA sein (FG D., Urteil vom 16. Januar 2002, 15 K 8624/99). Daran ändere nichts, dass Frau Ta. im Streitfall – anders als im Sachverhalt des FG D. – nicht alleinige Geschäftsführerin gewesen sei. Der Unternehmer selbst könne nicht zugleich Vertreter seines Unternehmens sein (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 X R 82/89 sowie Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 4. Juli 1991 VI-480/89). Darüber hinaus könne auch bei einer Vertreterbetriebstätte lediglich der Lohn von den Arbeitnehmern der Besteuerung unterliegen, die sich länger als 183 Tage im Inland aufgehalten hätten.
Das Finanzamt ist demgegenüber in seiner Einspruchsentscheidung wegen Lohnsteuer für 1998 davon ausgegangen, dass die Klägerin über die Tätigkeit von Frau Ta. eine sog. Vertreterbetriebsstätte im Inland inne gehabt habe. Dass Frau Ta. Geschäftsführerin der Klägerin gewesen sei, stünde dem nicht entgegen (FG Münster, Urteil vom 24. Mai 2004, 9 K 5177/99, EFG 2004, 829; Anmerkung Nr. 32 zu Art. 5 Abs. 5 OECD-Musterabkommen 2003; Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, BD. I Tz. 194 zu Art. 5 OECD-Musterabkommen).
Aus den Jahresabschlüssen ergebe sich, dass die Betriebsstätte die Lohnkosten getragen habe.
Die vorrangige Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin sei ermessensgerecht, da die Lohnsteuern anderenfalls von einer großen Zahl von Arbeitnehmern nachgefordert hätten werden müssen.
Mit der vorliegenden Klage hält die Klägerin an ihrem Vortrag im Einspruchsverfahren fest. Frau I. könne aufgrund ihrer Organstellung keine ständige Vertreterin im Inland sein. Auch könne allenfalls der Lohn des „ständigen Vertreters” der Besteuerung unterliegen.
Die Klägerin beantragt, den Haftungsbescheid über Lohnsteuer 1998, die Lohnsteuer-Nachforderungsbescheide 1998 vom 22. November 2004 einschließlich der Bescheide über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung für die Lohnsteueranmeldungen 1 – 12/1998 sowie die Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2006 aufzuheben.
Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Eine inländische Betriebsstätte liege nach § 12 Nr. 5 AO 1977 vor.
Betriebstätte im Sinne des § 12 AO 1977 sei jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens diene. Ein wie von der Klägerin unterhaltenes Warenlager stelle eine inländische Betriebsstätte dar.
Eine sog. DBA-Betriebsstätte sei weder durch die Bausauführungen (weniger als 12 Monate Art. 5 Abs. 2 Buchstabe g) DBA R.-Ausland) noch durch die Räumlichkeiten in H. (Art. 5 Abs. 3 Buchstabe a) DBA R.-Ausland), wohl aber durch Frau Ta. begründet worden (Art. 5 Abs. 4 DBA R.-Ausland).
Dass Frau Ta. Geschäftsführerin ist, stehe dem nicht entgegen. Soweit das Organ (Geschäftsführer) aufgrund des Anstellungsvertrages tätig werde, werde es rechtsgeschäftlich weisungsabhängig tätig. Das Organ unterliege den Weisungen des jeweiligen Aufsichtsgremiums der Gesellschaft (§ 37 Abs. 1 GmbHG).
Das Besteuerungsrecht verbleibe nicht in R.-Ausland, da die Betriebsstätte den Lohn getragen habe (Art. 13 Abs. 2 Buchstabe c) DBA R.-Ausland). Entscheidend sei allein, ob und ggf. in welchem Umfang die ausgeübte Tätigkeit der Betriebstätte zuzuordnen sei und die Vergütung deshalb wirtschaftlich zu Lasten der Betriebstätte gehe (BFH-Urteil vom 24. Februar 1988,BStBl II S. 819). Davon sei auszugehen, wenn sie nach Maßgabe des jeweiligen DBA als Aufwand zuzurechnen sei bzw. ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Vergütung und der Betriebsstättentätigkeit bestehe (BFH-Urteil vom 28. Januar 2004BFH/NV 2004, 1075).
Die Lohnzahlungen für die inländische Tätigkeit der Arbeitnehmer sei nach den Grundsätzen der Betriebstättenbesteuerung (Art. 7 Abs. 1 DBA R.-Ausland) der inländischen Betriebstätte zuzuordnen. Das vergütete Personal sei für die Aktivitäten der Betriebstätte eingesetzt gewesen (Debatin / Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 15 Rdnr. 132).
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die Akten des Beklagten sowie den protokollierten Vortrag in der mündlichen Verhandlung vom 26. Februar 2009 Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Der in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2006 angegriffene Haftungsbescheid das Jahr 1998 betreffend, der Lohnsteuernachforderungsbescheid 1998 sowie die Bescheide über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung für die Lohnsteueranmeldungen vom 01.01.1998 bis 31.12.1998 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
I. Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin
Das Gericht ist nach den vorliegenden Unterlagen zu der Überzeugung gelangt, dass die Klägerin als inländische Arbeitgeberin gehalten war, die Lohnsteuer von den an die in Deutschland tätigen Arbeitnehmer (einschließlich Herr und Frau Ta.) bezahlten Löhne einzubehalten und an das zuständige Finanzamt abzuführen (§ 38 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 38 Abs. 3 EStG und § 41 a Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG).
1. (Inländische) Arbeitgeber im Sinne des § 38 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind nicht nur solche, die im Inland ihren Wohnsitz, den gewöhnlichen Aufenthalt, die Geschäftsleitung oder ihren Sitz haben, sondern auch solche, die über eine Betriebsstätte (§ 12 AO 1977) oder einen ständigen Vertreter (§ 13 AO 1977) verfügen. Bei der Klägerin ist davon auszugehen, dass sie mit Frau I. über eine ständige Vertreterin im Sinne des § 13 AO 1977 verfügte. Ob die Klägerin daneben über eine Betriebsstätte nach § 12 Nr. 5 AO 1977 (Warenlager) bzw. nach Nr. 8 Buchstabe a) – c) AO 1977 (Bauausführung) verfügt hatte, kann offen bleiben.
a) Nach § 13 AO 1977 ist ein ständiger Vertreter eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt. Ständiger Vertreter ist insbesondere eine Person, die für ein Unternehmen nachhaltig Verträge abschließt oder vermittelt oder Aufträge einholt (Nr.1). Von einem ständigen Vertreter im Inland ist dann auszugehen, wenn der Vertreter auf Grund einer allgemeinen, nicht nur für den Einzelfall getroffenen Regelung der Beziehungen und für eine gewisse Dauer im Inland diese Geschäfte tätigt. Im Streitfall war Frau Ta. ständiger Vertreter in diesem Sinne, da sie sich im Streitjahr dauerhaft im Inland aufgehalten hatte, in dieser Zeit in verantwortlicher Position für die Klägerin auf diversen Baustellen tätig geworden war, von Anfang an gegenüber Behörden und ihren Geschäftspartnern eine inländische Geschäftsadresse benutzte und als Geschäftsführerin bzw. Prokuristin den Weisungen der Klägerin unterlag.
Nach einer von Frau Ta. für das Streitjahr unterschriebenen Aufstellung über die in 1998 auf im einzelnen bezeichneten Baustellen tätigen R.-ausländischen Arbeitnehmer war sie selbst mehr als 183 Tage im Inland tätig. Frau Ta. war es, die die Tätigkeit der Klägerin bei den Behörden als ständige Vertreterin / Geschäftsführerin angemeldet hatte, bereits in 1997 als Betriebsleiterin in die Handwerksrolle bei der Handwerkskammer M. und Ob.-Land eingetragen wurde, und ab Mitte 1997 die Baustellen für die R. GmbH und die M. GmbH angemeldet und auch die Lohnsteueranmeldungen für das Streitjahr unterschrieben hatte. Auch hat die Klägerin in der in 2002 eingetragenen Zweigniederlassung Frau Ta. als ständige Vertreterin angegeben und Frau Ta. selbst hatte in dem in 2003 eingereichten Fragebogen zur Steuerpflicht ausländischer Werkvertragsunternehmer angegeben, dass sie es war, die die Werkverträge in ihren Einzelheiten aushandelte, diese in ihrer Eigenschaft als ständige Vertreterin bzw. leitende Angestellte (Prokuristin) auch unterzeichnete und zudem die Rechnungen erstellte. Da sich ihre Aktivitäten zudem über Jahre hinzogen, ist davon auszugehen, dass ihr Wirken von Anfang an auf eine regelmäßige und planmäßige Geschäftsbesorgung für die Klägerin ausgerichtet war (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 1972 I R 35/70, BStBl II 1972, 785 sowie Gersch in Klein, AO, Kommentar, 9. Aufl., § 13 Rdnr. 2).
b) Die genannte Tätigkeit von Frau Ta. ist nicht deshalb steuerlich unbeachtlich, weil sie Mitglied der Geschäftsführung der Klägerin war. Dieser Einwand erscheint im Streitfall schon deshalb als nicht durchgreifend, weil die Klägerin Frau Ta. gesondert Prokura erteilt hatte und Frau Ta. sich selbst auch stets als Prokuristin bezeichnet hat. Soweit Frau Ta. jedoch wegen der ihr erteilten Prokura in die Lage versetzt worden war, die Klägerin über die von ihr abgeschlossenen Werkverträge binden zu können, geht der Einwand der Organstellung bereits aus diesem Grund ins Leere, zumal Prokuristen geradezu zu den typischen ständigen Vertretern gehören. Jedenfalls für den Streitfall zeigt sich, dass abgesehen davon, dass in § 13 AO 1977 nicht danach differenziert wird, auf welcher Grundlage die natürliche oder juristische Person im Inland Verträge abschließt oder vermittelt bzw. einholt, für die zutreffende Wertung, ob die Klägerin im Inland steuerpflichtig geworden ist, nicht die zivilrechtliche Qualifikation der Bevollmächtigung maßgebend sein kann (so ggf. FG Niedersachsen, Urteil vom 4. Juli 1991 VI 480/89, RIW 1991, 1055), sondern vielmehr auf das intensive Tätigwerden im Inland abzustellen ist (insoweit im Anschluss an FG Münster, Urteil vom 24. Mai 2004 9 K 5177/99 K, EFG 2004, 1498 zu Art. 5 Abs. 5 DBA Portugal; vgl. FG M., Beschluss vom 10. September 1997 7 V 3061 /97, DStRE 1998, 177 sowie Musil in Hübschmann / Hepp / Spitaler (HHHSp), § 13 Rz. 5 a).
Zu Recht geht das Finanzamt davon aus, dass der Einwand der „Organstellung des Vertreters” im Falle einer aus mehreren Personen bestehenden Geschäftsleitung noch weniger als bei einem alleinigen Geschäftsführer verfängt. Abgesehen davon, dass die vorliegende Rechtsprechung nicht einheitlich ist (vgl. im Sinne der Klägerin vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 16. März 2005 1 K 2073/02, veröffentlicht in juris im Anschluss an FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 17. September 1997 4 K 2438/95, EFG 1998, 576 und FG D., Urteil vom 16. Januar 2002 15 K 8624/99 K, EFG 2003, 1125; alle unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 X R 82/89, BStBl II 1991, 395), für die gegenteilige Ansicht vgl. FG M., Urteil vom 15. März 2000 7 K 4818/98, nachfolgend BFH-Urteil vom 16. Mai 2001 I R 47/00, BStBl II 2002, 846 und FG Niedersachsen, Urteil vom 28. Mai 2003 11 K 335/99, EFG 2003, 1626; nachfolgend BFH-Beschluss vom 28. Januar 2004 I B 210/03, BFH/NV 2004, 670), könnten im Streitfall auch allenfalls Parallelen zum Tätigwerden des Herrn Ta. gezogen werden. Hat sich jedoch ein Mitglied der Geschäftsführung arbeitsteilig in der von Frau Ta. gezeigten Art und Weise im Inland aufgehalten und betätigt, insbesondere wesentliche Funktionen eines Arbeitgebers insoweit ausgeübt, als die auf den Baustellen tätigen Bauarbeiter betreut, angeleitet und bezahlt worden sind, unterliegt die Klägerin den Lohnsteuerverpflichtungen des nationalen Rechts (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 28. Mai 2003 11 K 335/99, EFG 2003, 1626; nachfolgend BFH-Beschluss vom 28. Januar 2004 I B 210/03, BFH/NV 2004, 670).
Insoweit bestünden auch deshalb keine Zweifel, weil – wäre Frau Ta. im Streitjahr alleinige Geschäftsführerin der Klägerin gewesen – durch ihre Tätigkeit sogar eine Geschäftsleitungsbetriebstätte (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO 1977) bzw. eine Geschäftsstelle (§ 12 Satz 2 Nr. 3 AO 1977) begründet worden wäre (vgl. Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler (HHHSp), § 13 Rz. 5 a) m.H. auf BFH-Beschlüsse vom 15. Juli 1998 I B 134/97 und vom 17. Dezember 1998 I B 101/98, BFH/NV 1999, 372 und 753 sowie BFH – Urteil vom 16. Dezember 1998 I R 138/97, BStBl II 1999, 437 im Nachgang zum Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 17. September 1997 4 K 2438/95, EFG 1998, 576). Ob dies auch unter Anschauung von Herrn Ta., für den in Deutschland Lohn gebucht worden war, so zu sehen ist, weil die wesentlichen Umsätze im Inland erzielt worden sein sollen und die Klägerin ab Beginn ihrer Tätigkeit permanent über die Adresse in H. erreichbar war und eben über diese Adresse auch Ansässigkeitsbestätigungen nach § 13 b Abs. 4 UStG und § 48 b EStG erwirkt hatte, kann letztlich dahinstehen.
3. Die Lohnsteuererhebung nach § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 13 AO 1977 ist nicht durch das Doppelbesteuerungsabkommen mit R.-Ausland (BGBl II 1975, 601 und BGBl II 2003, 1595, im folgenden zitiert in der letzten Artikulierung vom 12. November 2001) ausgeschlossen. Nach den Bestimmungen dieses DBA liegt das Besteuerungsrecht für Löhne und Gehälter, die die Klägerin an ihre Mitarbeiter für deren Tätigkeit im Inland gezahlt hat, in Deutschland (Artikel 15 Abs. 1 Satz 2 DBA). Die Voraussetzungen, unter denen solche Vergütungen im Wohnsitzstaat der Arbeitnehmer besteuert werden können (Artikel 15 Abs. 2 DBA R.-Ausland) liegen nicht vor, weil die Vergütungen von einer Betriebstätte getragen wurden, die die Klägerin im Tätigkeitsstaat hatte (Artikel 15 Abs. 2 Buchstabe c DBA R.-Ausland).
a) Da Frau Ta. sich im Streitjahr nahezu ausschließlich im Inland aufhielt, ihr Aufenthalt nicht nur auf das Streitjahr beschränkt, sondern von vorne herein auf mehrere Jahre angelegt war, und sie allein für den Abschluss und die Durchführung der Werkverträge verantwortlich zeichnete, liegen auch die Voraussetzungen des Artikel 5 Abs. 5 DBA R.-Ausland vor. Nach dieser Bestimmung wird ein Unternehmen so behandelt, als bestehe eine Betriebstätte, wenn eine Person, die nicht unabhängiger Vertreter ist, Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen und diese Vollmacht im Vertragsstaat gewöhnlich ausübt, es sei denn, die Tätigkeiten dieser Person beschränkten sich auf die in Artikel 5 Absatz 4 DBA R.-Ausland genannten Tätigkeiten, also etwa solchen, die nur vorbereitender Art sind oder nur Hilfstätigkeiten darstellen (Artikel 5 Absatz 4 f DBA R.-Ausland). Frau Ta. war eine vom Unternehmen der Klägerin abhängige Person, die die Vollmacht hatte, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, und diese Vollmacht auch gewöhnlich zum Abschluss von Werkverträgen ausgeübt hat. Abgesehen davon, dass Frau Ta. Prokura hatte, ergibt sich die notwendige Bevollmächtigung auch nicht aus der Form der Bevollmächtigung, sondern aus deren Substanz, ob nämlich der Vertreter den Vertretenen binden kann (Görl in Vogel, DBA, Kommentar, 4. Aufl. Art. 5 Rdnr. 117; vgl. BFH-Urteil vom 3. August 2005 I R 87/04, BStBl II 2006, 220).
b) Auch im Zusammenhang mit dem Vorliegen einer Vertreterbetriebstätte sieht der Senat den Einwand der Organstellung von Frau Ta. aus den o.g. Gründen nicht als hinderlich an, zumal man ansonsten das Vorliegen einer Betriebstätte der durch den Geschäftsführer handelnden Gesellschaft in der Form des Ortes der Leitung gemäß Artikel 5 Abs. 2 Buchstabe a) bejahen müsste, wenn – wie im Streitfall – das Tatbestandsmerkmal der Dauer gegeben ist (vgl. Görl in Vogel, DBA, Kommentar, 4. Aufl. Art. 5 Rdnr. 115).
4. Die im Inland ausgezahlten Arbeitnehmervergütungen wurden von der durch Frau Ta. begründeten Vertreterbetriebstätte getragen (Artikel 15 Abs. 2 Buchstabe c) DBA R.-Ausland). Die Vergütungen sind nach den Grundsätzen der Betriebsstättenbesteuerung der inländischen Betriebstätte zuzuordnen. Das vergütete Personal wurde für die Aktivitäten der Betriebstätte eingesetzt (Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 15 Rdnr. 132).
5. Da die Kläger ihren Pflichten als inländische Arbeitgeberin nur unvollständig nachgekommen ist, haftet sie nach § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG für die Lohnsteuer, die sie – über die angemeldeten Beträge hinaus – einzubehalten und abzuführen hatte. Das Finanzamt hat die Lohnsteuer anhand des für das Streitjahr erklärten Lohnaufwands durch Schätzung ermittelt; die Klägerin hat weder bezüglich des gebuchten Aufwands noch wegen der Schätzung mit 25 % des Lohnaufwands Einwände erhoben. Auch liegen keine Ermessensfehler vor, insbesondere konnte eine vorrangige Inanspruchnahme der Arbeitnehmer nicht eingewandt werden.
II. Aufhebung Vorbehalt der Nachprüfung bei den Lohnsteueranmeldungen
Die Klägerin hat keine Angaben dazu gemacht, weshalb sie die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung der Lohnsteueranmeldungen gesondert angefochten hat. Das Finanzamt hat in der Einspruchsentscheidung zutreffend die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung hinsichtlich der für das Streitjahr eingereichten Lohnsteueranmeldungen mit der gesetzlichen Anordnung in § 164 Abs. 3 Satz 3 AO 1977 begründet. Danach ist der Vorbehalt der Nachprüfung nach einer Außenprüfung aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben. Eine Lohnsteueraußenprüfung ist eine abschließende Prüfung in diesem Sinne (§ 42 f EStG). Da der Fall abschließend geprüft wurde, ist der Vorbehalt aufzuheben, auch wenn die Prüfung zu Änderungen geführt hat (vgl. Rüsken in Klein, AO, Kommentar, § 164 Rdnr. 46; zum Verhältnis Haftungsbescheid / Steuerbescheid aufgrund von Lohnsteueranmeldungen vgl. BFH-Urteil vom 15. Mai 1992 VI R 106/88, BStBl II 1993, 840).
III. Lohnsteuernachforderungsbescheid
Soweit das Finanzamt in 1998 169,24 EUR pauschale Lohnsteuer wegen Aufwendungen der Klägerin für eine Gruppenunfallversicherung nachgefordert hat und die Klägerin dieser Nachforderung an sich als Arbeitgeberin zugestimmt hat, fehlt es an einem nachvollziehbaren Rechtsschutzbedürfnis für die Klage.
IV. Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 FGO.
