02.11.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 17.12.2009 – 3 K 154/07
1. Die Freizügigkeitsleistung einer Schweizer Pensionskase wegen Austritts eines in der BRD ansässigen Arbeitnehmers ist mangels Zuflusses nicht der Einkommensteuer zu unterwerfen, wenn die Austrittsleistung wegen des Wechsels des Arbeitgebers unmittelbar an eine andere Schweizerische Lebensversicherungs- und Rentenanstalt überwiesen wird und die Auszahlung erst im Versicherungsfall erfolgt.
2. Auch die Möglichkeit, dass das Guthaben auf dem Freizügigkeitskonto für den Erwerb von Wohneigentum erfolgen kann, rechtfertigt nicht die Annahme eines Zuflusses der Austrittsleistung.
3. Zukunftssicherungsleistungen eines Schweizer Arbeitgebers, die nicht obligatorisch, sondern aufgrund einer freiwillig begründeten Pflicht gewährt werden, sind nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 3. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 17. Dezember 2009 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Ehrenamtliche Richter …
für Recht erkannt:
1. Unter Änderung des Einkommensteueränderungsbescheids vom 26. Oktober 2005 wird die Einkommensteuer auf xxx.xxx DM festgesetzt.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung von mehr als 1.500 EUR, darf die Vollstreckung nur gegen Sicherheitsleistung in Höhe des darin festgesetzten Erstattungsbetrages erfolgen. In anderen Fällen kann der Beklagte die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder durch Hinterlegung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.
4. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
5. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Kläger sind Eheleute, die für den Veranlagungszeitraum 2001 (Streitjahr) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Die Kläger haben zwei leibliche Kinder, die Töchter T 1 (geb. 1984) und T 2 (geb. am 1986). Sie hatten im Streitjahr in X/Deutschland ihren Wohnsitz und ihre ständige Wohnstätte.
Der am … 1959 geborene Kläger erzielte im Streitjahr als Chemikant bei der Firma Y in Basel/CH (im folgenden auch: Y-AG bzw. Arbeitgeberin), die Klägerin als Kaufmännische Angestellte beim Justizdepartement in Basel/CH Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die die Kläger als Grenzgänger im Sinne von Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) in der Fassung des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) – DBA-Schweiz 1992 – im Inland versteuerten.
Der Kläger arbeitete seit dem … 1983 bei der Y-AG (s. die Arbeitsbestätigung der Y-AG vom 6. November 2008, Bl. 181 der FG-Akten). Ein schriftlicher Arbeitsvertrag wurde dem Finanzgericht (FG) erst für den Zeitraum ab 1. Januar 1994 vorgelegt. Das Arbeitsverhältnis wurde durch die Y-AG zum 31. Dezember 2001 gekündigt (s. das Kündigungsschreiben vom 22. Juni 2001, Bl. 128 der FG-Akten). Der Kläger war ab dem 25. Juni 2001 von der Arbeit (unter Fortzahlung des Gehalts bis zum 31. Dezember 2001) freigestellt (s. das Kündigungsschreiben vom 22. Juni 2001). Der Kläger erhielt eine Abgangsentschädigung von xxx.xxx CHF (s. die Bestätigung der Y-AG vom 14. Juli 2003, Bl. 127 der FG-Akten). Ab dem 1. Januar 2002 war der Kläger bei der Firma Z AG, W/CH (im folgenden: Z-AG; s. den Lohnausweis für 2002 [Bl. 17 der ESt-Akten Band III] und den Arbeitsvertrag vom 11. Dezember 2001 [Bl. 316-318 der FG-Akten]) und seit dem 1. Januar 2007 bei der Q AG (im folgenden: Q-AG) beschäftigt (Hinweis auf den Arbeitsvertrag ohne Datum, Bl. 319-321 der FG-Akten). Ab Mitte des Jahres 2008 arbeitet der Kläger für einen Arbeitgeber mit Sitz in der Bundesrepublik Deutschland.
Seit Beginn seiner Tätigkeit bei der Y-AG war der Kläger in die Stiftung „Pensionskasse der Y AG” – im folgenden: Pensionskasse Y – aufgenommen worden (Ziff. 8 des Arbeitsvertrages vom 28. Dezember 1993 [Bl. 113 der FG-Akten] in Verbindung mit Art. 7 Nr. 1 des zum 1. Januar 2000 in Kraft getretenen Reglements der Pensionskasse der Y & Co. AG [im folgenden: Reglement – auf das auch im übrigen Bezug genommen wird – ]). Deren Zweck ist die Arbeitnehmer der Y-AG und mit dieser wirtschaftlich oder finanziell eng verbundener Unternehmungen im Rahmen des Reglementes gegen die wirtschaftlichen Folgen des Erwerbsausfalls infolge von Alter, Tod und Invalidität zu schützen (Art. 1 Abs. 1 des Reglementes) und zwar durch die Mindestleistungen nach dem Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 – BVG – (Systematische Sammlung des Bundesrechts [SR] 831.40, www.admin.ch; Art. 1 Abs. 2 des Reglementes). Die Stiftung erbringt im Übrigen eine über die gesetzlichen Mindestleistungen hinaus gehende Vorsorge (Art. 1 Abs. 3 des Reglementes).
Als Trägerin des Obligatoriums der beruflichen Vorsorge handelt es sich um eine „registrierte Stiftung” im Sinne von Art. 48 BVG in Verbindung mit Art. 5 ff der Verordnung über die Beaufsichtigung und die Registrierung der Vorsorgeeinrichtungen vom 29. Juni 1983 (BBV 1; SR 831.435.1; Helbling, Personalfürsorge und BVG, 8. Aufl., 2006, Tz. 3.2-3.25; Riemer/Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, § 2). Da die Pensionskasse Y nicht nur die obligatorische berufliche Vorsorge durchführt, sondern auch überobligatorische Leistungen erbringt, handelt es sich um eine sog. umhüllende Kasse. Der Kläger war gestützt auf seinen Arbeitsvertrag und die gesetzlichen Vorschriften in der obligatorischen beruflichen Vorsorge (z.B. im BVG) sowie in der überobligatorischen Vorsorge in der Pensionskasse Y versichert (s. Tzn. 2.18 und 2.48 des – in einem anderen Verfahren erstellten – Gutachtens vom 21. November 2008 von Prof. Dr. iurR, I/Schweiz, zur rechtlichen Qualifikation von Leistungen einer Schweizerischen Einrichtung der Beruflichen Vorsorge [im folgenden: Gutachten]; Ziff. 8 des Arbeitsvertrages vom 28. Dezember 1993). Das Gutachten wird den Beteiligten mit diesem Urteil übersandt.
Sowohl der Kläger als auch seine Arbeitgeberin leisteten Beiträge an die Pensionskasse Y (Hinweis auf S. 3 und 4 der Anlage N-Gre für die 1998, 1999, 2000 und das Streitjahr; Hinweis auf Senatsurteil vom 23. April 2009 3 K 4/07 – rechtskräftig –).
Zum Ausscheiden eines Versicherten aus der Pensionskasse Y enthält deren Reglement u.a. folgende Bestimmungen:
Art. 10
1. Die Versicherung endet mit dem Dienstaustritt, soweit kein Anspruch auf Alters-, Todesfall- oder Invaliditätsleistungen geltend gemacht werden kann.
Art. 34
Wird das Arbeitsverhältnis beendet, ohne dass ein Anspruch auf die in diesem Reglement erwähnten Alters-, Todesfall- oder Invaliditätsleitungen der Pensionskasse besteht, wird eine Freizügigkeitsleistung fällig.
Da das Arbeitsverhältnis mit der Y-AG zum 31. Dezember 2001 endete, und der Kläger ein neues Arbeitsverhältnis mit einem Arbeitgeber in der Schweiz (der Z-AG in W/CH) einging, endete auch das Vorsorgeverhältnis (betreffend den obligatorischen und den überobligatorischen Bereich der beruflichen Vorsorge) mit der Pensionskasse Y. Dadurch entstand ein Anspruch des Klägers nach Art. 2 Abs. 1 des am 1. Januar 1995 in Kraft getretenen Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993 (SR 831.42) in seiner im Streitjahr geltenden Fassung (Freizügigkeitsgesetz – FZG –), und zwar gemäß Art. 2 FZG als Anspruch auf eine Freizügigkeitsleistung – allerdings nicht in Gestalt einer Barauszahlung nach Art. 5 FZG – (zu den Schweizerrechtlichen Fragen der Übertragung von einer Vorsorgeeinrichtung zur anderen: Mitteilung des Bundesamts für Sozialversicherungen – BSV – über die Berufliche Vorsorge Nr. 3, www.bsv.ch und später S. 15 Abs. 3 ff.).
Das FZG hat zum Ziel, den erworbenen Versicherungsschutz des versicherten Arbeitnehmers aufrechtzuerhalten, wenn der Versicherte vor Eintritt des Versorgungsfalles die berufliche Vorsorgeeinrichtung verlässt (sog. Freizügigkeitsfall; Cardinaux, Basile, Das Personenfreizügigkeitsabkommen und die Schweizerische berufliche Vorsorge, Dissertation der Universität Freiburg in der Schweiz, – im Folgenden: Cardinaux – Rn. 1363 ff.; Hummel-Puerta, Willi, Die Freizügigkeit in der freiwilligen Beruflichen Vorsorge, St. Galler Dissertation, S. 151 ff.; Berufungsentscheidungen des Unabhängigen Finanzsenats in Feldkirch – UFSF – vom 12. August 2005 RV/0055-F/03 und vom 19. August 2005 RV/0168-F/05, www.findok.bmf.gv.at).
Die Freizügigkeitsleistung wegen Austritts des Klägers aus der Pensionskasse Y von insgesamt xxx.xxx CHF (davon im Obligatorium: xx.xxx CHF, im Überobligatorium: xx.xxx CHF; s. die Austrittsabrechnung vom 19. Dezember 2001 und Tz. 2.32 des Gutachtens) wurde an die V Schweizerische Lebensversicherungs- und Rentenanstalt überwiesen und der Versicherung des Klägers einschließlich aufgelaufener Zinsen gutgeschrieben (insgesamt: danach: xxx.xxx CHF). Die Personalvorsorgestiftung der Z-AG (die Stiftung der Z für Angestelltenfürsorge, Basel – im folgenden: Z-Stiftung –) wurde darüber unterrichtet (s. das Schreiben der V vom 31. Oktober 2008 und der persönliche Versicherungsausweis der Z-Stiftung zum 1. Januar 2002, Bl. 308 und 309 der FG-Akten).
Die dem Kläger – wegen der Arbeitsaufnahme in der Bundesrepublik Deutschland – im Jahr 2008 zustehende Freizügigkeitsleistung von xxx.xxx CHF wurde von der V im Auftrag der Personalvorsorgestiftung der Q AG (auf die die Z-Stiftung fusioniert wurde [s. Handelsregisterauszug lt. FG-Akten]), auf ein bei der …bank geführtes Freizügigkeitskonto überwiesen (s. Schreiben der V vom 31. Juli 2007 [Bl. 314 der FG-Akten] und Details zur Freizügigkeitsleistung [Bl. 295 der FG-Akten]).
Daneben war der Kläger ebenfalls seit Beginn seines Arbeitsverhältnisses am 1. Mai 1983 (Art. 6 Ziff. 1. des Stiftungsreglementes der Mitarbeitergewinnbeteiligung zum 1. Januar 1995 – im folgenden: Stiftungsreglement –) bis zum Zeitpunkt der Auflösung seines Arbeitsverhältnisses zum 31. Dezember 2001 (Art. 7 Ziff. 1 des Stiftungsreglementes) Begünstigter (Destinatär) der Stiftung der Y AG für Mitarbeiter-Gewinnbeteiligung als Ergänzung der beruflichen Vorsorge (im folgenden: Stiftung). Zweck dieser Stiftung ist die Ergänzung der Beruflichen Vorsorge der Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter der Y-AG AG (Begünstigte) mit den ihr durch die Y AG (Stifterin) als Mitarbeitergewinnbeteiligung zugewendeten Beträgen (vgl. I Art. Ziff. 1 des Stiftungsreglementes – auf das auch im übrigen Bezug genommen wird –). Die Leistungen der Stiftung erfolgten in Anerkennung der dem Unternehmen (der Y-AG) erwiesenen Treue (s. Art. 1 Ziff. 2 des Stiftungsreglementes).
Begünstigte der Stiftung sind die vollamtlich tätigen Mitarbeiter der Y-AG, die einer Pensionskasse angehören und ihren Arbeitsort in der Schweiz haben (Art. 5 Ziff. Satz 1 des Stiftungsreglementes). Die Stifterin kann auch andere Mitarbeiter der Y-AG und Mitarbeiter nahestehender Unternehmen als Begünstigte bezeichnen (Art. 5 Ziff. 3 des Stiftungsreglementes).
Diese Stiftung ist keine Vorsorgeeinrichtung im Sinne des Art. 48 BVG (s. Art. 1 Ziff. 3 des Stiftungsreglementes). Damit wird ausgedrückt, dass die Stiftung nicht im Bereich der obligatorischen Vorsorge nach dem BVG tätig ist, sondern im überobligatorischen Bereich der Beruflichen Vorsorge nach dem Schweizerischen Obligationenrecht vom 30. März 1911 – OR – (Tzn. 2.39-2.43 des Gutachtens; s. Art. 331-331f OR). Lt. Art. 1 Abs. 2 des am 16. April 2007 in Kraft getretenen Stiftungsreglementes ist die Stiftung eine klassische Anlagestiftung und keine Vorsorgeeinrichtung (vgl. hierzu: Mitteilung des BSV über die Berufliche Vorsorge vom 20. August 1999, www.bsv.admin.ch).
Zur Erfüllung des Stiftungszwecks widmete die Stifterin im Jahr 1970 eine erste Zuwendung von 17.000.000. – CHF (Wert: 16. Juni 1971). Im Übrigen wird das Stiftungsvermögen vermehrt durch Zuwendungen aus dem Reingewinn der Stifterin (II Art. 2 Buchstabe a), durch allfällige unentgeltliche Zuwendungen Dritter (II Art. 2 Buchstabe b), durch die Erträge des Stiftungsvermögens (II Art. 2 Buchstabe c) und durch die mit den Austritten der Begünstigten entstehenden Mutationsgewinne (s. II Art. 2 Buchstabe d und den Jahresbericht 1997). Solche entstehen, wenn die Freizügigkeitsleistung an austretende Versicherte kleiner ist als die mathematische Reserve (s. Nr. 29 der Mitteilungen über die Berufliche Vorsorge Nr. 5 vom 1. Oktober 1978 des BSV).
Die Arbeitnehmer (wie z.B. der Kläger) erbrachten keine Beiträge in die Stiftung.
Die Arbeitgeberin wandte für jedes Jahr einen Teil ihres Reingewinns der Stiftung zu (Art. 2 Buchstabe a des Stiftungsreglementes; vgl. z.B. für 1989: 6.202.690 CHF, für 1990: 8.153.600 CHF für 1996: 16.619.650 CHF und für 1997: 18.810.957 CHF – s. den Jahresbericht 1997). Entsprechend der Zunahme des Reingewinns der Y-AG erhöhte sich deren Zuweisung an die Stiftung gegenüber dem jeweiligen Vorjahr. Aus dem insgesamt zugewandten Betrag wurde jedem Begünstigten (nach Art. 5 des Stiftungsreglementes) ein bestimmter – gleich hoher – Beitrag gutgeschrieben und zwar entsprechend der Zunahme der Zuwendung an die Stiftung insgesamt (s. die Angaben zur Gewinnbeteiligung in den Kontoauszügen lt. Bl. 279-292 der FG.-Akten). Die Jahresberichte der Stiftung (s. Art. 26 des Stiftungsreglementes) wurden dem Senat nicht vorgelegt.
Im Jahr 1989 wurde den Begünstigten jeweils ein Beitrag von 800 CHF gutgeschrieben. Dieser Betrag entsprach der auf eine „Y-Aktie bzw. einen Y-Genussschein pro 1988 gutgeschriebenen Dividende” (s. das Schreiben an die Begünstigten zum 30. Juni 1989).
Anschließend wurde die Zuwendung (u.a. für den Kläger: s. Art. 11 Abs. 1 des Stiftungsreglementes) in neue Anteile an der Stiftung zu dem zum jeweils am 30. Juni ermittelten Kurs der Anteile umgerechnet nach der Formel: Zuwendung pro Begünstigten: Wert pro Anteil (jeweils zum 30. Juni; s. hierzu: Art. 13 des Stiftungsreglementes) = neue Anteile (Hinweis auf Art. 11 Abs. 2 des Stiftungsreglementes).
Nach Art. 26 Satz 1 des Stiftungsreglementes ist jährlich jedem Begünstigten ein Auszug aus seinem individuellen Konto sowie der Jahresbericht samt Jahresrechnung zum Bezug anzubieten. Die Kontoauszüge wurden dem FG vorgelegt, nicht jedoch die Jahresberichte.
Zum vermögensrechtlichen Anspruch der Begünstigten gegen die Stiftung, zur Berechnung dieses vermögensrechtlichen Anspruchs und zu dessen Auszahlung und zu den Zuwendungen der Y-AG an die Stiftung enthält das Stiftungsreglement folgende Bestimmungen:
| III. Die Begünstigten |
| Art. 8 Rechte |
a. Ein vermögensrechtlicher Anspruch, insbesondere bei Pensionierung, bei Invalidität und im Todesfall oder bei vorzeitigem Austritt, gemäß den Bestimmungen der Art. 9 -17.
b. Recht auf Auskunft über die Anlage und die Verwaltung des Stiftungsvermögens.
c.
| IV. Der vermögensrechtliche Anspruch der Begünstigten |
| Art. 9 Grundsatz |
2. Dieser Anspruch entsteht im Zeitpunkt der Pensionierung oder des Todes; vor der Pensionierung oder bei vorzeitiger Auflösung des Dienstverhältnisses entsteht ein Anspruch nur in den in diesem Reglement ausdrücklich vorgesehenen Fällen.
Als Dienstjahr gilt das Geschäftsjahr der Y AG. Ein angebrochenes Dienstjahr wird nur angerechnet, sofern das Dienstverhältnis im betreffenden Jahr mindestens sechs Monate gedauert hat. Die gleiche Regelung gilt auch bei vorübergehender Unterbrechung des Dienstverhältnisses.
| A. DIE BERECHNUNG DES VERMÖGENSRECHTLICHEN ANSPRUCHS |
| Art. 10 Aufteilung der Zuwendungen |
2. Seither wird jede weitere Zuwendung an die Stiftung – vorbehältlich Abs. 3 – zu gleichen Teilen auf diejenigen Begünstigten aufgeteilt, denen das Jahr, für welches die Zuwendung erfolgt, als Dienstjahr gemäß Art. 9, Abs. 3 angerechnet wird.
3. Auf Begünstigte, die im Teilzeit-Arbeitsverhältnis stehen (Art. 5, Abs. 2), entfallen die vollen in Abs. 1 und 2 umschriebenen Beträge, sofern ihre Tätigkeit mindestens 75 % der üblichen Arbeitszeit ausmacht; beträgt sie weniger als 75 %, mindestens aber 50 % der üblichen Arbeitszeit, so reduzieren sich diese Beträge um die Hälfte.
| Art. 11 Umrechnung der Zuwendungen in Anteile |
2. Die Umrechnung erfolgt, indem der auf jeden Begünstigten entfallende Betrag der Zuwendung durch den im Zeitpunkt der Zuwendung bestehenden Wert eines Anteils geteilt wird.
| Art. 12 Aufteilung der Erträgnisse, Gewinne und Verluste |
| Art. 13 Wert eines Anteils |
2. Bei Gründung der Stiftung betrug der Wert eines Anteils Fr. 100. –.
3. Der Inventarwert entspricht dem Verkehrswert des Stiftungsvermögens, abzüglich allfälliger Schuldverpflichtungen, Steuern und angemessener Rückstellungen. Als Verkehrswert gilt bei kotierten oder regelmäßig außerbörslich gehandelten Wertpapieren der Kurswert. Bei nicht kotierten oder nicht regelmäßig außerbörslich gehandelten Wertpapieren sowie bei Grundstücken ist der Verkehrswert am Ende des letzten Geschäftsjahres maßgebend, sofern seither keine wesentliche Wertveränderung eingetreten ist.
| Art. 14 Individuelles Konto |
| Art. 15 Unzulässigkeit der Abtretung und Verpfändung |
B. DIE AUSZAHLUNG DES VERMÖGENSRECHTLICHEN ANSPRUCHS
Art. 16 Auszahlung infolge Pensionierung, Invalidität und Todes
1. Im Falle des Ausscheidens aus der Stiftung infolge Alterspensionierung, vorzeitiger Pensionierung, wegen Invalidität oder Todes gelangt der ganze vermögensrechtliche Anspruch des Begünstigten (Art. 9) zur Auszahlung.
2. Die Pensionierung richtet sich nach den entsprechenden Bestimmungen des Reglementes der Pensionskasse des jeweiligen Arbeitgebers gemäß Art. 5.
3. Im Falle des Todes erfolgt die Auszahlung an die nächsten Verwandten. Als nächste Verwandte gelten nur:
a. der überlebende Ehegatte;
b. Kinder oder die diesen gleichgestellten Kinder, denen von der Pensionskasse des jeweiligen Arbeitgebers eine Waisenrente zusteht;
c. die Eltern.
Jede Klasse dieser Verwandten schließt die nachfolgenden Klassen aus. Hinterlässt der Begünstigte keine solchen nächsten Verwandten, so verfällt der ganze vermögensrechtliche Anspruch der Stiftung. Hinterlässt er jedoch andere Verwandte, für deren Unterhalt er ganz oder zur Hauptsache aufkam, so kann der Stiftungsrat auch diesen Verwandten die Abfindung ganz oder teilweise ausrichten.
| Art. 17 Anspruch bei vorzeitiger Beendigung des Dienstverhältnisses |
a. V/3 des Anspruches gemäß Art. 16
b. ein Zuschlag gemäß folgender Skala:
| BVG-Alter | Zuschlag in Prozent von ? des Anspruches gemäß Art. 16 |
| 21 | 4 |
| 22 | 8 |
| 23 | 12 |
| 24 | 16 |
| 25 | 20 |
| 26 | 24 |
| 27 | 28 |
| 28 | 32 |
| 29 | 36 |
| 30 | 40 |
| 31 | 44 |
| 32 | 48 |
| 33 | 52 |
| 34 | 56 |
| 35 | 60 |
| 36 | 64 |
| 37 | 68 |
| 38 | 72 |
| 39 | 76 |
| 40 | 80 |
| 41 | 84 |
| 42 | 88 |
| 43 | 92 |
| 44 | 96 |
| ab 45 | 100 |
1. Bei Ehescheidung kann das Gericht bestimmen, dass ein Teil des vermögensrechtlichen Anspruchs, den der Begünstigte während der Dauer der Ehe erworben hat, auf den anderen Ehegatten übertragen und auf scheidungsrechtliche Ansprüche, welche die Vorsorge sicherstellen, angerechnet wird.
Das Gericht teilt in diesem Fall der Stiftung den zu übertragenden Betrag mit den nötigen Angaben über die Erhaltung des Vorsorgeschutzes von Amtes wegen mit; für die Übertragung sind die Bestimmungen beim Dienstaustritt sinngemäß anwendbar.
Für den Kläger wurde wegen des Wechsels des Arbeitgebers und des damit verbundenen Ausritts aus der Stiftung die Freizügigkeitsleistung gemäß Art. 17 des Stiftungsreglementes in Höhe von xx.xxx CHF (s. die Austrittsabrechnung vom 31. Dezember 2001, Bl. 115 der FG-Akten) – darin enthalten ein Betrag von x.xxx CHF (=x.xxx DM) als „Vorschuss unverteilter Zuwendungen” (vgl. die Austrittsabrechnung vom 31. Dezember 2001) – auf das Freizügigkeitskonto Nr. xxxx übertragen (s. Schreiben vom 16. August 2005 der Freizügigkeitsstiftung der …bank – im folgenden: F-Stiftung – Bl. 110 der FG-Akten), auf dem der genannte Betrag am 27. Dezember 2001 gutgeschrieben wurde (s. den Kontoauszug per 31.12.2001 [Bl. 119 der FGAkten], die Gutschriftanzeige vom selben Tag [Bl. 126 der FG – im folgenden: FG-AG] und das Schreiben der Y-AG vom 22. Juni 2001 zu Mitarbeiter-Gewinnbeteiligung [Bl. 207, 208 der FG-Akten]). Das Guthaben auf dem Freizügigkeitskonto setzte sich damit ausschließlich zusammen aus dem Vorsorgeguthaben (Kapital) der 2. Säule (Berufliche Vorsorge oder Personalvorsorge; Hinweis auf Art. 111 der [Schweizerischen] Bundesverfassung vom 18. Dezember 1999 – BV –; Hinweis im Übrigen auf die Bestätigung der F-Stiftung zu Händen der Steuerbehörde vom 16. August 2005, Bl. 160 der FG-Akten).
Wegen der Entwicklung des Freizügigkeitskontos wird auf die Kontoauszüge jeweils zum 31. Dezember lt. Bl. 118-127 der FG-Akten Bezug genommen, im Übrigen auch auf das Reglement der F-Stiftung (im folgenden: F-Reglement, Bl. 28 und 29 der Rechtsbehelfsakten – Rb-Akten –) und das Merkblatt der Stiftung betreffend Freizügigkeitsleistungen bei Austritten vor Erreichen des Pensionierungsalters (Bl. 117 der FG-Akten).
Bei der Austrittsleistung der Stiftung handelt es sich nach den maßgeblichen Schweizerischen Rechtsgrundsätzen um eine Vorsorgeleistung. Sie wird nach den im Gutachten eingehend vorgestellten rechtlichen Bestimmungen über die berufliche Vorsorge beurteilt (Art. 331 ff. OR; Art. 89 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 – ZGB – ; Verordnung über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 3. Dezember 1983 [Freizügigkeitsverordnung, FZV]). Dass einzelne Bestimmungen im Arbeitsvertragsrecht zu finden sind (Art. 331 ff. OR), ändert an dieser Qualifikation nichts. Die Verankerung vorsorgerechtlicher Normen im Arbeitsvertragsrecht ist historisch bedingt (Tz. 3.20 des Gutachtens).
Im Schweizer Recht ist in arbeitsrechtlicher Hinsicht die Mitarbeitergewinnbeteiligung in Art. 322a OR geregelt. Die vertragliche Vereinbarung einer Mitarbeitergewinnbeteiligung ist dabei grundsätzlich zulässig. Das OR überlässt die konkrete Ausgestaltung der Form der Mitarbeitergewinnbeteiligung weitgehend den Vertragsparteien. Art. 322a Abs. 1 OR hält lediglich eine dispositive Norm zur Bestimmung des Geschäftsjahres für die Ermittlung der Gewinnbeteiligung fest. Entscheidend ist, dass eine vertraglich vereinbarte Gewinnbeteiligung aus dem Vermögen des Arbeitgebers ausgerichtet wird.
Im Falle des Klägers ist die Situation grundsätzlich anders (in Bezug auf die Pensionskasse Y und die Stiftung): Seine Arbeitgeberin hat ein Sondervermögen einem besonderen Zweck gewidmet, nämlich der „Ergänzung der Beruflichen Vorsorge” (Art. 1 des Stiftungsreglementes; Tz. 3.19 des Gutachtens; zur Gewinnbeteiligung: s. Portmann in: Basler Kommentar Honsell Vogt Wiegand [Hrsg.], Obligationenrecht I 4. Aufl., 2007 – im folgenden: BSK OR I-Bearbeiter/in – Art. 322a Rn. 2).
Das BSV bezieht den überobligatorischen Bereich der beruflichen Vorsorge nicht in den Anwendungsbereich ein der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 vom 14. Juni 1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern – Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 – (SR 0.831.109.268.1 – Hinweis auf Art. 4 Abs. 1 Buchstabe c; Art. 5 und 97 Verordnung [EWG] Nr. 1408/71 –). und der Verordnung (EWG) Nr. 574/72 des Rates vom 21. März 1972 über die Durchführung der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 (SR 0.831.109.268.11) in Verbindung mit dem am 1. Juni 2002 in Kraft getretenen Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit vom 21.Juni 1999 – FZA – Anhang II, Abschnitt A Ziff 1). Die Verordnungen (EWG) Nr. 1408/71 und (EWG) Nr. 574/72 sind in der Schweiz am 1. Juni 2002 in Kraft getreten.
Bei der beruflichen Vorsorge untersteht demzufolge ausschließlich die gesetzliche Minimalvorsorge (der obligatorische Bereich der beruflichen Vorsorge) dem Geltungsbereich des FZA (Bl. 270-272 der FG-Akten; vgl. hierzu die Berechnungen der Verbindungsstelle BVG, Sicherheitsfonds [Bl. 281-283 der FG-Akten; www.verbindungsstelle.ch] bzw. das Senatsurteil vom 23. April 2009 3 K 4/07). Für die überobligatorische Vorsorge gilt die Richtlinie 98/49 des Rates vom 29. Juni 1998 zur Wahrung ergänzender Rentenansprüche von Arbeitnehmern und Selbständigen, die innerhalb der Europäischen Gemeinschaft zu- und abwandern (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft – ABl. – L 209/46; s. Mitteilung des BSV über die berufliche Vorsorge Nr. 96, www.bsv.admin.ch; Cardinaux, a.a.O., Rn. 1053 ff. und 1450 und insbesondere Rn. 1363 ff.). Zur Gleichwertigkeit des Schweizerischen Systems der beruflichen Vorsorge mit anderen Systemen der betrieblichen Altersversorgung unter europa-rechtlichen Gesichtspunkten: Cardinaux, a.a.O., Rn. 1109 ff., 1364 ff.; Mitteilung der Kommission an den Rat, das europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss vom 19. April 2001 Kom (2001) 214.
Zur Freizügigkeitsleistung beim Wechsel von einem in der Schweiz ansässigen Arbeitgeber zu einem anderen in der Schweiz ansässigen Arbeitgeber – wie im Streitfall geschehen – hat der erkennende Senat folgende Feststellungen unter Berücksichtigung des Schweizerischen Rechts getroffen (vgl. in diesem Zusammenhang insbesondere auch die BSV-Mitteilung über die Berufliche Vorsorge Nr. 3 Rz. 18 und Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl., Tz. 6.1.):
Nach dem in allen drei sprachlichen Fassungen übereinstimmenden Wortlaut des Art. 2 Abs. 1 FZG haben Versicherte, welche die Vorsorgeeinrichtung verlassen, bevor ein Vorsorgefall eintritt (Freizügigkeitsfall) – französisch: „avant la survance d'un cas de prévoyance [cas de libre passage]”; italienisch: „prima che insorga un caso di previdenza [caso di libero passagio]”, Anspruch auf eine Austrittsleistung. Unter dem Eintritt des Vorsorgefalles ist nebst Invalidität und Tod das Erreichen der Altersgrenze zu verstehen. Dies ergibt sich aus Art. 1 Abs. 2 FZG. Nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes (Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 1 Abs. 2 FZG) besteht ein Anspruch auf eine Austrittsleistung, wenn ein Versicherter die Vorsorgeeinrichtung verlässt, bevor er das reglementarische Rentenalter erreicht hat (Urteil des [Schweizerischen] Bundesgerichts – BGer – vom 23. Mai 2003 in Sachen BSV gegen Winterthur Pensionskasse für das Personal betreffend R., Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts – BGE – 127 V 381, unter Erwägungen Tz. 4.4; vgl. zur Berechnung der Austrittsleistung: Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2005, Rn. 1112 ff.; BSV-Mitteilung vom 10. Juli 1987 Rn. 25; Art. 34 und 46 des Reglementes).
In Art. 2 Abs. 3 FZG wird der Fälligkeitstermin für die Austrittsleistung auf den Zeitpunkt des Austritts aus der Vorsorgeeinrichtung festgelegt, also in jenem Zeitpunkt, in welchem aufgrund der Beendigung des Arbeitsverhältnisses die Versicherungspflicht endet. Die Fälligkeit tritt unabhängig davon ein, ob der Arbeitgeber die Beendigung des Arbeitsverhältnisses der Vorsorgeeinrichtung mitgeteilt hat, und unabhängig davon, ob der Versicherte erklärt hat, auf welche neue Vorsorgeeinrichtung die Austrittsleistung zu übertragen ist oder in welcher anderen Form der Vorsorgeschutz aufrechterhalten werden soll (vgl. hierzu: Stauffer, a.a.O., Rn. 1048 ff.; zur Verzinsung der Freizügigkeitsleistung bei verspäteter Überweisung: BSV-Mitteilung über die Berufliche Vorsorge Nr. 2 Rz. 12).
Die Vorsorgeeinrichtung muss dem Versicherten jährlich die ihm zustehende Austrittsleistung bekannt geben (Art. 24 Abs. 1 FZG; Art. 36 des Reglementes). Im Austrittsfall muss die Vorsorgeeinrichtung von sich aus für den Versicherten eine Abrechnung über die Austrittsleistung erstellen (Art. 8 FZG in Verbindung mit Art. 86b BVG, Art. 331 Abs. 4 OR und Art. 89 Abs. 2 ZGB). Daraus müssen die Berechnung der Austrittsleistung, die Höhe des Mindestbetrages (Art. 17 FZG) und die Höhe des Altersguthabens (Art. 15 BVG) ersichtlich sein (Art. 8 Abs. 1 FZG).
Tritt der Versicherte in eine neue Vorsorgeeinrichtung ein, etwa – wie im Streitfall – aufgrund eines Stellenwechsels, so hat die alte Vorsorgeeinrichtung die Austrittsleistung an die neue zu überweisen (Art. 3 Abs. 1 FZG). Mit der Pflicht zur Übertragung auf die neue Vorsorgeeinrichtung wird eine „Verzettelung” des Vorsorgeschutzes auf verschiedene Konti verhindert (BSV-Mitteilung über die Berufliche Vorsorge Nr. 34, Rz. 199, Ziff. 1 Satz 1). Die Überweisung an die neue Vorsorgeeinrichtung ist zwingend und betrifft die gesamte Austrittsleistung, somit obligatorische und überobligatorische Altersgutschriften (Art. 16 BVG). Eine Wahlmöglichkeit seitens des Versicherten, nur einen Teil in die neue Vorsorgeeinrichtung und einen Teil auf eine Freizügigkeitseinrichtung zu übertragen, besteht nicht (Stauffer, a.a.O., Rn. 1057; BSV-Mitteilung über die Berufliche Vorsorge Nr. 2 Rz. 18, zu „Weitergehende Vorsorge”).
Tritt der austretende Versicherte nicht in eine neue Vorsorgeeinrichtung ein, so kann er sich die Austrittsleistung auf ein von ihm bestimmtes Freizügigkeitskonto einer Bank oder auf eine Freizügigkeitspolice einer Versicherung übertragen lassen (Art. 4 Abs. 1 FZG in Verbindung mit Art. 10 FZV). Sowohl Freizügigkeitskonto als auch – police müssen den gesetzlichen Anforderungen genügen (Art. 10 Abs. 2 und 3 FZV). Sie müssen insbesondere die Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes garantieren (Art. 4 Abs. 1 FZG; Ziff. 1 des F-Reglementes). Unterlässt es der Versicherte, ein Freizügigkeitskonto zu eröffnen oder eine Freizügigkeitspolice abzuschließen und dieses seiner früheren Vorsorgeeinrichtung mitzuteilen, so wird die Austrittsleistung frühestens nach sechs Monaten, spätestens aber nach zwei Jahren an eine Auffangeinrichtung überwiesen (Art. 4 Abs. 2 FVG und Art. 60 Abs. 5 BVG; vgl. hierzu auch grundlegend: Hummel-Puerta, Willi, a.a.O., zu III. Tzn. 2. und 3. [betreffend die Freizügigkeitspolice], und zu IV. Tz. 3. [betreffend das Freizügigkeitskonto]).
Die neue Vorsorgeeinrichtung muss die mitgebrachte Austrittsleistung als Eintrittsleistung entgegennehmen (Art. 9 Abs. 1 FZG). Der Versicherte ist geradewegs verpflichtet, diese Guthaben in seine neue Vorsorgeeinrichtung zu übertragen (Art. 4 Abs. 2 FZG). Reicht die mitgebrachte Austrittsleistung nicht aus, um einen Anspruch auf die vollen reglementarischen Leistungen erwerben zu können, so hat der Versicherte das Recht, sich beim Eintritt in die neue Vorsorgeeinrichtung entsprechend einzukaufen (Art. 9 Abs. 2 FZG). Übersteigt die eingebrachte Austrittsleistung das Kapital, welches notwendig ist, um einen Anspruch auf die vollen reglementarischen Leistungen zu erwerben, kann der Versicherte die überschüssige Austrittsleistung entweder auf ein Freizügigkeitskonto (vgl. hierzu umfassend: Hummel-Puerta, Willi, a.a.O., zu IV. Tz. 3.4.3) oder eine Freizügigkeitspolice überweisen lassen (Art. 13 Abs. 1 FZG) oder das betreffende Kapital in der neuen Vorsorgeeinrichtung für notwendige Einkäufe (bspw. bei Lohn- und Pensenerhöhungen) belassen (Cardinaux, a.a.O., Rn. 331 und 332). Der Versicherte hat insoweit ein Wahlrecht, in welcher Form er den Vorsorgeschutz aufrechterhält (BGer-Urteil vom 18. Mai 1989 in Sachen S. gegen Basellandschaftliche Beamtenversicherungskasse, BGE 115 V 103 Erwägungen zu 3. und 4.; Botschaft zu einem Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 26. Februar 1992 Tz. 633.5 [S. 584]; Stauffer, a.a.O., Rn. 1110).
Ein wichtiges Merkmal der Austritts- und Eintrittsleistung ist, dass der Versicherte keinen Zugriff auf sie hat (Ausnahme: Barauszahlung nach Art. 5 FZG; Tz. 2.26 ff. des Gutachtens; Stauffer, a.a.O., Rn. 1062 ff.). Dieser ergibt sich erst mit dem Eintritt der in Art. 1 Abs. 2 FZG genannten Vorsorgefälle oder der Barauszahlung (Art. 5 FZG). Bis dahin handelt es sich um bloße Anwartschaften (BGE-Urteil vom 28. Dezember 2005 in Sachen A u.a. gegen Sammelstiftung X. in Liquidation B 41/04 + B 42/04 + B 44/04, BGE 132 V 127, Erwägungen zu 6.3.2.). Die Aus- und Eintrittsleistungen bilden „die erworbene Finanzierungsgrundlage für allfällig künftig entstehende Versicherungsleistungen” (BGer-Urteil vom 19. Oktober 2001 in Sachen S. gegen Stadt Zürich, BGE 127 V 317 Erwägungen zu 3. b; Cardinaux, a.a.O., Rz. 1374; vgl. zur Bedeutung der Austrittsleistung auf ein Freizügigkeitskonto für die Gewährung von Arbeitslosenhilfe: Urteil des Bundessozialgerichts – BSG – vom 4. März 2009 B 11 AL 2/07 R, juris und die Vorentscheidung: Urteil des Landessozialgerichts Baden-Württemberg vom 11. Mai 2007 L 8 AL 158/06, juris).
Der Anspruch auf die Austrittsleistung steht einzig dem Versicherten zu (Art. 2 Abs. 1 FZG). Hat der Versicherte die Austrittsleistung auf ein Freizügigkeitskonto oder eine Freizügigkeitspolice überweisen lassen, so kann er sich die entsprechenden Leistungen frühestens fünf Jahre vor und spätestens fünf Jahre nach Erreichen des gesetzlichen Rentenalters (Art. 13 Abs. 1 BVG) ausbezahlen lassen (Art. 15 Abs. 1 Buchstabe a und Art. 16 Abs. 1 FZV; Ziff. 7 des F-Reglementes; Ausnahme nach Art. 6 des F-Reglementes: Vorbezug des Guthabens zum Erwerb von Wohneigentum zum eigenen Bedarf bzw. die Verpfändung des Vorsorgeguthabens oder des Anspruchs auf Vorsorgeleistungen im Zusammenhang mit selbstbenutztem Wohneigentum nach Maßgabe der Bestimmungen des Bundesgesetzes sowie der Verordnung über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der Beruflichen Vorsorge; vgl. hierzu: Cardinaux, a.a.O., Rn. 347 ff.; Stauffer, a.a.O., Rn. 953 ff.; Helbling, a.a.O., Tz. 6.31 ff.). Hat er sich bei der Freizügigkeitseinrichtung gegen die Risiken Invalidität und Tod absichern lassen, so kann er sich das Freizügigkeitsguthaben im Invaliditätsfall nicht ausbezahlen lassen (Art. 16 Abs. FZV – argumentum e contrario –). Besteht keine solche Versicherung, kann er sich das Freizügigkeitsguthaben ausbezahlen lassen, sofern er eine volle Rente der Eidgenössischen Invalidenversicherung bezieht (Art. 16 Abs. 2 FZV; Ziff. 8 Buchstabe d des F-Reglementes). Stirbt der Versicherte, so besteht für die Guthaben bei Freizügigkeitseinrichtungen ein von Gesetzes wegen beschränkter Begünstigtenkreis, der durch Vertrag (mit der Freizügigkeitseinrichtung) in beschränktem Umfang abgewendet werden kann (Cardinaux, a.a.O., Rn. 284 und 333).
Am 18. Dezember 2002 reichten die Kläger die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beim FA ein. Die Austrittsleistung der Stiftung und diejenige der Pensionskasse Y berücksichtigten sie nicht (Hinweis auf die Anlage N-Gre, Bl. 7 der ESt-Akten Band IIa). Dem folgte das FA nur teilweise in dem – im Klageverfahren angegriffenen – Einkommensteueränderungsbescheid vom 26. Oktober 2005 (ebenso auch in den vorangegangenen Einkommensteuerbescheiden). Die Austrittsleitung von xxx.xxx CHF von der Pensionskasse Y beurteilte es als nicht steuerbar, diejenige von xx.xxx CHF = xx.xxx DM (ausgehend von einem durchschnittlichen Umrechnungskurs von 128 v.H.) aus der Stiftung jedoch als steuerpflichtigen Arbeitslohn, wobei das FA hierauf den ermäßigten Steuersatz (wohl) gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 oder Nr. 4 der im Streitjahr geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes – EStG 2001 – gewährte. Im Übrigen gewährte das FA für die Abgangsentschädigung der Y-AG (xxx.xxx CHF = xxx.xxx DM) nach Abzug eines steuerfreien Teils von 16.000 DM (Hinweis auf § 3 Nr. 9 EStG 2001), demzufolge auf einen Betrag von 177.280 DM, ebenfalls den ermäßigten Steuersatz (Bl. 32 der ESt-Akten IIa und 56 der RbSt-Akten). Des weiteren wurde vom FA ein Betrag von x.xxx CHF (= ½ des Beitrags des Klägers) als Arbeitgeberbeitrag zur Pensionskasse Y (insoweit den Angaben des Klägers zu Zeile 62 und 77-82 der Anlage N-Gre folgend) als Arbeitslohn angesetzt (demzufolge x.xxx DM). Die eigenen Beiträge des Klägers an die Pensionskasse Y (einschließlich des Arbeitgeberbeitrags von x.xxx CHF) berücksichtigte das FA als Sonderausgaben (s. Zeile 72 der Anlage N-Gre in Verbindung mit Zeile 64 des Mantelbogens der Einkommensteuererklärung, Bl. 5 und 8 der ESt-Akten IIa).
Die Finanzverwaltung beurteilte (vor dem 1. Januar 2005) Einmalzahlungen aus einer (Schweizerischen) Pensionskasse wie Zahlungen aus einer Kapitallebensversicherung (wörtliche Begründung hierfür: „analoge Anwendung mangels deutscher Rechtsvorschriften”). Wenn der Arbeitnehmer länger als zwölf Jahre (s. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstaben dd EStG [2001]) in die Pensionskasse eingezahlt hatte, beließ sie die Auszahlung in voller Höhe steuerfrei. Bei einer Zugehörigkeit zu einer Pensionskasse von weniger als 12 Jahren wurde lediglich der Zinsanteil der deutschen Besteuerung unterworfen (Hinweis auf § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG [2001]). „Wenn eine gesetzliche Regelung vorliegen sollte, erübrige sich diese analoge Anwendung”, so die Oberfinanzdirektion – OFD – Karlsruhe zu Tz. 4.2 in der Verfügung vom 19. September 2005 (S 2275/16 – St 224).
Gegen den (ursprünglichen) Einkommensteuerbescheid vom 13. November 2003 wurde form- und fristgerecht Einspruch eingelegt. Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde der Einkommensteueränderungsbescheid von 2. Dezember 2004 (s. § 365 Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung – AO –). Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 10. August 2005).
Mit der form- und fristgerecht erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter, wonach die Freizügigkeitsleistung der Stiftung als nicht steuerbar anzusehen sei.
Während des Klageverfahrens gab das FA am 26. Oktober 2005 einen Einkommensteueränderungsbescheid zur Post, der gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens wurde (Hinweis auf den gegenstandslos gewordenen Einkommensteueränderungsbescheid vom 30. September 2005).
Die Kläger beantragen:
Den Einkommensteueränderungsbescheid vom 26. Oktober 2005 zu ändern (unter Wegfall der Austrittsleistung von xx.xxx DM ./. x.xxx DM [=x.xxx CHF „Vorschuss unverteilte Zuwendung”]) und demzufolge die Einkommensteuer auf xxx.xxx DM festzusetzen.
Das FA beantragt:
die Klage abzuweisen.
Wegen des Vorbringens des FA wird insbesondere auf dessen Schriftsatz vom 10. November 2009 Bezug genommen, im Übrigen auf die Gründe zu III. der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2005.
Dem Senat lagen folgende Akten vor:
1 Band Einkommensteuerakten Band II
1 Band Einkommensteuerakten Band IIa
1 Band Einkommensteuerakten Band III
1 Band Rechtsbehelfsakten StNr.:
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Zu Unrecht hat das FA im Einkommensteueränderungsbescheid vom 26. Oktober 2005 die Austrittsleistung aus der Stiftung in Höhe von xx.xxx DM (=xx.xxx DM ./. x.xxx DM) als Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2001 in Verbindung mit § 2 Abs. 1 und 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung – LStDV 2001 – der Besteuerung im Inland unterworfen (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992; Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 11. November 2009 I R 50/08, unter II. 2. b).
1. Der erkennende Senat hat im Urteil vom 24. September 2009 3 K 14/07 (vorläufig nicht rechtskräftig, zur Veröffentlichung bestimmt) ausgeführt, dass die Austrittsleistung aus der Stiftung nicht als Arbeitslohn, im Übrigen auch nicht als Einnahme bei den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG 2001 zu beurteilen sei. Des weiteren hat er dargelegt, dass die Erträge gemäß Art. 12 des Stiftungsreglementes in der Austrittsleistung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2001 zwar Einnahmen aus Kapitalvermögen sind (Horlemann, Finanz-Rundschau – FR – 2000, 749, zu 3.2), diese jedoch als steuerfrei zu beurteilen sind (Hinweis auf § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 und § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a Doppelbuchstabe dd EStG 2001 in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG), wenn deren Zahlung – wie im Streitfall – nach Ablauf von 12 Jahren seit Eintritt in die Personalfürsorgestiftung erfolgt ist (Eintritt des Klägers in die Stiftung: 1. Mai 1983 – Gutschrift der Austrittsleistung auf dem Freizügigkeitskonto: 27. Dezember 2001). Hieran hält der erkennende Senat fest.
2. Hiervon unberührt kommt eine Besteuerung der Austrittsleistung schon deshalb nicht in Betracht, weil dem Kläger keine Einnahmen aus den zuvor genannten Einkünften zugeflossen sind im Sinne des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG 2001. Da der Bundesrepublik Deutschland nach Art. 15a DBA-Schweiz 1992 für den Arbeitslohn des Klägers, nach Art. 11 DBA-Schweiz 1971 für die hier in Rede stehenden Einnahmen aus Kapitalvermögen und nach Art. 21 DBA-Schweiz 1971 für sonstige Einnahmen als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zusteht, ist die Prüfung, ob solche Einnahmen dem Kläger im Streitjahr zugeflossen sind, nach deutschem (Einkommensteuer)Recht als dem Recht des Anwendestaates vorzunehmen (BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 31/08, BFH/NV 2009, 1625, zu II.).
a) Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG 2001 sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Einnahmen i.S. von § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige über sie wirtschaftlich verfügen kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, unter 2. der Gründe). Der Begriff „Zufließen” in § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG (2001) ist nach ständiger Rechtsprechung wirtschaftlich auszulegen (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1993 III R 32/92, BStBl II 1994, 179,BFHE 172, 445). Ein solcher Zufluss ist grundsätzlich dann anzunehmen, wenn – die entsprechenden Beträge auf einem Bankkonto des Steuerpflichtigen gutgeschrieben werden (vgl. z.B. Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 28. Aufl., § 11 Rdnr. 30, Stichwort „Gutschrift”, unter b; Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 11 EStG Rdnr. 130-132; Glenk in Blümich, Kommentar zu EStG, KStG und Nebengesetzen, § 11 EStG Rdnr. 39 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung). So herrscht insbesondere Einigkeit darüber, dass die Überweisung eines Geldbetrages auf ein Bankkonto den Zufluss des Betrages bei dem Kontoinhaber bewirkt (Birk in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 11 EStG Anm. 46; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 11 Rz. 30 „Überweisungen”).
Dasselbe gilt aber auch im Fall der Zahlung auf ein zunächst gesperrtes Konto (BFH-Urteil vom 23. April 1980 VIII R 156/75, BFHE 131, 41, BStBl II 1980, 643) oder auf ein Notaranderkonto (BFH-Urteil vom 30. Januar 1986 IV R 125/83, BFHE 146, 59, BStBl II 1986, 404), auch wenn damit die Verfügungsmacht des Zahlungsempfängers über das Bankkonto eingeschränkt ist. Ebenso führt die Zahlung eines Arbeitgebers an eine Versorgungseinrichtung zum Zufluss von Arbeitslohn beim Arbeitnehmer, wenn die Versorgungseinrichtung dem Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch auf Versorgung gewährt (BFH-Urteile vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, BFHE 225, 68, BFH/NV 2009, 1504, zu II. 1. b aa; 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246, mit weiteren Nachweisen; Birk in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 11 Rdnr. 11, mit weiteren Nachweisen).
Nach der Rechtsprechung des BFH schließen bereits im Zeitpunkt der Gutschrift bestehende Verfügungsbeschränkungen die für den Zufluss erforderliche Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht nicht aus (BFH-Urteil in BStBl II 1994, 179,BFHE 172, 445). Das gilt jedenfalls bei einer vertraglich vorab vereinbarten Verfügungsbeschränkung im Interesse des Zahlungsempfängers (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1992 VIII R 78/89, BStBl II 1993, 301,BFHE 169, 442; Birk in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 11 Rdnr. 37, mit weiteren Nachweisen). Etwas anderes kann sich jedoch ergeben, wenn die Belastung durch die Verfügungsbeschränkung auf einen Aufschub der Leistung hinausläuft (Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 11 Rn. 112) bzw. wenn der Zahlungsempfänger an der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt gehindert ist (Birk in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 11 Rn. 30; BFH-Urteil vom 14. Mai 1982 VI R 124/77, BStBl II 1982, 469,BFHE 135, 542), und die Gutschrift auf dem Konto nicht Ausdruck dafür ist, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht (BFH-Urteil vom 9. April 1968 IV 267/64, BStBl II 1968, 525,BFHE 92, 221).
b) Bei Beachtung der zuvor dargelegten Grundsätze ist davon auszugehen, dass die dem Kläger auf dem Freizügigkeitskonto gutgeschriebene Austrittsleistung diesem im Zeitpunkt der Gutschrift (am 27. Dezember 2001) nicht zugeflossen ist.
aa) Der Annahme eines Zuflusses steht im Streitfall vor allem entgegen, dass der Kläger keinen Zugriff auf die Austrittsleistung der Stiftung hatte (Cardinaux, a.a.O., Rn. 1062). Die Stiftung hatte die Verpflichtung diese Austrittsleistung auf das vom Kläger errichtete Freizügigkeitskonto bei der …bank direkt zu übertragen (zur ursprünglichen Beschränkung der Freizügigkeitskonten bei Kantonalbanken: Hummel-Puerta, Willi, a.a.O., zu IV. Tz. 3.4.3). Die …bank musste die dem Kläger zustehende Austrittsleistung entgegennehmen (Art. 9 Abs. 1 FZG). Im übrigen war der Kläger verpflichtet die Austrittsleistung weiterhin zur Sicherung seines Vorsorgeschutzes anzulegen. Durch die Übertragung der Austrittsleistung von der Stiftung auf das Freizügigkeitskonto hat der Kläger demzufolge nicht die für die Annahme eines Zuflusses wesentliche wirtschaftliche Verfügungsgewalt über die Freizügigkeitsleistung erhalten.
bb) Auch das Verbot, das Guthaben bei der …bank abzutreten bzw. es zu verpfänden (s. Ziff. 3 Abs. 3 und Ziff. 6 des F-Reglementes), sprechen gegen einen Zufluss beim Kläger im Rahmen der Übertragung der Freizügigkeitsleistung. Beides zeigt, dass der Kläger in seiner rechtlichen und wirtschaftlichen Verfügungsmacht eingeschränkt war. Diese Einschränkung der Verfügungsmacht entspricht der Zielsetzung des Schweizerischen Gesetzgebers zur Erhaltung des Vorsorgeschutzes. Da der Versicherte seinen Vorsorgeschutz nicht durch Abtretung und Verpfändung untergraben darf, wird eine solche für rechtsungültig erklärt (Art. 331b OR und Art. 17 Satz 1 FZV; Hummel-Puerta, Willi, a.a.O., zu IV. Tz. 3.8).
cc) Etwas anderes gilt auch nicht deshalb, weil der Kläger zur weiteren Anlage der Austrittsleistung der Stiftung eine Wahlmöglichkeit hatte. Im Streitfall war es ersichtlich so, dass die neue Vorsorgeeinrichtung (die Z-Stiftung), der der Kläger durch die Arbeitsaufnahme bei der Z-AG am 1. Januar 2002 beigetreten war, nicht den Betrag der Austrittsleistung der Stiftung für die Versicherung des Lohns des Klägers im Obligatorium und Überobligatorium benötigte. Hierzu genügte schon die Austrittsleistung der Pensionskasse Y. Der Kläger hatte daher die Möglichkeit, diesen (Mehr)Betrag auf eine Freizügigkeitspolice oder – wie geschehen – auf ein Freizügigkeitskonto zu übertragen (BGer-Urteil in BGE 105 V 103, unter Erwägungen zu 4. a; Tz. 2.24 ff. des Gutachtens). Aus dieser Wahlmöglichkeit ergibt sich jedoch keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Austrittsleistung. Denn bei jeder dieser Wahlmöglichkeiten hatte der Kläger keinen unmittelbaren Zugriff auf die Austrittsleistung. Die Austrittsleistung bildet lediglich die bis dahin erworbene Finanzierungsgrundlage für allfällig künftig entstehende Versicherungsleistungen. Bis dahin handelt es sich um eine bloße Anwartschaft (Cardinaux, a.a.O., Rn. 1374).
dd) Für einen Zufluss der Austrittsleistung im Streitjahr spricht auch nicht die im Schweizerischen Recht vorgesehene – hier jedoch nicht einschlägige – Möglichkeit der Barauszahlung der Austrittsleistung (Art. 5 FZG in Verbindung mit Art. 14 FZV; Ziff. 10 des F-Reglementes) und zwar auch nicht die weiter gehende Möglichkeit der Barauszahlung – wie für die Freizügigkeitsleistung der Stiftung maßgebend – im überobligatorischen Bereich (Cardinaux, a.a.O., Rn. 1447, 1488 ff. [zu europarechtlichen Fragen] und 1499 ff.). Es handelt sich dabei – aus der Sicht des Streitjahres – nur um eine hypothetische Möglichkeit. Entscheidend ist, dass der Kläger im Streitjahr bei einem typischen Geschehensablauf davon ausgehen musste, dass er auch nach der Übertragung der Austrittsleitung frühestens im Jahr 2019 (und damit fünf Jahre vor Erreichen des 65. Altersjahres [Art. 13 Abs. 1 BVG in Verbindung mit Ziff. 7 des F.-Reglementes]) eine Altersleistung der Freizügigkeitsstiftung der …bank erhalten wird und damit frühestens 18 Jahre nach dem Streitjahr. Wer für einen derart langen Zeitraum in der Verfügung der ihm gutgeschriebenen Beträge eingeschränkt ist (s. zuvor zu bb), hat keine wirtschaftliche Verfügungsmacht hat über sie (BFH-Urteil vom 30. Januar 1974 I R 139/71, BStBl II 1974, 454,BFHE 112, 125); ihm fehlen wesentliche Befugnisse eines Rechtsinhabers (BFH-Urteil in BStBl II 1982, 469,BFHE 135, 542, unter III. 2. c aa).
ee) Auch die Möglichkeit, dass das Guthaben auf dem Freizügigkeitskonto für den Erwerb von Wohneigentum verwendet werden kann (Ziff. 6 des F-Reglementes; Art. 30 a-f BVG in Verbindung mit der Verordnung über die Wohnungsbauförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge vom 3. Oktober 1994 [WEFV], SR 831.411), rechtfertigt nicht die Annahme eines Zuflusses der Austrittsleistung im Streitjahr beim Kläger. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der erkennende Senat auf die zuvor unter dd) dargelegten Erwägungen.
3. In Übereinstimmung mit den zuvor zu 2. dargelegten Rechtsgrundsätzen ist dem Kläger auch nicht die Austrittsleistung der Pensionskasse Y im Streitjahr zugeflossen im Sinne des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG 2001. Auch auf diese Austrittsleistung hatte der Kläger keinen Zugriff (Hinweis auf die Feststellungen des erkennenden Senats zum maßgeblichen Schweizerischen Recht: S. 18 Abs. 2 des Tatbestandes). Das FA hat diese Austrittsleistung (auch bzw. schon) aus diesem Grund zu Recht nicht der Besteuerung unterworfen (Hinweis im Übrigen auf das Senatsurteil vom 24. September 2009 3 K 14/07, Entscheidungsgründe zu III. 2.).
4. Der mit der Austrittsleistung der Stiftung dem Kläger auf dem Freizügigkeitskonto als „Vorschuss unverteilte Zuwendung” gutgeschriebene Betrag von x.xxx CHF (=x.xxx DM) wurde – insoweit einvernehmlich zwischen den Beteiligten – zutreffend als steuerpflichtiger Arbeitslohn im angegriffenen Einkommensteueränderungsbescheid berücksichtigt. Es handelt sich um einen Beitrag der Arbeitgeberin des Klägers für dessen Zukunftssicherung im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV 2001 (s. die Ausführungen im Senatsurteil vom 24. September 2009 3 K 14/07, Entscheidungsgründe zu I.). Dieser Arbeitgeberbeitrag ist nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2001 steuerfrei. Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers sind nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2001 steuerfrei, wenn der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist.
Für die Beurteilung, ob eine solche gesetzliche Verpflichtung besteht, ist das Schweizerische Recht maßgeblich (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1265 zu II. 1. b). Nach dem einschlägigen Schweizerischen Recht war die dem Kläger gewährte Zukunftssicherung jedoch nicht ein obligatorisch, sondern eine freiwillig begründete Verpflichtung (Hinweis auf den auch im Überobligatorium geltenden Grundsatz der kollektiven Beitragsparität: s. Art. 41 BVG und Art. 331 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 OR; Tzn. 2.48 ff., 3.6 und 3.15 ff. des Gutachtens; Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., 2. Aufl., 2006, § 4 Rn. 6 und § 7 Rn. 28; Hinweis im Übrigen auf das Senatsurteil vom 23. April 2009 3 K 4/07, rechtskräftig, juris, Entscheidungsgründe zu 4. c)
5. In der angegriffenen Steuerfestsetzung hat das FA einen Beitrag von x.xxx CHF (=x.xxx DM) an die Pensionskasse Y als Beitrag der Arbeitgeberin des Klägers für dessen Zukunftssicherung und (steuerpflichtigen) Arbeitslohn angesetzt (s. Zeile 62, 77-82 der Anlage N-Gre). Der erkennende Senat geht davon aus, dass dieser Beitrag auf den überobligatorisch versicherten Teil des Lohns des Klägers entfällt (Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts 3. Aufl., § 63 Rn. 1 ff.), und er damit zutreffend nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 1 (bzw. Satz 4) EStG 2001 als steuerfrei behandelt wurde (Hinweis auf das Senatsurteil vom 23. April 2009 3 K 4/07, Entscheidungsgründe zu 4. c und 6.).
6. Die Kostentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 der Zivilprozessordnung.
7. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten war gemäß § 139 Abs. 3 FGO für notwendig zu erklären. Der Kläger konnte die Hilfe eines sachkundigen Bevollmächtigten zu seiner Vertretung für unentbehrlich halten (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1967 VI B 2/67, BStBl II 1968, 181).
8. Die Revision war zuzulassen. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
