04.10.2002 · IWW-Abrufnummer 021379

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 30.11.2001 – III 101/01

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.

T A T B E S T A N D

I.
Die Beteiligten streiten, ob eine Provision der Klägerin an die liechtensteinische Aktiengesellschaft (C-AG) im Jahre 1988 in Höhe von 300.000 DM wegen fehlender betrieblicher Veranlassung bzw. wegen unzureichender Empfängerbenennung nach § 160 Abgabenordnung 1977 (AO) nicht als Schuld bzw. Betriebsausgabe abziehbar ist.

Die Klägerin ist eine GmbH. An dieser Gesellschaft ist ihr Geschäftsführer zu 80 % beteiligt. Gemäß Treuhandvertrag vom 4. Mai 1988 wurden die restlichen 20 % treuhänderisch für den Gesellschafter-Geschäftsführer durch den Beigeladenen gehalten (Anlage K 3, Finanzgerichts-Akte -FG-A- Bl. 62-64; Betriebsprüfungs-Akte -Bp-A- Bl. 59).

Die C-AG mit Sitz in Vaduz/Liechtenstein wurde im Jahre 1972 gegründet. Sie hat nach ihren Statuten die Vermittlung von Versicherungen, die Organisation, Planung und Durchführung von Bauvorhaben für eigene und fremde Rechnung sowie alle im Interesse der Gesellschaft liegenden Geschäfte zum Gegenstand (FG-A Bl. 24). Als einziges Mitglied des Verwaltungsrates und zugleich als Repräsentant fungierte in den Streitjahren 1988-1989 der in Liechtenstein ansässige Herr S (FG-A Bl. 24). S war zur Gründung von Verbandspersonen und Gesellschaften berechtigt und zählte deshalb zu den Berufsgeheimnisträgern i.S.d. Art. 5 der Vereinbarung über die Standesregeln zur Sorgfaltspflicht der Banken -VSP- (vgl. Auflistung der Berufsgeheimnisträger in Carl/Klos, Standort Liechtenstein, Leitfaden für unternehmerische und private Aktivitäten, S. 250, 252). S und nach seinem Tod 1998 sein Nachfolger waren Domizilträger bzw. Repräsentant von zahlreichen weiteren liechtensteinischen Domizilgesellschaften sowie - fast immer - auch deren Verwaltungsratmitglied (FG-A Bl. 24, 119, Rechtsbehelfs-Akte -Rb-A- Bl. 54-57). Bei ansonsten unklarer Telefonpublizität soll die C-AG im schweizerischen Telefonbuch 1988/1990 mit dem Fürstentum Liechtenstein nach Auskunft des Bundesamts für Finanzen (BfF) weder unter ... noch unter ... eingetragen gewesen sein (Rb-A Bl. 50-53, FG-A Bl. 208 f, Bl. 222 f, 228 f).

Nach außen hin trat und tritt für die C-AG der für sie bevollmächtigte und in Liechtenstein ansässige Zeuge C in Erscheinung, der in den Streitjahren bei S beschäftigt war und seit 1995 bei dem zu der Zeit ernannten Verwaltungsrat G angestellt ist (FG-A Bl. 119, 156). Die Gesellschaft soll laut Aussage des Zeugen P ursprünglich Aufgaben in der Versicherungsbranche wahrgenommen haben (FG-A Bl. 155) und danach laut Zeugenaussagen von C und P überwiegend in der Bau- oder Immobilienbranche tätig gewesen sein. Es bestand zeitweise eine Tochtergesellschaft in Deutschland, nämlich die C-GmbH, deren einzige Gesellschafterin nach Angaben des C die C-AG gewesen sein soll. Geschäftsführer der C-GmbH war der Zeuge P (FG-A Bl. 117). Die C-GmbH wurde am 8. April 1987 im Handelsregister des Amtsgerichts A gelöscht (Bp-A Bl. 49, FG-A Bl. 118). Der Zweck der GmbH soll laut P im Wesentlichen darin bestanden haben, zur Sicherung grunderwerbsteuerlicher Vorteile für ein Bauvorhaben in H die C-GmbH und ihn (P) in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (--GbR--) in das Grundbuch einzutragen (FG-A Bl. 156, 157). Nach Aussage von C soll P aber auch für die Anbahnung von Geschäften der C-AG in Deutschland zuständig gewesen sein und soll nach Löschung der C-GmbH der Beigeladene diese Aktivitäten übernommen haben (FG-A Bl. 120, 122, 155). Darüber hinaus sollen über die C-AG laut P in den Jahren 1987-1996 Gesellschaftsanteile an einer saudi-arabischen Gesellschaft für Gesundheitstechnik vertrieben worden sein (FG-A Bl. 159).

Bereits seit Juli 1985 sind der Beigeladene und die C-AG durch einen Beratervertrag verbunden, der alle laufenden zivilrechtlichen Fragen wie auch die Überarbeitung aller bestehenden Vertragsverhältnisse unter Einschluss von Gesellschaftsverträgen zum Gegenstand hat (Bp-A Bl. 54-58a). Mit Anschreiben der C-AG an den Beigeladenen vom 9. Juli 1985 wird auf die vordringliche Durchführung des Beratervertrages in Anbetracht eines ersten, unmittelbar bevorstehenden Geschäftsabschlusses hingewiesen (Bp-A Bl. 53). Der Zeuge C will den Beigeladenen gelegentlich beauftragt haben, für die C-AG in Hamburg relevante Vermittlungsgeschäfte zu überprüfen. Außerdem will sich der Zeuge C fünf- bis sechsmal jährlich in Hamburg zu Besuch bei seiner Mutter befunden haben, wobei er auch den Beigeladenen aufgesucht haben will (FG-A Bl. 120, 121).

Im Herbst 1988 will der Zeuge C für die C-AG auf ein Zeitungsinserat hin in Kontakt mit dem Zeugen E getreten sein, der ein Einzelunternehmen der Unternehmens- und Vermögensberatung betreibt. Dieser war von einer Gruppe schwedischer Investoren bzw. der G-GmbH mit der Suche nach einer Gewerbeimmobilie im Hamburger Raum beauftragt. Nach Erinnerung von E soll jemand von der C-AG - wahrscheinlich C - zunächst ein Objekt in der Adenauerallee in Hamburg angeboten haben, das jedoch nicht den Interessen der G-GmbH entsprach. Daraufhin soll die C-AG bzw. C gefragt haben, ob eine Person aus Hamburg weitere Objekte nachweisen dürfe. Anschließend bot die Klägerin durch ihren Geschäftsführer dem Zeugen E das hier letztlich vermittelte Objekt in Pinneberg, an, das der B-KG gehörte (FG-A Bl. 32, 152).

Mit Schreiben des Geschäftsführers der Klägerin unter dem 13. September 1988 an die C-AG wird eine vorhergehende mündliche Vereinbarung bestätigt, dass im Erfolgsfalle die Courtage für das Objekt in Pinneberg hälftig zwischen der Klägerin und der C-AG aufgeteilt werde, wobei die Klägerin sämtliche Unterprovisionen und sonstige Kosten zu tragen habe. Die Auszahlung der Courtage erfolge über das Rechtsanwalts-Anderkonto des Beigeladenen. Dieser sei von ihm (dem Geschäftsführer) beauftragt worden, die Angelegenheit zu betreuen (Bp-A Bl. 40).

Am 19. September 1988 unterbreitete die G-GmbH der B-KG ein notarielles Kaufangebot für das Grundstück in Pinneberg, das die B-KG mit notarieller Erklärung vom 25. Oktober 1988 annahm (FG-A Bl. 75, Grundakte -Gr-A- Bl. 174, 1717). Aus dem Kaufpreis überwies der vertragsdurchführende Notar 600.000 DM an die Klägerin. Grundlage der Zahlung sollen - gemäß Schreiben der B-KG vom 7. Februar 1989 - ein Nebenvertrag Anlage 3 zum Grundstückskaufvertrag und eine Rechnung der Klägerin vom 28. Oktober 1988 gewesen sein (FG-A Bl. 78, 79). Dem Finanzgericht liegen die letztgenannten Urkunden nicht vor.

Dem Grundstückskaufvertrag war zu entnehmen, dass der auf der Käuferseite tätig gewordene Zeuge E eine vom Käufer zu zahlende Courtage von 180.000 DM zuzüglich Umsatzsteuer verdient hat (Gr-A Bl. 17-10). Da es auf der Käuferseite Irritationen hinsichtlich des endgültigen Kaufpreises gegeben hatte und weil der Zeuge E den schwedischen Investoren noch weitere Objekte vermitteln wollte, einigte er sich mit ihnen später außergerichtlich auf eine Herabsetzung seiner Courtage auf 95.000 DM (FG-A Bl. 153, 154).

Die Klägerin passivierte in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1988 eine sonstige Verbindlichkeit in Höhe von 300.000 DM und berücksichtigte diesen Betrag gewinnmindernd in der Gewinn- und Verlustrechnung. Als Gläubigerin der Verbindlichkeit wurde die C-AG ausgewiesen.

Mit Datum vom 8. Februar 1989 berechnete K der Klägerin 114.000 DM für seine Vermittlungstätigkeit im Zusammenhang mit dem in Pinneberg belegenen Objekt, da er als Angestellter der Verkäuferin maßgeblich am Zustandekommen des Vertrages beteiligt gewesen sei (Bp-A Bl. 13, FG-A Bl. 14).

Am 13. Januar 1989 hat die Klägerin auf das Anderkonto des Beigeladenen einen Betrag von 342.000 DM überwiesen, der dort am gleichen Tage gutgeschrieben worden ist. Von diesem Konto ließ sich der Beigeladene am 27. Januar 1989 in bar 300.000 DM auszahlen (Bp-A Bl. 28). Diesen Betrag will der Zeuge C in bar Anfang 1989 von dem Beigeladenen erhalten und auf ein Konto der C-AG in Liechtenstein eingezahlt haben. Dort soll das Geld nach seiner Aussage "in den normalen Geschäftsbetrieb" der C-AG geflossen sein (FG-A Bl. 118, 120, 207 ff). Am 20. Februar 1989 überwies der Beigeladene der Klägerin 42.000,00 DM zurück (Bp-A Bl. 17 f, 29 f; vgl. insgesamt Zeichnung Bp-A Bl. 60).

Auf Anfrage seiner steuerlichen Beraterin teilte der Beigeladene dieser durch Schreiben vom 14. April 1989 mit, dass es sich bei der Auszahlung von 300.000 DM um die treuhänderische Weiterleitung eines Vermittlungshonorars an die C-AG handele (Bp-A Bl. 21, 27).

In einem an den Beigeladenen gerichteten Schreiben der C-AG vom 14. Januar 1994 bestätigt diese, dass sie Ende Januar 1989 in bar 300.000 DM erhalten habe (Bp-A Bl. 43, 91).

Die Klägerin hat dem Beklagten (dem Finanzamt -FA-) mit Schreiben vom 29. November 1999 einen Zahlungsbeleg der Liechtensteinischen Steuerverwaltung
"Zahlung von Sitzgesellschaften mittels Steuerdepotkonto"
vom 31. August 1999 vorgelegt, nach dem die C-AG durch ihren Repräsentanten Gesellschaftssteuern in Höhe von 1.000,00 sFr. gezahlt hat (FG-A Bl. 23).

II.
Das seinerzeit für die Klägerin zuständige Finanzamt für Körperschaften Hamburg-Ost (FA Kö-Ost), berücksichtigte die Zahlungen an die liechtensteinische C-AG in dem Körperschaftsteuerbescheid 1988 sowie in dem Gewerbesteuermess- und Gewerbesteuerbescheid 1988, beide vom 8. Januar 1990, zunächst erklärungsgemäß als Betriebsausgabe. Im Zuge einer bei der Klägerin im Jahre 1992 durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung meldete der Lohnsteueraußenprüfer die von der Klägerin im Jahre 1988 unterhaltenen Beziehungen nach Liechtenstein der Veranlagungsdienststelle des FA Kö-Ost (Bp-A Bl. 25). Auf Anfrage des FA Kö-Ost hin schrieb das BfF, Informationszentrale Ausland (IZA) am 17. Februar 1993, dass es sich bei der C-AG um eine Domizilgesellschaft handele (Bp-A Bl. 37ff).

Mit Prüfungsanordnung vom 30. Juni 1993 (Betriebsprüfungsakte -Bp-A- Bl. 11) und aufgrund erweiterter Prüfungsanordnung vom 14. Dezember 1993 (Bp-A Bl. 12) führte das FA Kö-Ost in der Zeit vom 3. August 1993 bis zum 4. Januar 1994 bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Jahre 1988 bis 1991 durch. Der Betriebsprüfer kam in seinem Bericht über die Außenprüfung vom 30. Dezember 1994 (Bp-A Bl. 62 ff) unter Tz. 17 i.V.m. Prüfungsvermerk Nr. 1 vom 29. September 1994 (Bp-A Bl. 50) zu dem Ergebnis, dass die C-AG keine Leistungen gegenüber der Klägerin erbracht habe. Aus dem Grundstückskaufvertrag ergebe sich kein Hinweis auf eine Vermittlungsleistung der C-AG. Darüber hinaus sei nicht ersichtlich, an wen der Betrag von 300.000 DM letztlich geflossen sei und ob dieser tatsächlich den deutschen Wirtschaftsraum endgültig verlassen habe. Dies gelte insbesondere vor dem Hintergrund, dass das BfF die C-AG aufgrund einer Wirtschaftsauskunft vom 17. Juli 1984 als Domizilgesellschaft qualifiziere (Bp-A Bl. 50f). Danach sei der steuerliche Betriebsausgabenabzug der Unterprovision i.H.v. 300.000 DM zu versagen (Bp-A Bl. 67). Der Aufforderung vom 17. März 1995, die hinter der C-AG stehenden Gesellschafter zu nennen, kam der steuerliche Berater der Klägerin mit dem Hinweis nicht nach, dass es sich bei den ausgegebenen Aktien der C-AG um Inhaberaktien handele (Bp-A Bl. 87, 88, 90).

Den Feststellungen der Betriebsprüfung folgend, erließ das FA Kö-Ost am 3. Juli 1995 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid und Bescheid über die Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals sowie einen Gewerbesteuermess- und Gewerbesteuerbescheid 1988 (Bp-A Bl. 67, 73; Körperschaftsteuer-Akte -KSt-A- Bd. II Bl. 32; Akte betreffend Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals -vEk-A- Bd. II Bl. 15, GewSt-A Bd. II Bl. 27). Weiter erließ das Finanzamt am 17. Juli 1995 einen Gewerbesteuermess- und Gewerbesteuerbescheid 1989 (GewSt-A Bd. II Bl. 20).

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin am 21. Juli 1995 jeweils Einspruch ein. Im Zuge des Einspruchsverfahrens teilte die Klägerin weiter mit, dass alleiniger Gesellschafter der C-AG in den Streitjahren Herr L gewesen sei, der sich in S/Brasilien auf der Segelyacht T aufgehalten habe (Anl. K 2, FG-A Bl. 37, 117, 119, 158). Sie, die Klägerin, habe damit sowohl den Zahlungsempfänger als auch die dahinter stehende Person genannt. Die Vermittlungstätigkeit der C-AG sei durch die Courtageteilungserklärung vom 13. September 1988 und die Zahlung sei durch die Bestätigung der C-AG vom 14. Januar 1994 bewiesen.

Das FA gewährte durch Bescheide vom 31. Januar 1996 Aussetzung der Vollziehung der Körperschaftsteuer 1988 in Höhe von 49.571 DM, der Gewerbesteuer 1988 in Höhe von 62.604 DM und der Gewerbesteuer 1989 in Höhe von 539 DM, nachdem der Beigeladene am 10. November 1995 seine selbstschuldnerische Bürgschaft in notarieller Form mit sofortiger Unterwerfung unter die Zwangsvollstreckung für die vorgenannten Steuerforderungen des FA gegen die Klägerin erklärt hatte (Rb-A Bl. 6-8).

Die Einsprüche der Klägerin wurden durch Einspruchsentscheidung vom 8. Dezember 1999 des zwischenzeitlich zuständig gewordenen beklagten FA, zurückgewiesen (Anl. K 1 FG-A Bl. 10 = 45): Es sei bereits zweifelhaft, ob überhaupt Zahlungen an die C-AG geleistet worden seien. Überdies bestehe weder ein Rechtsgrund noch eine wirtschaftliche Veranlassung für die Zahlung der Klägerin an die C-AG, da diese am Zustandekommen des Grundstückskaufvertrages Pinneberg nicht beteiligt gewesen sei. Denn die C-AG habe als Domizilgesellschaft keinen eigenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten. Dies bestätige die erneute Stellungnahme des BfF vom 31. März 1999 (Rb-A Bl. 45), die sich ausdrücklich auch auf das 2. Quartal 1988 beziehe. Darüber hinaus sei der Zeuge C bereits im Zusammenhang mit einer weiteren liechtensteinischen Domizilgesellschaft in Erscheinung getreten.

III.
Die Klägerin trägt zur Begründung ihrer am 10. Januar 2000 erhobenen Klage vor (FG-A Bl. 2, 58, 74, 87, 162):

Der Zahlungsvorgang der Klägerin sei mit Überweisung auf das Anderkonto des Beigeladenen vollendet gewesen. Sie, die Klägerin, habe keinen weiteren Einfluss darauf gehabt, was der von der C-AG beauftragte Beigeladene mit dem Geld gemacht habe. Die Geldleistung beruhe auf einem Maklergemeinschaftsgeschäft von ihr, der Klägerin, und der C-AG, wie es in der Vereinbarung vom 13. September 1988 niedergelegt worden sei. Der Beitrag der C-AG habe darin bestanden, der Klägerin einen kaufwilligen Investor zu benennen. Die Zahlung der Provision von der Verkäuferin an sie (die Klägerin) aufgrund eines Nebenvertrags neben der beurkundeten Provision der Käuferseite für E sei keinesfalls ungewöhnlich, da ein offener Ausweis der gesamten Courtage im Kaufvertrag zu Komplikationen hinsichtlich der Durchsetzung des Kaufpreises führen könne. Schließlich sehe sie - die Klägerin - sich zur Beschaffung weiterer Unterlagen und Nachweise in Anbetracht der langen Verfahrensdauer außer Stande.

Die Klägerin beantragt (FG-A Bl. 3, 205),
den Körperschaftsteuerbescheid 1988, den einheitlichen Gewerbesteuermess- und Gewerbesteuerbescheid 1988, den Einheitswertbescheid des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1989, alle vom 3. Juli 1995, sowie den Gewerbesteuermess- und Gewerbesteuerbescheid 1989 vom 17. Juli 1995, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Dezember 1999, dahin zu ändern, dass die Provision an die C-AG in Höhe von 300.000 DM als Betriebsausgabe bzw. als Schuld anerkannt wird.

Das FA beantragt (FG-A Bl. 42, 205),
die Klage abzuweisen.

Das FA trägt in Ergänzung des Betriebsprüfungsberichts und der Einspruchsentscheidung vor (FG-A Bl. 42, 80, ferner nachgereicht Bl. 232):

Es bleibe immer noch offen, aus welchem Antrieb und inwieweit die C-AG sich mit den hiesigen Immobilien befasst und Kontakte hergestellt habe (Hilfsbeweisantrag: Zeugnis des Geschäftsführers der Käuferin G-GmbH) und an wen das Geld letztlich gelangt sei oder ob es zurückgeflossen sei. Auch die Erklärungen des Zeugen C zur Bestellung eines Repräsentanten beim Öffentlichkeitsregister und zu Telefonbucheinträgen der C-AG seien ungenau oder widersprüchlich.

Der Beigeladene, der auf Antrag des FA mit Beschluss vom 5. April 2001 im Hinblick auf mögliche widerstreitende Steuerfestsetzungen beigeladen worden ist (§ 174 Abs. 5 AO, FG-A Bl. 115),
stellt keinen eigenen Antrag
und macht in Ergänzung des Klägervorbringens geltend (FG-A Bl. 170, 200, ferner nachgereicht Bl. 221):

Aufgrund der Beiladung könne er nicht mehr Zeuge sein. Die zum erheblichen Teil vom FA zu vertretende Verfahrensdauer führe jetzt zu unzumutbaren Beweisnachteilen für die Klägerin, insbesondere bei der an den Zeugen C gestellten Frage, wofür das Geld verwendet worden sei. Nach dem Beweis für die Zahlung an den Zeugen C und nach der Benennung des damaligen wirtschaftlich Berechtigten der C-AG sei nunmehr das FA für einen Rückfluss des Geldes beweispflichtig. Die vom FA vorgelegten Auskünfte des BfF über die C-AG seien unvollständig; in ihnen seien die 1995 eingetretenen Veränderungen nicht berücksichtigt.

IV.
Es ist Beweis erhoben worden durch fernmündliche und vor dem Senat persönlich ergänzte Vernehmung des Zeugen C (FG-A Bl. 116, 205), durch Vernehmung der Zeugen E und P vor dem Berichterstatter (FG-A Bl. 151, 155) und ferner durch telefonische und per Fax ergänzte Auskunft des Fürstlich-liechtensteinischen Öffentlichkeitsregisters (FG-A Bl. 167, 181).

Der Senat nimmt ergänzend Bezug auf die Sitzungsprotokolle (FG-A Bl. 114, 150, 165, 204) sowie auf die oben erwähnten Vorgänge und die damit zusammenhängenden Unterlagen aus der Finanzgerichts-Akte (FG-A) und aus den nachfolgend bezeichneten Akten:
- Körperschaftsteuer-Akte (KSt-A Bd. II)
- Betriebsprüfungs-Akte (Bp-A)
- Gewerbesteuer-Akte (GewSt-A Bd. II)
- Akte betr. Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals (vEk-A Bd. II)
- Rechtsbehelfs-Akte - Auszug - (Rb-A)
- Grundakte des Amtsgerichts P (Gr-A)

B. E N T S C H E I D U N G S G R Ü N D E

Die Klage ist zulässig, jedoch nicht begründet.

Das FA hat zu Recht die Zahlung der Klägerin an die liechtensteinische C-AG nicht als Unterprovision zum Betriebsausgabenabzug und Schuldabzug zugelassen.

I.
Für den Betriebsausgabenabzug gemäß § 4 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) und den Schuldabzug als Rückstellung nach § 103 Bewertungsgesetz (BewG) kann hier dahinstehen, ob der Klägerin Courtageteilungs-Aufwand gegenüber der C-AG dadurch entstanden ist, dass diese im Wege eines Leistungsaustausches die schwedischen Kaufinteressenten nachgewiesen hat.

II.
Zu Recht hat das FA den Abzug schon nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO deshalb versagt, weil die Klägerin dem ermessensfehlerfreien Verlangen des FA, den tatsächlichen Empfänger der Unterprovision genau zu benennen, nicht überzeugend nachgekommen ist (§ 96 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind Schulden und Betriebsausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder die Empfänger genau zu benennen.

Das Benennungsverlangen steht nach § 160 Abs. 1 AO im pflichtgemäßen Ermessen des FA. Im Zuge der Ermessensausübung entscheidet das FA auf einer ersten Stufe zunächst darüber, ob ein Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen erforderlich und zumutbar ist. Sodann trifft es auf der zweiten Stufe eine Ermessensentscheidung über die Behandlung der Ausgaben oder Schulden, bei denen der Empfänger nicht benannt wurde.

Beide Verfahren unterliegen der uneingeschränkten Rechtmäßigkeitsprüfung des FG, weil das FG nicht auf die Überprüfung des ausgeübten Verwaltungsermessens nach § 102 FGO beschränkt, sondern nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO zur Ausübung eigenen Ermessens befugt ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51; vom 15. Mai 1996 X R 99/92, BFH/NV 1996, 891; vom 12. September 1985 VIII R 371/83, BFHE 146, 99, BStBl II 1986, 537).

1. Das Verlangen des FA zur Empfängerbenennung ist auf der ersten Stufe ermessensfehlerfrei, weil Zweifel bestehen, ob die Geldzahlungen der Klägerin bei einem tatsächlichen Empfänger im Inland ordnungsgemäß versteuert worden sind.

a) Im Allgemeinen ist das Benennungsverlangen auf der ersten Stufe bereits dann erforderlich und damit rechtmäßig, wenn nach der Lebenserfahrung Zweifel bestehen, ob der Empfänger einer Zahlung oder Forderung diese im Inland versteuert (Urteil des FG Hamburg vom 11. Februar 1999 V 71/96, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1999, 634; Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 160 AO Rd. 8) und wer der tatsächliche Empfänger ist (BFH-Urteil vom 4. April 1996 VI R 55/94, BFH/NV 1996, 801, bestätigt durch Beschluss des Bundesverfassungserichts -BVerfG- vom 27. Februar 1997 1 BvR 1757/96, Steuer-Eildienst -StEd- 1997, 235). - Dies entspricht dem Sinn und Zweck des § 160 AO, mögliche Steuerausfälle auf Seiten des Empfängers zu verhindern (Urteile des BFH vom 10. März 1999 XI R 10/98, BFHE 188, 280, BStBl II 1999, 434; vom 15. Oktober 1998 IV R 8/98, BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333; des FG Berlin vom 2. Oktober 2000 8 K 8005/99, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2001, 291, Revision BFH I R 19/01; Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 160 AO Rd. 16).

Gemessen hieran ist das Benennungsverlangen des FA nur unter der Voraussetzung ermessensfehlerhaft, dass der Empfänger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht der Besteuerung im Inland unterliegt. Dagegen reicht die bloße Möglichkeit einer nicht im Inland bestehenden Steuerpflicht nicht aus, um von der Empfängerbenennung abzusehen (Urteil des BFH vom 13. März 1985 I R 7/81, BFHE 145, 502, BStBl II 1986, 318; des FG Hamburg vom 11. April 2000 II 14/97, EFG 2000, 1385; Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 160 AO Rd. 8).

Eine Aufforderung zur Benennung des Empfängers ist selbst dann rechtmäßig, wenn dem Steuerpflichtigen Verpflichtungen bzw. Betriebsausgaben unstreitig entstanden sind (vgl. Entscheidungen des BFH vom 20. Juli 1993 XI B 85/92, BFH/NV 1994, 241; vom 9. August 1989 I R 66/86, BFHE 158, 7, BStBl II 1989, 995; Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 160 AO Rd. 4, 22).

Wie sich aus § 160 Abs. 1 Satz 2 AO ergibt, werden durch das Benennungsverlangen die Ermittlungsmöglichkeiten des Finanzamts nicht begrenzt, sondern auf Sachverhalte erweitert, die sich außerhalb der Erkenntnissphäre des Finanzamts ereignen (Urteil des FG Hamburg in EFG 2000, 1385; Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 160 AO Rd. 15).

b) Im Streitfall bestehen Zweifel an der ordnungsgemäßen Versteuerung, weil Anhaltspunkte dafür existieren, dass die angebliche Empfängerin eine Domizilgesellschaft ist.

Es kann dahinstehen, ob die C-AG tatsächlich eine Domizilgesellschaft ist. Für die Rechtmäßigkeit des Benennungsverlangen reichen Anhaltspunkte aus, dass die Zahlungsempfängerin eine Domizilgesellschaft ist (vgl. Urteile des FG Hamburg in EFG 2000, 1385; des BFH vom 10. November 1998 I R 108/97, BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121).

aa) Die Sitz- bzw. Domizilgesellschaft ist im Personen- und Gesellschaftsrecht des Fürstentums Liechtenstein (PGR) nicht ausdrücklich geregelt. Ob eine Domizilgesellschaft vorliegt, lässt sich anhand äußerer Indizien bestimmen.

Für eine Sitz- oder Domizilgesellschaft spricht die Bestellung eines Repräsentanten neben den gesetzlichen Vertretern einer liechtensteinischen juristischen Person ("Verbandsperson") gemäß Art. 239 ff PGR. Nach Art. 241 PGR ist der Repräsentant als ständiger Beauftragter zum Empfang sämtlicher Erklärungen und Mitteilungen von Gerichts- und Verwaltungsbehörden ermächtigt und zur Führung und Aufbewahrung der Bücher verpflichtet. Regelmäßig wird von einem solchen Domizilträger eine Vielzahl weiterer Domizilgesellschaften unter derselben Anschrift betreut (Gramich, Zeitschrift für Wirtschaft und Strafrecht -Wistra- 1993, 41, 43).

Nach Art. 239 Abs. 1 PGR in der im Streitjahr geltenden Fassung war die Bestellung eines Repräsentanten erforderlich, wenn die Organe der Gesellschaft in der Mehrheit aus Ausländern bestanden, generell ansonsten nach Auskunft des Öffentlichkeitsregisters bei Holdinggesellschaften und Sitzunternehmen, während es bei aktiv tätigen Firmen zwar möglich, aber weder üblich noch erforderlich sei, wenn ein Verwaltungsrat die Zusicherung für den Betrieb des Gewerbes habe, d. h. das Gewerbe ausüben dürfe (FG-A Bl. 167; vgl. auch Fachschriften der Handelskammer Deutschland-Schweiz, Niederlassungen deutscher Unternehmen im Fürstentum Liechtenstein, 2. Aufl. 1986, S. 13, Tz. 2.12, FG-A Bl. 174 ff).

Weitere Kriterien ergeben sich aus der Vereinbarung über die Standesregeln zur Sorgfaltspflicht der Banken (VSP) vom 1. Juli 1987, die die liechtensteinischen Banken zur Identifizierung ihrer Geschäftspartner bei Aufnahme von Geschäftsbeziehungen verpflichtet. In Art. 4 VSP ist für sogenannte Sitzgesellschaften geregelt, dass die wirtschaftlich Berechtigten bzw. die Beherrschungsverhältnisse der Gesellschaft festzuhalten sind. Als Sitzgesellschaft gelten dabei alle Gesellschaften, Anstalten, Stiftungen, Treuunternehmen usw., die im Domizilstaat nicht einen Betrieb des Handels, der Fabrikation oder eines anderen nach kaufmännischer Art geführten Gewerbes führen. Nach Tz. 25 VSP werden ohne Rücksicht auf Zweck und Funktion Sitzgesellschaften angenommen, wenn keine eigenen Geschäftsräume bestehen (Sitz bei einem Anwalt, bei einer Treuhandgesellschaft, bei einer Bank usw.) oder kein eigenes, ausschließlich für sie tätiges Personal angestellt ist oder das angestellte eigene Personal sich nur mit administrativen Arbeiten befasst (Führung der Buchhaltung, der Korrespondenz nach Weisung der die Sitzgesellschaft beherrschenden Personen oder Gesellschaften).

Steuerlich dürfen Sitzgesellschaften über ein Büro mit wenigen Angestellten hinaus keiner geschäftlichen oder kommerziellen Tätigkeit in Liechtenstein nachgehen, da anderenfalls die Ertrags- und Vermögensteuerfreiheit entfiele. Unter diesen Umständen verbleibt es bei einer steuerlichen Belastung mit liechtensteinischer Gesellschaftssteuer in Höhe von 1 o/oo des Gesellschaftskapitals, mindestens jedoch 1.000 SFr. (Marxer/Goop/Kieper, Gesellschaften und Steuern in Liechtenstein, 9. Auflage 1996, S. 261, 264; Dreßler, Gewinn- und Vermögensverlagerungen in Niedrigsteuerländer und ihre steuerliche Überprüfung, 2. Auflage 1995, S. 42; Carl/Klos, Standort Liechtenstein, S. 111; Wagner/Plüss, Handels- und Wirtschaftsrecht in der Schweiz und in Liechtenstein, 2. Auflage 2000, Rz. 257).

bb) Im Streitfall liegen entsprechende Anhaltspunkte dafür vor, dass die C-AG eine Domizilgesellschaft ist.

Unstreitig ist die C-AG in einem typischen Niedrigsteuerland ansässig (vgl. die Einordnung Liechtensteins in Anlage 1 zu Tz. 8.3.2.2 Satz 2 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- betreffend die Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes (AStG) vom 2. Dezember 1994, BStBl I 1995, Sondernummer 1, 65).

Für die Annahme einer Domizilgesellschaft spricht, dass für sie ein Repräsentant bestellt worden ist. Hinzu kommt, dass der Sitz der Gesellschaft mit der Anschrift des Repräsentanten übereinstimmt und dass er eine Vielzahl von Domizilgesellschaften betreute, zu deren Gründung er auch berechtigt war.

Entscheidende Bedeutung misst das Gericht der Tatsache bei, dass die C-AG von der liechtensteinischen Steuerverwaltung ausdrücklich als Sitzunternehmen anerkannt wurde, wie sich aus der - von der Klägerin eingereichten - Bescheinigung vom 31. August 1999 über die Zahlung liechtensteinischer Gesellschaftssteuer durch die C-AG ergibt.

cc) Im Zusammenhang damit kann dahinstehen, inwieweit die C-AG einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb unterhalten hat. Für den Anwendungsbereich des § 160 AO reichen die - vor- und nachstehenden - Zweifel aus, ob die Gesellschaft im nennenswerten Umfang selbst wirtschaftlich aktiv tätig gewesen ist (vgl. Entscheidungen des BFH in BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333; vom 25. August 1986 IV B 76/86, BFHE 149, 381, BStBl II 1987, 481; Urteil des FG Hamburg, EFG 2000, 1385).

Ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb umfasst jede selbstständige, berufsmäßige und wirtschaftliche Betätigung, die auf Gewinnerzielung durch einen auf Dauer gerichteten Geschäftsbetrieb abzielt (vgl. § 1 Abs. 2 Handelsgesetzbuch -HGB-). Allerdings reicht eine vermögensverwaltende Tätigkeit hierfür nicht aus (K. Schmidt in Münchener Kommentar zum HGB, Ergänzungsband, § 1 HGB Rz. 22, 24)

Die von den Zeugen C und P bekundeten Aktivitäten betreffen teilweise nicht das Streitjahr und lassen zum anderen auf eine überwiegend administrative Betätigung schließen. Selbst wenn gelegentlich Vermittlungsgeschäfte unterstützt oder vorgenommen worden sein sollen, lässt sich daraus noch keine dauerhafte wirtschaftliche Betätigung folgern. Ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb liegt selbst dann nicht ohne Weiteres vor, wenn die C-AG vom Domizilträger Personal beschäftigt und einen Raum angemietet hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333).

Die weiteren Aussagen des Zeugen C, der für eine Anzahl von - möglicherweise nicht sicher unterschiedenen - Unternehmen tätig war, zum Geschäftsbetrieb der C-AG, insbesondere zu den Kosten des Geschäftsbetriebs (monatlich 10.000 bis 20.000 DM), erscheinen dem Senat nicht nachvollziehbar und überzeugend, sondern haben mangels entsprechender Konkretisierung der Geschäftsgegenstände und der Geschäftsverläufe weitere Zweifel geweckt.

Danach kam es nicht mehr auf Unklarheiten hinsichtlich der Telefonbuch-Eintragung an.

c) Sämtliche Empfängerbenennungen der Klägerin genügen den Anforderungen des § 160 Abs. 1 AO nicht.

aa) Der Empfänger einer Geldzahlung ist nach dem Sinn und Zweck des § 160 Abs. 1 AO derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert endgültig übertragen wird und bei dem sich die Geldzahlung steuerrechtlich auswirkt (BFH-Urteile in BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121; vom 1. Juni 1994 X R 73/91, BFH/NV 1995, 2; vom 30. August 1995, I R 126/94, IStR 1995, 578; Tipke in Tipke/Kruse, zu § 160 AO Rz. 15).

Ist für den Steuerpflichtigen erkennbar, dass die Person den Wert für einen anderen entgegennimmt, so ist Letzterer der Empfänger i.S.v. § 160 Abs. 1 AO. Dies gilt insbesondere dann, wenn die die Zahlung entgegennehmende Person lediglich zwischengeschaltet wurde, weil sie die vertraglich vereinbarte Leistung entweder mangels eigener wirtschaftlicher Betätigung gar nicht erbringen konnte oder weil sie aus anderen Gründen die empfangenen Gelder an Dritte weiterleiten musste. In diesen Fällen ist der Empfänger i.S.d. § 160 Abs. 1 AO nicht die zwischengeschaltete Person, sondern der hinter ihr stehende Dritte (Entscheidungen des BFH in BFHE 149, 381, BStBl II 1987, 481; in BFH/NV 1995, 2).

Als hinter einer juristischen Person stehende Dritte kommen nicht nur Gesellschafter, sondern auch Gesellschaftsfremde in Betracht, die z.B. als inländische Auftragnehmer die Leistung gegenüber dem Steuerpflichtigen tatsächlich erbracht haben (Entscheidungen des BFH in BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121; vom 25. November 1999 I B 34/99, BFH/NV 2000, 677; vom 13. Dezember 1999, IV B 41/99, BFH/NV 2000, 817).

Da der Steuerpflichtige den sich im Ausland zutragenden Tatsachen prinzipiell näher steht und das FA hierauf regelmäßig keinen Zugriff hat, gehen verbleibende Unsicherheiten hinsichtlich der Person des Empfängers gemäß § 160 und § 90 Abs. 2 AO zu Lasten des Steuerpflichtigen; zumal wenn sich das FA und das FG auch nach Amtsermittlung nicht von der Empfängereigenschaft überzeugen können (Entscheidungen des BFH vom 13. März 1985 I R 7/81, BFHE 145, 502, BStBl II 1986, 318; vom 09. Juli 1986 I B 36/86, BFHE 149, 375, BStBl II 1987, 487; vom 27. November 2000 IV B 23/00, BFH/NV 2001, 424; des FG Hamburg, EFG 2000, 138; Hey, Beweislastverteilung und Vermutung im deutschen und internationalen Steuerrecht, S. 129f).

bb) So ist es hier. Die Klägerin hat dem Benennungsverlangen des FA nur formal entsprochen. Hieraus konnte das FG unter Berücksichtigung aller Umstände nicht zu der Überzeugung gelangen, dass der Rückfluss der Geldzahlung in das Inland ausgeschlossen ist.

aaa) Die Klägerin hat das Benennungsverlangen nicht bereits durch den Vortrag erfüllt, die Provision auf ein Girokonto des Beigeladenen gezahlt zu haben. Nach den Behauptungen der Klägerin und des Beigeladenen soll dieser lediglich zur Weiterleitung des Geldbetrages verpflichtet gewesen sein. So hat die Klägerin in ihrer Bilanz eine Verbindlichkeit gegenüber der C-AG und keine Verbindlichkeit gegenüber dem Beigeladenen passiviert.

bbb) Ebensowenig reicht die Angabe der Klägerin aus, dass der Geldbetrag über den Zeugen C der C-AG zugeflossen sein soll.

Der Empfängerbenennung entspricht der Steuerpflichtige dann nicht, wenn - wie hier - Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Empfängerin eine Domizilgesellschaft ist, die selber nicht wesentlich wirtschaftlich aktiv tätig ist (siehe oben).

ccc) Ebenso genügt die Benennung des L als angeblich damals hinter der C-AG stehendem Alleingesellschafter nicht den Anforderungen der qualifizierten Empfängerbezeichnung nach § 160 Abs. 1 AO, auch nicht im Zusammenhang mit dem erwähnten angeblichen Aufenthaltsort des L auf einer Segelyacht an der brasilianischen Küste.

Die bestehenden Zweifel hinsichtlich des tatsächlichen Verbleibs der Geldzahlung können dadurch nicht ausgeräumt werden. Es kann unter den gegebenen Umständen nicht überprüft werden, ob die strittigen Zahlungen an einen Auslandsansässigen gelangt sind, dort auch verblieben sind und ob oder inwieweit dieser ausländische Empfänger im Inland mit den Einnahmen unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist oder nicht.

Es wurde nicht erkennbar, ob, warum und wie die Provision über die C-AG wertmäßig ihrem angeblichen Alleingesellschafter zugute kommen sollte. Der tatsächliche Aufenthalt und die Ansässigkeit des L im Zeitpunkt des Geschäfts und des Geldflusses ließen sich nicht feststellen. Entgegen den Erklärungen der Klägerin und des Zeugen P über den Verbleib auf der Segelyacht hat der Zeuge C erklärt, dass L seinerzeit noch "vor Ort" gewesen sei.

Da für eine Mitwirkung oder eine Anweisung des L beim Zustandekommen des Geschäfts nichts gesagt oder ersichtlich ist, bleiben Zweifel, wohin das Geld letztlich geflossen ist und ob es durch die C-AG an eine andere Person weitergeleitet worden ist, über deren Inlandsbeziehung und -besteuerung hier nichts bekannt ist.

ddd) Die vorhandenen Zweifel hinsichtlich des tatsächlichen Empfängers der Geldzahlung werden dadurch verstärkt, dass die Herkunft der behaupteten Leistung dem Gericht nicht überzeugend dargestellt werden konnte.

Es war nicht nachvollziehbar, aufgrund wessen Initiative der hauptsächlich mit administrativen Aufgaben der C-AG betraute Zeuge C trotz der Entfernung zum Grundstücksmarkt im Großraum Hamburg dazu veranlasst worden sein sollte, aus Liechtenstein auf ein hiesiges Zeitungsinserat zu reagieren, einen Kontakt zu den schwedischen Kaufinteressenten herzustellen und dann den entscheidenden "Tipp" für das Zustandekommen des Grundstückskaufs in Millionenhöhe zu geben.

Auf die vom FA hilfsweise beantragte Zeugenvernehmung der schwedischen Kaufinteressenten über die Frage des Zusammentreffens mit C in Hamburg kam es danach nicht mehr an. Auch bei Wahrunterstellung des Treffens verbleibt es bei den Zweifeln, auf wessen Initiative die C-AG durch C tätig geworden sein soll.

eee) Insbesondere ist die Aussage des in vielfacher Weise tätig gewordenen Zeugen C nicht nachvollziehbar und ist daher nach Überzeugung des Senats nicht zweifelsfrei zugrunde zu legen, dass die Provision nicht an einen deutschen (oder in Deutschland ansässigen) Steuerpflichtigen weitergeleitet oder zurückgeflossen sei, sondern dass sie "in den normalen Geschäftsverkehr" der C-AG geflossen sein soll.

Diese Aussage mit der dazu gegebenen Pauschaldarstellung des streitigen laufenden Geschäftsbetriebs und der dort abzudeckenden Kosten hat - wie bereits gesagt (oben b cc) - mangels Konkretisierung der Geschäftsgegenstände und -verläufe nicht zu einer positiven Überzeugungsbildung des Senats beigetragen und hat mangels einer klar vorstellbaren Abwicklung des streitigen Geschäfts sich aufdrängende Zweifel nicht klären können.

fff) Insgesamt kann danach nicht ausgeschlossen werden, dass die C-AG die Provision von der Klägerin nicht aufgrund eigener Leistung erhalten hat, sondern das Geld an einen unbekannten Empfänger weitergeleitet hat, der den Betrag möglicherweise im Inland zu Unrecht nicht versteuert hat.

d) Das Benennungsverlangen des FA ist auch zumutbar.

Dabei kommt es nicht darauf an, ob die von dem Steuerpflichtigen offen zu legenden Umstände in seinem Kenntnisbereich liegen. Es genügt, dass ihm nach den Gepflogenheiten des Geschäftsverkehrs zugemutet werden kann, sich des Namens und der Anschrift des tatsächlichen Provisionsempfängers und Geschäftspartners genau zu vergewissern (vgl. BFH-Urteile vom 17. Dezember 1980 I R 148/76, BFHE 132, 211, BStBl II 1981, 333; BFH/NV 1995, 2; BFHE 188, 280, BStBl II 1999, 434; Urteil des FG Berlin, IStR 2001, 291; Tipke in Tipke/Kruse, zu § 160 AO Rz. 12).

aa) Eine erhöhte Mitwirkungspflicht trifft den Steuerpflichtigen nach § 160 und § 90 Abs. 2 AO bereits dann, wenn - wie hier - Auslandssachverhalte betroffen sind. Dabei sind um so höhere Anforderungen an die Mitwirkungspflicht zu stellen, je mehr er sich auf ungewöhnliche Gestaltungen oder Abwicklungen einlässt (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 149, 381, BStBl II 1987, 481; BFHE 149, 375, BStBl II 1987, 487; Söhn in HHSp, zu § 92 AO Rz. 66; Hey, Beweislast, S. 141).

Selbst wenn die Klägerin nachträglich den tatsächlichen Empfänger nicht mehr aus eigenem Wissen benennen kann und bei ihr oder ihren Geschäftspartnern keine Unterlagen mehr existieren, liegt es in ihrem Verantwortungsbereich, bereits zum Zeitpunkt der Vornahme des Geschäfts Beweisvorsorge gemäß § 90 Abs. 2 Satz 3 AO zu treffen und sich Gewissheit über die Person des Empfängers zu verschaffen (vgl. Urteil des BFH vom 10. November 1998, I R 108/97, BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121; BFHE 188, 280, BStBl II 1999, 434; des FG Hamburg, EFG 2000, 1385; Söhn in HHSp, zu § 90 AO Rz. 77).

bb) Dabei hätte sich die Klägerin im Übrigen auch des Beigeladenen bedienen können, der durch den Beratervertrag mit der C-AG verbunden war.

aaa) Zunächst hätte die Klägerin entsprechende Auflagen für die Auszahlung des Anderkontoguthabens machen können. Anderkonto-Weisungen sind dem FG nicht vorgelegt worden.

bbb) Davon unabhängig hätte die Klägerin sich auch auf die ihr gegenüber bestehende gesellschaftsrechtliche Treuepflicht des Beigeladenen beziehen können, der er unter Wahrung seiner anwaltlichen Berufspflichten nachzukommen hatte (vgl. Hey, Beweislast, S. 143), auch wenn er lediglich Treuhänder-Gesellschafter war (vgl. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Auflage 1997, S. 1829).

cc) Aber auch die weiteren Begleitumstände wie etwa die Größenordnung des Vermittlungsgeschäfts und die Barzahlungsvereinbarung hätten die Klägerin dazu veranlassen müssen, bereits zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses die erforderlichen Empfängernachweise zu sichern. Bei der Leistung an die liechtensteinische C-AG musste sich die Klägerin generell bewusst sein, dass in Liechtenstein ansässige Gesellschaften nicht selten der Steuerumgehung im Inland dienen (vgl. Wagner, Berater Handbuch, Schweiz/Liechtenstein, 1996, Rd. 641, Urteile des BFH in BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121; des FG Hamburg, EFG 2000, 1381).

Umstände, nach denen sie darauf hätte vertrauen können, den Anforderungen des § 160 AO in dem von der Rechtsprechung geforderten Umfang nicht nachkommen zu müssen, sind nicht gegeben. Für eine Beweislastumkehr ist kein Raum.

dd) Die Nachweispflicht steht auch nicht außer Verhältnis zu den möglichen steuerlichen Folgen. In Anbetracht der Höhe der gezahlten Provision sind nicht nur geringfügige Steuerausfälle zu befürchten.

ee) Davon abgesehen hat die Klägerin nicht konkret dargetan, ob und in welcher Weise sich das Auskunftsbegehren negativ auf die Geschäftsbeziehung zu der C-AG und anschließend auf ihr eigenes Geschäftsergebnis ausgewirkt hätte.

ff) Danach bedarf es auch keiner Würdigung mehr, warum angeblich von der C-AG keine Jahresabschluss- oder Buchführungsunterlagen zum Verbleib der Provision in 1989 mehr vorgelegt werden können, während aus 1985-1986 sogar noch einzelne Kontobelege - betreffend Telefongebühren - durch den Beigeladenen nachgereicht werden können.

2. Dass das FA auf der zweiten Stufe der Ermessensausübung nach § 160 AO die Provision vollständig vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen hat, ist unter den gegebenen Umständen ebenfalls nicht zu beanstanden.

Das FA hatte den nichtabzugsfähigen Betrag nach dem vermutlichen Steuerausfall beim Empfänger zu bemessen und hierbei die steuerlichen Verhältnisse des Empfängers zu berücksichtigen; jedoch gehen verbleibende Unsicherheiten zu Lasten des Steuerpflichtigen (BFH-Urteile vom 30. März 1983 I R 228/78, BFHE 138, 317, BStBl II 1983, 654; BFHE 158, 7, BStBl II 1989, 995; BFHE 188, 280, BStBl II 1999, 434; Tipke in Tipke/Kruse, zu § 160 AO Rz. 20).

So ist es hier, da Zweifel hinsichtlich der Person des tatsächlichen Empfängers bestehen bleiben und nicht auszuschließen ist, dass sich die gezahlte Provision bei einem tatsächlichen Empfänger steuerlich im Inland in vergleichbarem Maße ausgewirkt hätte wie bei der Klägerin.

III.
Die Nebenentscheidungen über die Kosten beruhen auf § 135 Abs. 1 und 3, § 139 Abs. 4 FGO.

Die Revision wird nicht zugelassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.