08.01.2010

Finanzgericht Brandenburg: Urteil vom 05.12.2001 – 6 K 1585/00

Die einen Dienstvertrag mit einer ausländischen Gasthochschule voraussetzende, finanzielle Förderung der im Jahr 1994 weniger als zwei Monate dauernden Tätigkeit einer unbeschränkt steuerpflichtigen Lehrerin an eine Universität in Kasachstan durch den Deutschen Akademischen Austauschdienst unterliegt nach Art. 15 Abs. 2 DBA UdSSR der inländischen Besteuerung und ist auch nicht nach § 3 Nr. 64 1. Halbsatz EStG in der vor der Änderung durch das Steueränderungsgesetz 2001 geltenden Fassung steuerbefreit.

IM NAMEN DES VOLKES

hat der 6. Senat des Finanzgerichts des Landes Brandenburg – ohne mündliche Verhandlung – vom 5. Dezember 2001 durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …, die Richterin am Finanzgericht …, die Richterin … und die ehrenamtlichen Richter … und …

für Recht erkannt:

Der Einkommensteuerbescheid 1994 vom 10.12.1998 wird unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 16.09.2000 dahingehend geändert, dass Einnahmen der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 13.936,– DM und 6.212,– DM Werbungskosten der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Das Finanzamt wird verpflichtet die Steuer nach Maßgabe der Urteilsgründe neu zu berechnen. Im übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern zu 40 von Hundert und dem Beklagten zu 60 von Hundert auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kostenentscheidung für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs abwenden, soweit nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand

Die Kläger sind verheiratet. Der Kläger erhielt ab dem 01.11.1994 ein Prodoktorandenstipendium von der Universität L. und bezog Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Klägerin war ab dem 01.11.1994 auf Vermittlung des Deutschen Akademischen Austauschdienstes (DAAD) an der Weltsprachenuniversität M./Kasachstan als wissenschaftliche Lehrkraft/Lektorin für deutsche Sprache, Literatur und Landeskunde tätig. Der DAAD sicherte mit Bescheid vom 24.10.1994 die finanzielle Förderung der Tätigkeit der Klägerin im Ausland unter der Voraussetzung zu, dass für den Förderzeitraum ein Dienstvertrag mit der Gasthochschule zustande kommt. Nach der Bescheinigung des DAAD gibt der Dienstvertrag mit der Gasthochschule ein Anrecht auf ortsübliche Bezüge, die Förderzusage des DAAD Anrecht auf eine monatliche Ausgleichszulage und weitere Leistungen in Anlehnung an das öffentliche Dienstrecht. Die Mittel hierfür erhält der DAAD hiernach aus dem Kulturhaushalt des auswärtigen Amtes. Im übrigen wird auf die vorgelegten Bescheinigungen und Richtlinien bzw. Abrechnungen des DAAD bezug genommen. Die Klägerin hielt sich 1994 in der Zeit vom 02.11. bis zum 22.12. in N./Kasachstan auf.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1994 gab die Klägerin die Ausgleichszuwendungen des DAAD als „Bezug von steuerpflichtigem Arbeitslohn, von dem kein Steuerabzug vorgenommen wurde”, in Höhe von 19.133,– DM an. Die Leistungen der Gasthochschule in Höhe von 97,– DM erklärte sie als nach Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien Arbeitslohn. Der Beklagte behandelte die Ausgleichszuwendungen als Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (Einkommensteuerbescheid vom 19.06.1998).

Mit der nach im Wesentlichen erfolglosen außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren erhobenen Klage machen die Kläger im wesentlichen geltend, bei der Berechnung der Zuwendung des DAAD sei bereits eine Kürzung um die fiktive Lohnsteuer vorgenommen worden. Hierbei seien wegen der Steuerfreiheit in Deutschland die Auslandszulage und der Kaufkraftausgleich nicht berücksichtigt worden. Hinsichtlich der Steuerpflicht der vergleichbaren inländischen Bezüge entsprechend § 3 Nr. 64 Einkommensteuergesetz bestünden keine Vorbehalte. Bei an Auslandsschulen vermittelten Lehren würde trotz des Dienstvertrages mit dem ausländischen Schulträger aufgrund des Erlasses eines Zuwendungsbescheides eine stärkere Abhängigkeit vom Bund als vom ausländischen Schulträger angenommen. Das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 07.10.1991 sei im Hinblick auf die Förderzusage des DAAD analog anwendbar. Aus der vom DAAD gezahlten Zuwendung seien auch Beiträge zur eigenen sozialen Absicherung zu leisten gewesen. Sie entspräche daher eher einem Stipendium im Sinne des § 3 Nr. 44 EStG.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

den Einkommensteuerbescheid 1994 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 16.05.2000 dahingehend zu ändern, dass der in der Zahlung der Ausgleichszulage des DAAD enthaltene Auslandszuschlag und der Kaufkraftausgleich steuerfrei belassen und Werbungskosten in Höhe von insgesamt 8.926,– DM im Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Einkünften aus der Tätigkeit der Klägerin in Kasachstan berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, die vom DAAD gezahlte Ausgleichszulage sei in vollem Umfang zu besteuern.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Gründe

Die zulässige Klage ist insoweit begründet als bei der Ermittlung der Einkünfte der Klägerin aus der Lehrtätigkeit in Kasachstan Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung zu berücksichtigen sind. Im übrigen ist die Klage unbegründet. Der in der Ausgleichszulage enthaltene Auslandszuschlag sowie der Kaufkraftausgleich sind nicht nach § 3 Nr. 64 Einkommensteuergesetz in der für das Jahr 1994 geltenden Fassung (EStG) steuerfrei, denn die Klägerin stand nicht in einem Dienstverhältnis zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einem inländischen Arbeitgeber.

Die Kläger sind im Streitjahr unbeschränkt steuerpflichtig, denn sie hatten ihren Wohnsitz im Inland (§ 1 Abs. 1 EStG). Für die Besteuerung der Einkünfte der Klägerin aus der Tätigkeit in Kasachstan ab dem 01.11.1994 ist das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der UdSSR (DBA) vom 07. Januar 1983 (BGBl. II 1983, 427) maßgeblich. Dieses Abkommen galt bis einschließlich 1995 für Kasachstan fort. Vergütungen, die ein Hochschullehrer oder anderer Lehrer, der in einem Vertragsstaat ansässig ist und der sich für höchstens zwei Jahre zwecks fortgeschrittener Studien oder Forschungsarbeiten oder zwecks Ausübung einer Lehrtätigkeit an einer Hochschule in den anderen Vertragsstaat begibt, werden danach im anderen Vertragsstaat nicht besteuert (Art. 15 Abs. 2 DBA USSR). Das Besteuerungsrecht für die aus der Tätigkeit der Klägerin in Kasachstan bezogenen Vergütungen liegt hiernach allein bei der Bundesrepublik Deutschland. Daher unterliegt auch die von der Universität gezahlte Vergütung nicht dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Bei den der Klägerin gezahlten Leistungen für die Tätigkeit an der Hochschule in N. handelt es sich insgesamt um steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne von § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus dem Dienstverhältnis mit der Hochschule in N. Hiernach gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit u. a. Gehälter, Löhne und andere Bezüge, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Das liegt für die von der Universität gezahlte Vergütung auf der Hand. Doch auch die vom DAAD gezahlte Ausgleichszulage stellt Arbeitslohn aus dem mit der ausländischen Hochschule bestehenden Dienstverhältnis im Sinne des § 2 Abs. 1 Lohnsteuerdurchführungsverordnung in der für das Streitjahr geltenden Fassung –LStDV– dar. Die Förderzusage des DAAD setzt das Zustandekommen eines solchen Dienstvertrages voraus, d. h. sie wurde im Hinblick auf das Dienstverhältnis mit der Hochschule geleistet. Als durch das Dienstverhältnis veranlasst gilt eine Einnahme, die für eine Beschäftigung gewährt wird, wenn sie sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft erweist (u. a. BFH, Urteil vom 24.10.1997 – VI R 23/94, BStBl. II 1999, 323; Herrmann/Heuer/Raupach Anm. 154 zu § 19 EStG). Das gilt auch für Zahlungen Dritter. Entscheidend ist, ob die Zuwendung des Dritten ihrem Grunde nach im weitesten Sinne im Dienstverhältnis wurzelt und nicht aufgrund eines anderen nicht im Dienstverhältnis liegenden Rechtsgrundes gewährt wird (Herrmann/Heuer/Raupach Anm. 171 zu § 19 EStG). Vorliegend setzt die Gewährung der Ausgleichszulage das Bestehen des Dienstvertrages mit der Gasthochschule voraus. Sie wird ausweislich der Richtlinie des DAAD u. a. zusätzlich zur vom ausländischen Vertragspartner gezahlten Vergütung der vermittelten wissenschaftlichen Lehrkraft gewährt, „damit ihre den Aufgaben entsprechende finanzielle Stellung unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Lage im Gastland … gewährleistet wird.” (Richtlinie II des DAAD Nr. 2.1. und 2.4.1.). Die Ausgleichszulage wird vom Tage nach dem Eintreffen der Lehrkraft am Ort der Auslandstätigkeit bis zum Tage des Ablaufs der Förderzusage, längstens bis zum Tage des Ablaufs des mit dem ausländischen Vertragspartner geschlossenen und erfüllten Vertrages gewährt (RL II des DAAD Nr. 9.1.). Sie dient damit der wirtschaftlichen Sicherstellung des Dozenten während seiner Tätigkeit an der ausländischen Hochschule und stellt mithin eine Leistung Dritter für diese Tätigkeit dar.

Bei Arbeitnehmern, die zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen, sind die Bezüge für eine Tätigkeit im Ausland insoweit steuerfrei, als sie den Arbeitslohn übersteigen, der dem Arbeitnehmer bei einer gleichwertigen Tätigkeit am Ort der zahlenden öffentlichen Kasse zustehen würde (§ 3 Nr. 64 1. Halbsatz EStG). Die Voraussetzungen sind vorliegend nicht gegeben, denn die Zahlung der Ausgleichszulage begründet kein Dienstverhältnis der Klägerin zum DAAD. Ein Dienstverhältnis ist anzunehmen, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet (§ 1 Abs. 2 LStDV), d. h. wenn die tätige Person unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (BFH, Urteil vom 02. März 1988 I R 96/84, BStBl. II 1988, 768). Die Klägerin schuldete ihre Arbeitsleistung indes allein der Hochschule in N.. Die Förderzusage des DAAD beinhaltet lediglich die finanzielle Förderung. Der Dienstvertrag mit der gastgebenden Schule bestimmt die Aufgaben, Stellung und den Aufgabenbereich des Lektors. Der Lektor unterliegt im Hinblick auf seine dienstlichen Aufgaben den Anweisungen der Gasthochschule (Richtlinien des DAAD, Anlage 1 Hinweise für Lektoren). Gegenüber dem DAAD bestanden lediglich Kooperations- und Informationspflichten.

Das Gericht vermag daher der Auffassung der Klägerin, das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 07. Oktober 1991 (BStBl. I 1991, 952) und damit das zugrunde liegende Schreiben vom 09. Juli 1990 (BStBl. I 1990, 324) zur steuerlichen Behandlung von durch das Bundesverwaltungsamt entsandten Auslandslehrern seien analog anzuwenden, nicht zu folgen. Hiernach sollten die Rechtsverhältnisse dieser Steuerpflichtigen gegenüber dem Auswärtigen Amt in einem Verpflichtungs- und Zuwendungsbescheid derart geregelt werden, dass die Betroffenen stärker vom Bund als vom ausländischen Schulträger abhängig wären. Der Dienstvertrag mit dem ausländischen Schulträger sollte danach nur die organisatorische Einbindung in den Betrieb der Auslandsschule bestimmen und gegenüber dem Zuwendungsbescheid von zweitrangiger Bedeutung sein. Vorliegend besteht für eine derartige Beurteilung kein Raum. Vielmehr setzt die Förderzusage des DAAD das Bestehen eines Dienstvertrages voraus. Dieser bestimmt allein die Stellung und Aufgaben des Lektors an der ausländischen Hochschule. Die Tatsache, dass mit dem Steueränderungsgesetz 2001 (Bundesrat Drucksache 981/01) § 3 Nr. 64 EStG eine Steuerbefreiung auch vorsieht, wenn das Dienstverhältnis zu einer anderen Person besteht und der Arbeitslohn aus einer öffentlichen Kasse gezahlt wird und ganz oder im wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht wird, kann zu keiner anderen Beurteilung für das Streitjahr führen.

Für die von den Klägern ansatzweise vertretene Auffassung, die Ausgleichszulage sei einem Stipendium vergleichbar und daher nach § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei gibt es keine Anhaltspunkte. Die Zahlung erfolgte nicht zur Förderung der Forschung, der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung, sondern vielmehr im Hinblick auf die von der Klägerin aus dem Dienstverhältnis zur ausländischen Hochschule zu erbringende Lehrtätigkeit.

Die Klägerin hat nach der vorliegenden Abrechnung des DAAD vom 12.06.1996 für die Monate November und Dezember 1994 eine Ausgleichszulage in Höhe von 13.782,11 DM sowie Zahlungen der Universität in Höhe von 154,30 DM erhalten. Soweit die Ausgleichszulage bereits um fiktive Lohnsteuer auf das vergleichbare inländische Gehalt gekürzt wurde, ist dieser Betrag der Klägerin nicht zugeflossen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Insoweit handelt es sich nicht um Arbeitslohn wie beim Einbehalt und der Abführung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber (§§ 38 Abs. 1, 41 a Abs. 1 EStG), sondern vielmehr nur um eine Berechnungsgröße.

Bei der Ermittlung der Einkünfte der Klägerin sind Werbungskosten wegen der aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG) sowie mit der Erklärung geltend gemachte Aufwendungen für Bücher und Büromaterial (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) in Höhe von insgesamt 6.212,– DM zu berücksichtigen.

Mehraufwendungen für Verpflegung sind nur für den Zeitraum 02.11.1994 bis 22.12.1994 und mithin für 51 Tage in Höhe von insgesamt 1.411,20 DM anzusetzen. Für eine Übergangszeit von zwei Wochen nach Aufnahme der Beschäftigung am neuen Beschäftigungsort beträgt der Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand für Kasachstan 49,– DM pro Tag; für die Folgezeit kann ein Ansatz nur noch in Höhe von 40% dieses Betrages erfolgen (A 43 Abs. 8 Satz 1 Nr. 1a und 2b, 39 Abs. 4 Lohnsteuerrichtlinien 1993 –LStR–). Das Gericht geht davon aus, dass die geltend gemachten Aufwendungen für die Unterkunft in Höhe von 1.500,– DM weitgehend den tatsächlichen Aufwendungen entsprechen (A 43 Abs. 9 Satz 1 LStR). Sie liegen unter den maßgeblichen Pauschbeträgen für Kasachstan. Die Kosten für den Hinflug sowie den Heimflug werden in der geltend gemachten Höhe von 2.350,– DM anerkannt (A 43 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 und 2 LStR). Die Gebühren für ein Familienferngespräch pro Woche werden entsprechend der Dauer des tatsächlichen Aufenthalts für 7 Wochen, d. h. in Höhe von 369,60 DM, berücksichtigt (A 43 Abs. 7 Satz 2 LStR). Eine Pauschale für Umzugsauslagen wird nur in Höhe von 254,60 DM angesetzt. Bei einem beruflich veranlassten Wohnungswechsel können die tatsächlichen Umzugskosten ohne weitere Prüfung bis zur Höhe der Beträge als Werbungskosten abgezogen werden, die nach dem Bundesumzugskostenrecht als Umzugsvergütung gezahlt werden können (A 41 Abs. 1 Satz 3, 41 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. A 43 Abs. 2 LStR). Die Klägerin hat sich nach ihren Angaben im Schreiben vom 27.09.1998 im Streitjahr und den folgenden Jahren mit mehrwöchigen Unterbrechungen jeweils für zwei oder drei Monate in Kasachstan aufgehalten. Das Gericht geht daher davon aus, dass die Klägerin keine Wohnung am Beschäftigungsort eingerichtet hat. Hiernach beträgt die Pauschvergütung für sonstige Umzugsauslagen 30 von Hundert des Ortszuschlages (§ 10 Abs. 5 der Auslandsumzugskostenverordnung vom 04. Mai 1991, BGBl. I, 1072 i.V.m. § 10 Abs. 4 Bundesumzugskostengesetz vom 11. Dezember 1990, BGBl I, 2682). Das Gericht geht aus Vereinfachungsgründen von dem in der Abrechnung des DAAD vom 12.06.1996 für Dezember 1996 ausgewiesenen Ortszuschlag in Höhe von 849,36 DM aus.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.