08.01.2010

Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 10.12.2002 – 4 K 3994/00

1. Finanzierungsaufwendungen für Fremdmittel inländischer Betriebstätten ausländischer Banken sind nur abzugsfähig, so weit das zur Betriebsführung erforderliche Mindesteigenkapital (Dotationskapital) vorhanden ist.

2. Bei der Zuordnung des steuerlichen Dotationskapital zur inländischen Betriebstätte einer ausländischen Bank sind die gesetzlichen Vorschriften des Kreditwesengesetzes zu beachten.

3. Dotationskapital ist einer inländischen Betriebstätte nur bis zur Höhe des Gesamtkapitals des Unternehmens zuordbar.

4. Die Differenzierungen bei der Bemessung des Mindesteigenkapitals zwischen Zweigniederlassungen von Banken aus EU-Staaten und solchen aus anderen ausländischen Staaten (BMF-Schreiben vom 29.11.1996BStBl I 1997, 136) stellen keinen Verstoß gegen das Gleichbehandlungsgebot nach Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz, die Regelungen des Doppelbesteuerungsabkommens sowie die Meistbegünstigungsklausel nach dem GATS-Abkommen dar.

5. Das GATS-Abkommen entfaltet keine unmittelbare Rechtswirkung, auf die sich natürliche bzw. juristische Personen des jeweiligen Vertragsstaates berufen können.

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Berücksichtigung von Refinanzierungskosten für das steuerliche Dotationskapital als Betriebsausgaben.

Die Klägerin, ein Kreditinstitut nach indischem Recht (...) unterhält in Frankfurt am Main eine Betriebsstätte. Sie betreibt mit Genehmigung des Bundesaufsichtsamtes für das Kreditwesen Bankgeschäfte. Die Gewinnermittlung erfolgt im Rahmen eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftjahres durch doppelte Buchführung. Die Jahresschlussbilanz der Zweigniederlassung wies zum ...1997 eine Bilanzsumme i.H.v.…DM aus. Mit Körperschaftsteuerbescheid 1997 vom 07.04.1999 der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, setzte das Finanzamt die Körperschaftsteuer mit…DM für 1997 erklärungsgemäß fest.

Die Handelsbilanz der Zweigniederlassung der Klägerin zum 31.12.1997 wies als Eigenkapital ein Dotationskapital i.H.v.…DM sowie einen Betrag von…DM als „Verstärkung der eigenen Mittel aus belassenen Überschüssen” aus. Die Höhe des Dotationskapitals entsprach den bankaufsichtsrechtlichen Regelungen nach den Kreditwesengesetz (KWG). Das in der Handelsbilanz ausgewiesenen Eigenkapital i.H.v.…DM wurde der Zweigniederlassung auch steuerbilanziell zugerechnet. Finanzierungskosten für das Dotationskapital, die der Klägerin nach eigenen Angaben entstanden waren, wurden in der Gewinnermittlung der Klägerin weder als Betriebsausgaben abgesetzt, noch steuerlich berücksichtigt.

Gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1997 wandte sich die Klägerin mit dem Einspruch. Im Einspruchsverfahren begehrte die Klägerin die Berücksichtigung von Finanzierungskosten für das Dotationskapital als Betriebsausgaben, soweit es das nach dem BMF-Schreiben erforderliche Dotationskapital inländischer Betriebsstätten von Kreditinstituten mit Sitz in der europäischen Gemeinschaft (EU-Banken) i.H.v. 10.000.000,-- DM in 1997 übersteigt. Zur Ermittlung der Höhe der Finanzierungskosten legte die Klägerin einen Zinssatz von…% auf das Dotationskapital zu Grunde und ermittelte einen zusätzlichen in 1997 zu berücksichtigenden Finanzierungsaufwand von…DM als Betriebsausgaben. Sie begehrte insoweit die Übertragung der Pauschalierungsregelungen für Zweigniederlassungen von EU-Banken auf sich selbst und rügt einen Verstoß gegen das Gleichbehandlungsgebot (Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz) und gegen die Wettbewerbsfreiheit (Artikel 2 Abs. 1 i.V.m. Artikel 14 Grundgesetz) sowie einen Verstoß gegen Artikel 7 Abs. 2 DBA Deutschland-Indien. Das Finanzamt wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom ...2000 zurück. Dagegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Klage.

Die Klägerin meint, sie habe einen Anspruch darauf, dass das steuerliche Dotationskapital für Zwecke der Körperschaftsteuerfestsetzung 1997 in der gleichen Weise berechnet werde wie dies das BMF-Schreiben vom 29.11.1996 (Bundessteuerblatt I 1997 136) für das steuerliche Dotationskapital von Zweigniederlassungen von EU-Banken ausländischer Banken vorsehe. Zumindest habe sie einen Anspruch darauf, dass das steuerliche Dotationskapital der in der Bundesrepublik unterhaltenen Betriebsstätte in einer Weise ermittelt werde, die eine vom deutschen Aufsichtsrecht unabhängige Aufteilung des Kapitals des Gesamtinstitutes zulasse.

Die in dem BMF-Schreiben angeordnete Anknüpfung des steuerlichen Dotationskapitals an das nach aufsichtsrechtlichen Vorschriften ermittelte Dotationskapital ohne Einbeziehung der Kapitalausstattung des Gesamtinstitutes sei unzulässig. Es liege eine Ungleichbehandlung gegenüber EU- und gleichgestellten Zweigniederlassungen in Bezug auf die Bestimmung des steuerlichen Dotationskapitals vor, die nicht gerechtfertigt sei. Die Ungleichbehandlung verstoße sowohl gegen Verfassungsrecht als auch gegen internationale Abkommen und sei somit unzulässig.

Sie beruhe auf der Anwendung des BMF-Schreibens, für das es angesichts des in Artikel 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) verankerten Gesetzesvorbehaltes bei Maßnahmen im Rahmen der Eingriffsverwaltung an einer gesetzlichen Grundlage fehle. Der BFH habe bereits in seiner Entscheidung vom 05.02.1992 BStBl II 1992, 532 deutlich gemacht, dass durch ein BMF-Schreiben (steuerliche) Mindestanforderungen nicht festgelegt werden könnten. Der vom Beklagten genannte § 50 Abs. 7 EStG sei als gesetzliche Ermächtigungsgrundlage für interne Verwaltungsanweisungen nicht geeignet, da die Norm aus volkswirtschaftlichen Zweckmäßigkeitserwägungen bei beschränkt Steuerpflichtigen lediglich zur Festsetzung einer pauschalen Steuer, nicht jedoch zur Pauschalierung der Bemessungsgrundlage ermächtige. Auch gehe das Bundesministerium der Finanzen (BMF) offensichtlich selbst nicht davon aus, dass § 50 Abs. 7 EStG eine Ermächtigungsgrundlage für die Festsetzung des steuerlichen Dotationskapitals beinhalte, da die Vorschrift in dem BMF-Schreiben weder zitiert noch dargelegt werde.

Die bankenaufsichtsrechtlichen Regelungen seien nicht als Rechtsgrundlage für die steuerliche Fiktion von Eigenkapital geeignet, was sich ausdrücklich aus der BFH-Entscheidung vom 23.08.2000 I R 98/96 ergebe. Dort habe der BFH in der Urteilsbegründung deutlich gemacht, dass wirtschaftliche Kriterien zur rechnerischen Aufteilung des Eigenkapitals ausländischer Kreditinstitute mit Betriebsstätten im Inland maßgebend seien. Bankenaufsichtsrechtliche Vorgaben seien dabei allenfalls ein weiteres Kriterium.

Selbst wenn eine gesetzliche Grundlage für das BMF-Schreiben vorläge, habe die Verwaltung ein ihr eröffnetes Ermessen fehlerhaft ausgeübt, da die Differenzierung zwischen EU-Banken und Banken aus Nicht-EU-Staaten aufgrund der eingetretenen aufsichtsrechtlichen Regeländerung nicht mehr aufrecht erhalten werden könne. Nach Einführung des sog. Bankenerlasses sei die Höhe des aufsichtsrechtlichen Dotationskapitals als Richtgröße für die Ermittlung des Eigenkapitalsanteils kein sachgerechtes Abgrenzungsmerkmal mehr.

Die gegenüber inländischen Betriebsstätten von EU-Banken ungünstigere Regelung für die Ermittlung des Dotationskapitals verstoße gegen das Gleichbehandlungsgebot des Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz. Die Klägerin könne sich auf den Grundrechtsschutz berufen. Als eine nach deutschem Recht gegründete Tochtergesellschaft einer ausländischen Gesellschaft sei sie einer inländischen juristischen Person gleichzustellen und damit nach Artikel 19 Abs. 3 GG grundrechtsfähig. Die Zweigniederlassung stelle als selbständige nichtrechtfähige Organisationseinheit mit eigenem Kapital, Mitarbeitern und einer weitgehenden Freiheit in der Entscheidungsfindung eine vom Stammhaus getrennte Funktionseinheit dar, die - da sie ein Recht zur Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr habe - im Bereich ihrer wirtschaftlichen Aktivitäten Grundrechtsschutz genieße. Soweit das FG Hamburg im Urteil vom 28.07.1999 (EFG 1999, 1230) für ausländische Körperschaften Grundrechtsschutz versagt habe, habe es in dem zu entscheidenden Fall an einer Betriebsstätte in der Bundesrepublik Deutschland gefehlt.

Ein sachlicher Rechtfertigungsgrund für die Ungleichbehandlung inländischer Betriebsstätten von Nicht-EU-Banken liege nicht vor. Das Anknüpfen an inländische aufsichtsrechtliche Vorschriften zur Ermittlung des steuerlichen Dotationskapitals sei kein geeignetes Kriterium zur Ungleichbehandlung, da das Aufsichtsrecht ganz anderen Zielsetzungen folge als das Steuerrecht. Soweit der Beklagte vortrage, dass durch die Pauschalierungsregelungen für EU-Banken EU-Bankenrecht umgesetzt werde, treffe dies zwar für die aufsichtsrechtlichen Eigenkapitalausstattungsfragen, nicht aber für die Ermittlung des steuerlichen Dotationskapitals zu.

Weiterhin verletzte die mit dem BMF-Schreiben getroffenen Regelung den in Artikel 24 Abs. 3 DBA Deutschland-Indien verankerten Gleichbehandlungsgrundsatz. Danach dürfe die Besteuerung einer Betriebsstätte, die ein Unternehmen eines Vertragstaates in einem anderen Vertragsstaat habe, nicht ungünstiger gestellt werden, als die Besteuerung der Unternehmen des anderen Staates, die die gleiche Tätigkeit ausüben. Der Betriebstätte sei demzufolge das Recht gewähren, die gleichen Betriebsausgaben geltend zu machen, wie die im Inland ansässigen Unternehmen. Da die nationalen Kreditinstitute zum steuerlichen Abzug der tatsächlichen Refinanzierungskosten berechtigt seien, auch soweit diese auf das Dotationskapital inländischer Zweigniederlassungen entfielen, müsse dies auch für Betriebsstätten des DBA-Vertragspartners Indien gelten, wenn auf Ebene des Stammhauses tatsächlich Zinsaufwand anfalle, der die Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte betreffe. Das von der ausländischen Gesellschaft im Sitzstaat des Stammhauses aufgenommene Fremdkapital verursache dort zwar einen Zinsaufwand, der aber betriebswirtschaftlich der inländischen Niederlassung zuzurechnen sei. Nach der Systematik des DBAs könnten die Zinsaufwendungen das Schicksal der Generalkosten teilen, die ausschließlich bei der ausländischen Zentrale anfielen aber mit der inländischen Betriebstätte im Zusammenhang stünden und demzufolge nach den Vorschriften des DBAs dort entsprechend zu berücksichtigen seien. Bankaufsichtsrechtliche Regelungen seien kein sachlicher Grund für die Ungleichbehandlung gegenüber inländischen Banken. Da die inländische Zweigniederlassung eines ausländischen Bankinstitutes aufgrund ihrer rechtlichen Unselbständigkeit über kein Eigenkapital im Sinne der gesellschaftsrechtliche Vorschriften verfüge, sei die Fiktion des § 53 KWG „als Eigenkapital gilt...” lediglich eine Norm, mit der der Geschäftsumfang der inländischen Zweigniederlassungen begrenzt und durch das Bundesaufsichtsamt für Kreditwesen als Aufsichtsbehörde überwacht werde. Anstelle des haftenden Eigenkapitals könnte ebenso - wie bei einigen Staaten üblich - eine Vorschrift treten, wonach das ausländische Institut bei der jeweiligen inländischen Nationalbank einen bestimmten Betrag entsprechend dem Geschäftsumfang der inländischen Niederlassung, zu deponieren habe. Bislang sei hieraus nicht die Funktion hergeleitet worden, dieser hinterlegte Betrag stellte das für steuerliche Zwecke zu berücksichtigende Eigenkapital der Gesellschaft dar, sodass für das bei der gleichen Zielsetzung nach § 53 KWG vorzuhaltende Eigenkapital nichts anderes gelten könne.

Die Anknüpfung an bankaufsichtsrechtliche Vorschriften führe aufgrund der unterschiedlichen Besteuerungsgrundsätze in den Vertragsstaaten Indien und Deutschland auch zu einer nicht hinzunehmenden Doppelbesteuerung, soweit das nach dem KWG im Inland vorzuhaltende Dotationskapital dem prozentualen Anteil des Eigenkapitals des Stammhauses übersteige.

Die Nichtanerkennung von Finanzierungskosten verstoße weiterhin auch gegen das Meistbegünstigungsprinzip des Artikel 2 Abs. 1 GATS (Allgemeines Übereinkommen über den Handel mit Dienstleistungen) in der Fassung vom 15.04.1994, dem sowohl Indien als auch Deutschland angehörten. Durch die Unterhaltung einer Betriebsstätte in Deutschland, dem Erbringen von Finanzdienstleistungen und der Beschäftigung von indischen Staatsbürgern in Deutschland seien die Voraussetzungen für die Anwendung des Übereinkommens gegeben. Das auf dem Schreiben des BMF beruhende Verwaltungshandeln sei dem Grunde nach geeignet, die Klägerin in der Erbringung ihrer Finanzdienstleistungen zu beeinträchtigen, da die in Deutschland unterhaltene Zweigniederlassung im Vergleich zu anderen EU-Banken einer höheren Ertragsteuerlast unterliege.

Zwar habe der europäische Gerichtshofs in seiner Entscheidung vom 12.12.1995 (EuGHE 1994 I, 4973 f. Rs. 280/93 „Bananen”) angenommen, dass das GATT-Abkommen keine Bestimmungen enthalte, aus denen unmittelbare Rechtswirkungen im nationalen Bereich hergeleitet werden könnten. Zwischenzeitlich sei der Rechtscharakter der WTO Bestimmungen, die ihren Niederschlag in der Textfassung des GATS gefunden hätten, anerkannt mit der Maßgabe, dass das übergreifende WTO-Recht Vorrang sowohl gegenüber EG-Recht als auch gegenüber nationalen Recht genieße. Der Vertrag enthalte völkerrechtliche Normen, die unmittelbar regelnd in den nationalen Handelsverkehr einwirkten. Ebenso wie im EG-Recht genieße das Diskriminierungsverbot des WTO Rechts unmittelbare Wirkung. Insoweit gewähre Artikel 2 GATS jedem Mitglied hinsichtlich aller Maßnahmen eine Behandlung, die nicht weniger günstig sein dürfe, als diejenige, die den Dienstleistungserbringern eines anderen Landes gewährt werde. Damit werde eine generelle Gleichbehandlung sowie Chancengleichheit im Hinblick auf die Markteintrittsschranken und die Ausführungen von Dienstleistungen festgeschrieben. Die ungleiche Besteuerung von Betriebsstätten ausländischer Drittlandsbanken verstoße demzufolge gegen Artikel 2 Abs. 1 GATS.

Auch sei in Artikel 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Indien über die Förderung und den Schutz von Kapitalanlagen vom 22.04.1998 (Bundesgesetzblatt II 1998, 619) ausdrücklich festgelegt, dass jeder Vertragsstaat Kapitalanlagen des anderen Vertragsstaates einschließlich des Betriebs, der Verwaltung, der Verwendung, des Gebrauchs, der Nutzung und der Veräußerung durch die Investoren nicht weniger günstig behandele als Kapitalanlagen der eigenen Investoren oder Kapitalanlagen von Investoren dritter Staaten.

In Artikel 5 bis 7 des Abkommens würden dabei die konkreten Pflichten der Vertragsstaaten zusammengefasst, so dass das WTO-Recht folglich hinreichend konkretisiert sei, um unmittelbare Rechtswirkung zu entfalten. Die Mitgliedsstaaten seien damit verpflichtet, ausländische Dienstleistungserbringer gleich zu behandeln.

Die in dem BMF-Schreiben dargelegte Methode zur Ermittlung des steuerlichen Dotationskapitals führe auch zu einer Verzerrung von Wettbewerbsbedingungen zwischen Zweigniederlassungen von EU-Banken und Banken aus Nicht-EU-Staaten. Dies stelle einen Eingriff in die Wettbewerbsfreiheit und demzufolge einen Verstoß gegen Artikel 2 Abs.1 i.V.m. Artikel 14 Grundgesetz dar. Besonders im Bankenbereich sei die Bildung von zusätzlichem (teurerem) Eigenkapital eine kostspielige Angelegenheit und führe regelmäßig zu einer Verschlechterung der Marktposition. Der Grundsatz der allgemeinen Steuergerechtigkeit und das Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit seien gerade auf eine möglichst große Neutralität steuerlicher Effekte angelegt und durch die hier vorgenommene differenzierte Behandlung nicht beachtet worden.

Auch aus dem Prinzip der direkten Gewinnermittlung nach Artikel 7 Abs. 4 DBA Deutschland-Indien lasse sich nicht ableiten, dass eine Zweigniederlassung von dem Stammhaus mit einem bestimmten nicht der Verzinsung unterliegenden Eigenkapital auszustatten sei. Es besagt nur, dass der Betriebsstätte die Gewinne zuzurechnen seien, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte. Bei diesem rein steuerlichen Fremdvergleich seien aufsichtsrechtliche Interessen für die Eigenkapitalausstattungen nicht einzubeziehen. Dies ergebe sich sowohl aus dem Konvergenzgebot des § 20 OECD-MA als auch daraus, dass das aufsichtsrechtliche Eigenkapital in bestimmten Fällen (z.B. stille Beteiligung) steuerlich als Fremdkapital zu qualifizieren sei und daher kein taugliches Instrument für die steuerliche Gewinnermittlung im Rahmen des Fremdvergleiches nach Artikel 7 Abs. 2 DBA darstelle. Auch die unterschiedlichen aufsichtsrechtlichen Voraussetzungen für die Qualifikation als Eigenmittel bei Zweigniederlassungen (§ 53 KWG) einerseits und selbständigen Kreditinstituten andererseits (§ 10 KWG) ließen die Einbeziehung aufsichtsrechtlicher Eigenmittel für einen steuerlichen Fremdvergleich als ungeeignet erscheinen. Das BFH-Urteil vom 25.06.1986 (BStBl II 1986, 785), wonach die Behandlung einer Zweigniederlassung für steuerliche Zwecke einer wirtschaftlichen selbständigen Einheit (Tochtergesellschaft) gleichzustellen sei, stehe dem nicht entgegen. Das Urteil beziehe sich nur auf einen rein inländischen Sachverhalt und treffe keine Aussage hinsichtlich der Gewinnabgrenzung nach dem Doppelbesteuerungsabkommen.

Die Klägerin beantragt,

den Körperschaftsteuerbescheid 1997 vom ...1999 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom ...2000 dahingehend abzuändern, dass bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens für den Veranlagungszeitraum 1997 ein steuerliches Dotationskapital i.H.v. 10.000.000,-- DM berücksichtigt wird und hinsichtlich der Differenz zwischen dem den Steuerfestsetzungen zu Grunde gelegten steuerlichen Dotationskapital und dem beantragten ein zusätzlicher Refinanzierungsaufwand als steuerlich abzugsfähige Betriebsausgabe i.H. des durchschnittlichen Dreimonatslibors des Kalenderjahres bezogen auf den Differenzbetrag, mindestens jedoch einen Refinanzierungsaufwand i.H.v.…DM berücksichtigt wird,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er meint, eine Ungleichbehandlung zwischen Zweigniederlassungen von ausländischen Nicht-EU-Banken mit im Inland ansässigen Banken liege nicht vor. Auch deutsche Kreditinstitute hätten nach § 272 HGB i.V.m. § 10 KWG handelsrechtlich das nach dem KWG erforderliche Eigenkapital auszuweisen, welches aufgrund der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz) dann auch als steuerliches Eigenkapital anzusetzen sei. Ein Wettbewerbsnachteil für die Klägerin liege im Vergleich zu einem - selbständigen - deutschen Steuersubjekt in diesem Zusammenhang nicht vor. Soweit auf EU-Ebene bzw. bilateral mit anderen Staaten Gegenseitigkeitsabkommen geschlossen worden seien, die den Ansatz eines geringeren Dotationskapital zuließen, würden diese Vereinbarungen nur zwischen den jeweiligen Vortragpartnern gelten, so dass sich die Klägerin nicht auf die Übertragung dieser bilateralen Pauschalierungsregelungen berufen könne. Ansonsten würde der deutsche Staat seiner gestalterische Möglichkeit beraubt, mit anderen Staaten demokratisch legitimierte Abkommen zu schließen. Auch habe der BFH in seinem Urteil vom 09.11.1999 (BFH/NV 2000, 688) ausgeführt, dass, soweit das inländische Vermögen einer begünstigten Bank die aufsichtsrechtlich notwendige Mindesteigenmittel nicht erreiche, das im Ausland befindliche Vermögen als Betriebsvermögen der inländischen Betriebsstätte anzusehen sei. Eine Verletzung des DBA Deutschland-Indien liege nicht vor, da die in Artikel 7 Abs. 2 DBA Deutschland Indien getroffene Regelung lediglich regele nach welchen Grundsätzen die Zurechnung des Unternehmensergebnisses zu einer Betriebsstätte vorzunehmen sei. Die Norm fordere keine Gleichbehandlung indischer Betriebstätten mit Betriebsstätten anderer Länder, mit denen Deutschland ein DBA geschlossen habe bzw. mit Betriebsstätten von Unternehmen aus EU-Staaten. Wäre Deutschland unabhängig vom Inhalt der jeweiligen DBA verpflichtet, alle Staaten, mit denen ein DBA bestehe, gleich zu behandeln, würde ihr bei der Aushandlung völkervertraglicher Abkommen über die Behandlung von Inländern im Ausland ein wirksames handelspolitisches Druckmittel genommen, um die Wirtschaftstätigkeit deutscher Unternehmen im Ausland zu fördern.

Gesetzliche Ermächtigungsgrundlage für das BMF-Schreiben sei § 50 Abs. 7 EStG. Die Norm erlaube bei beschränkt Steuerpflichtigen die Festsetzung der Einkommensteuer mit einem Pauschbetrag, wenn dies zweckmäßig oder eine gesonderte Berechnung der Einkünfte besonders schwierig sei. Angesichts der unterschiedlichen Struktur der Kreditinstitute und der darauf beruhenden Tatsache, dass die notwendige Eigenkapitalausstattung der jeweiligen Zweigniederlassung anhand der Eigenkapitalgrundsätze des Bundesaufsichtsamtes für Kreditwesen ermittelt werden müsse, liege hier ein solcher Fall der schwierigen Einkunftsermittlung vor.

Insbesondere sei aber im Streitfall der inländischen Zweigstelle der Klägerin ausweislich der Handelsbilanz in den Streitjahren jeweils tatsächlich das aufsichtsrechtliche notwendige Dotationskapital zuzüglich belassener (von der Betriebsstätte selbst erwirtschafteter) Überschüsse durch das Stammhaus zur Verfügung gestellt worden, ohne dass insoweit Zinsen berechnet worden seien. Soweit die Klägerin nunmehr beantrage, dieses für steuerliche Zwecke rückgängig zu machen und nachträglich eine fiktive Forderung des Stammhauses mit der Folge der Zuordnung von Refinanzierungsaufwendungen zu der inländischen Betriebsstätte anzusetzen, könne dem bereits nach den allgemeinen Grundsätzen internationaler Einkünfteabgrenzung nicht gefolgt werden. Nach dem Urteil des BFH vom 29.07.1992 II R 39/89 (BStBl II 1993, 63) seien Geldmittel, die als Dotationskapital der Verfügungsberechtigung der inländischen Betriebsstätte unterlägen, dieser auch direkt als Eigenkapital zuzurechnen. Dies ergebe sich auch aus dem BFH-Urteil vom 25.06.1986 II R 213/83 (BStBl II 1986, 785). Nach dem Urteil seien Finanzmittel, die einer inländische Zweigniederlassung als Dotationskapital zugewiesen worden seien, regelmäßig dem Eigenkapital dieser Betriebsstätten zuzuordnen, ohne dass Zinsen berechnet werden dürften. Es fehle demzufolge an effektivem Fremdkapital, das entsprechende Zinsberechnungen für steuerliche Zwecke zulasse.

Wegen des im Streitfall in ausreichender Höhe ausgewiesenen Dotationskapitals sei steuerlich keine Einkommenshinzurechnung vorzunehmen. Es sei kein entsprechender Zinsanteil für Fremdmittel steuerlich zum Abzug als Betriebsausgaben zuzulassen, sodass es insoweit steuerlich zu keiner Einkommenshinzurechnung komme, die konkrete Nachteile für die Klägerin habe. Da das Steuerrecht grundsätzlich an tatsächliche und nicht an fiktive Sachverhalte anknüpfe, sei die rückwirkende Annahme eines Dotationskapitals von 10.000.000,-- DM zur Berechnung des steuerlichen Nachteils unzulässig. Soweit die inländische Betriebsstätte einer vergleichbaren EU-Bank freiwillig mehr als das genannte Dotationskapital vorhalte, käme auch für sie eine fiktive Zinsberechnung zum Zwecke des zusätzlichen Betriebsausgabenabzugs nicht in Betracht. Das BMF-Schreiben sei somit nicht entscheidungserheblich.

Ein Verstoß gegen Artikel 24 DBA Deutschland-Indien sei nicht erkennbar, da die Besteuerung der Betriebsstätte der Klägerin nicht ungünstiger sei als die Besteuerung eines deutschen Unternehmens, das im Inland das bankaufsichtsrechtlich vorgeschriebene Kapital vorzuhalten habe.

Auch nach dem GATS-Abkommen könne die Klägerin keine Rechte vor den nationalen Gerichten geltend machen, denn gerade im Steuerrecht seien die Spezialklauseln eines bestehenden Doppelbesteuerungsabkommens vorrangig.

Für den Fall, dass das Gericht dem Antrag der Klägerin dem Grunde nach folge, müsse mangels vorhandener Unterlagen zunächst überprüft werden, ob der angesetzte Zinssatz von…% zutreffend sei.

Dem Gericht haben die Steuerakten zur Steuernummer…vorgelegen, sie waren Gegenstand des Verfahrens.

Gründe

Die Klage ist nicht begründet.

1. Das Finanzamt hat zutreffend keine Refinanzierungskosten auf das in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital der Zweigstelle der Klägerin als Betriebsausgaben zugelassen. Die Klägerin kann sich insoweit nicht auf eine unzulässige steuerliche Ungleichbehandlung gegenüber anderen Banken, insbesondere von EU Banken, berufen.

a) Nach § 2 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1977 (KStG) sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, mit ihren inländischen Einkünften beschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Da die Klägerin im Inland weder ihren Sitz (§ 11 AO) noch den Mittelpunkt ihrer geschäftlichen Oberleitung (§ 10 AO) hatte, war sie mit den von ihrer Zweigstelle im Inland erzielten Ein künften körperschaftsteuerpflichtig (§ 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG, § 8 Abs. 1 KStG). Die in der Bundesrepublik unterhaltene Zweigniederlassung begründet hier eine Betriebsstätte i.S.v. § 12 Abs. 2 Nr. 2 AO.

Um die inländischen Einkünfte der Betriebsstätte zu ermitteln, ist es erforderlich, die Gesamteinkünfte des Unternehmens einerseits dem Stammhaus, andererseits der inländischen Betriebstätte zuzuordnen. Die Zuordnung erfolgt, wie der BFH in ständiger Rechtsprechung (Urteile vom 20.07.1988 I R 49/84 BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 140; vom 16.02.1996 I R 43/95 BFHE 180, 286, BStBl II 1997, 128) entschieden hat nach Maßgabe eines wirtschaftlichen Zusammenhanges (sog. direkte Methode). Dabei ist die inländische Betriebsstätte als wirtschaftliche - nicht als rechtlich selbständige - Einheit zu sehen (BFH-Urteil vom 09.11.1999 II R 107/97 BFH/NV 2000, 688). Bei der Aufteilung des Ertrages ist jener Teil des Gesamtergebnisses des Unternehmens als Gewinn der Betriebstätte zu ermitteln, der sowohl durch ihre Tätigkeit als auch durch ihre Existenz erwirtschaftet wurde. Dabei ist es unerheblich, ob die Erträge oder Aufwendungen im Inland oder im Ausland anfallen bzw. von wem sie getragen werden. Gleichermaßen ist es grundsätzlich ohne Bedeutung, wo die Ergebnisse der Betriebsstätte erwirtschaftet werden. Dies kann im Inland, ebenso wie im Ausland geschehen. Ebenso wie die Erträgnisse sind auch die Schulden und Vermögenswerte auf das ausländische Stammhaus und die inländische Betriebsstätte entsprechend dem wirtschaftlichen Zusammenhang aufzuteilen. Dabei kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob die entsprechenden Vermögenswerte im Ausland verbleiben und dort Ergebnisse abwerfen. Demzufolge sind Finanzierungsaufwendungen für Geldmittel, die die inländische Betriebsstätte zur Ausübung ihrer Tätigkeit benötigt, auch dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn das Kapital von dem ausländischen Stammhaus aufgenommen und der Betriebsstätte zur Verfügung gestellt wird.

Darüber hinaus kann bei Banken, abweichend vom Regelfall, das ausländische Stammhaus der inländischen Betriebsstätte auch Eigendarlehen zur Verfügung stellen und die für die intern zugeführte Finanzausstattung berechneten marktgerechten Zinsen steuerlich wirksam in Rechnung stellen, da die Gewährung und Entgegennahme von Krediten im Bankbereich im engen Zusammenhang mit der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit steht (vgl. Debatin/Wassermeyer, Kommentar zum Doppelbesteuerungsabkommen, Artikel 7 DBA, Tz. 334, BFH-Urteil vom 27.07.1965 I 110/63 S BStBl III 1966, 24). Voraussetzung ist jedoch, dass die Eigendarlehen den Einnahmen der Betriebsstätte direkt zugeordnet werden können.

Finanzierungsaufwendungen für Fremdmittel bzw. für das Zurverfügungstellen von Eigendarlehen sind steuerlich jedoch nur dann abzugsfähig, wenn die Finanzmittel nicht das zur Führung des Betriebes erforderliche Eigenkapital darstellen. Für Eigenkapital dürfen der Zweigniederlassung vom ausländischen Stammhaus keine Zinsen in Rechnung gestellt werden (BFH in BStBl III 1966, 24, BFH-Urteil vom 23.08.2000 I R 98/96 BFHE 193, 144; BStBl II 2002, 207). Die inländische Betriebsstätte muss demzufolge zunächst am Eigenkapital des Gesamtunternehmens angemessen beteiligt sein, ehe Finanzierungskosten steuerlich als Betriebsausgaben berücksichtigt werden können.

Zur Bemessung eines ausreichenden Dotationskapitals der Betriebsstätte ist grundsätzlich ein äußerer Fremdvergleich nach der direkten Methode durchzuführen (BFH in BStBl III 1966, 24; BFH-Urteil vom 25.06.1986 II 213/83 BStBl II 1986, 785). Es ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden, wieviel Eigenkapital ein Unternehmer dem Betrieb zur Verfügung stellen würde. Als Faktoren sollen der Standort, die erzielte Rendite, das Wachstum und die vorgegebene Vermögensstruktur herangezogen werden. Die Eigenkapitalstruktur ist steuerlich anzuerkennen, wenn sie innerhalb der Bandbreite von Eigenkapitalstrukturen selbständiger Unternehmen liegt. Bei Betriebsstätten von Banken sind die gesetzlichen Vorschriften über die Ausstattung mit haftendem Mindesteigenkapital nach dem Kreditwesengesetz (KWG) zu beachten (BFH in BStBl II 1986, 785; BFH-Urteil vom 23.08.2000 I R 98/96 BFHE 193, 144; BStBl II 2002, 207). Die nach den Maßstäben des KWG erfolgte Zuordnung stellt auf die Funktion der Betriebsstätte ab und beruht auf der Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte. Einer Übereinstimmung zwischen der Finanzstruktur von Stammhaus und Zweigniederlassung bedarf es nicht (vgl. Schröder in Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 2. Auflage, C 98).

Soweit die bankaufsichtsrechtlichen Regelungen kein haftendes Mindesteigenkapital vorschreiben, kann die Eigenkapitalzuordnung nach reinen betriebswirtschaftlichen Kriterien erfolgen. Dabei kann mangels anderer konkreter Kriterien auf Hilfskriterien, wie die Kapitalspiegelmethode, auf einen internen Betriebsvergleich oder auf die branchenübliche Kapitalausstattung zurückgegriffen werden (Wassermeyer/Debatin a.a.O. Art. 7 MA Rn. 292, BFH-Urteil vom 01.09.1982 I R 52/78 BStBl II 1983, 147).

In jedem Fall hat die Eigenkapitalzuordnung ihre Grenze im tatsächlich vorhandenen Eigenkapital des Unternehmens. Intention der Rechtsprechung ist es nämlich nicht, zusätzliches Eigenkapital zu fingieren (BFH in BStBl II 2002, 207).

Die beschriebene Ertrags- und Kapitalzuordnung entspricht auch den Vorgaben des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Indien vom 19.06.1995, Bundesgesetzblatt - BGBl - II 1996, 707 (DBA-Indien). Nach Art. 7 Abs. 2 DBA-Indien wird die ausländische Zweigniederlassung eines Unternehmens aus dem jeweils anderen Vertragsstaat als selbständiges Unternehmen fingiert. Art. 7 Abs. 3 DBA-Indien bestimmt nochmals ausdrücklich, dass es für die Ermittlung der Gewinne gleichgültig ist, in welchem Staat die Aufwendungen anfallen. Abzustellen ist auf den wirtschaftlichen Zusammenhang. Es gilt das sog. „dealing at arm's length-Prinzip”, welches besagt, dass der Betriebsstätte im Inland sämtliche Wirtschaftsgüter dienen und zuzuordnen sind, die ein selbständiges Unternehmen am gleichen Ort und unter gleichen Bedingungen zur Erzielung eines gleichen oder ähnlichen Erfolges benötigt hätte (BFH in BFH/NV 2000, 688, 690).

Hinsichtlich der Eigenkapitalzuordnung und der Abzugsfähigkeit von Finanzierungsaufwendungen für zur Verfügung gestelltes Kapital bedeutet dies, dass die inländische Zweigniederlassung einer ausländischen Bank aufgrund der Eigenart ihrer Geschäfte die nach dem Kreditwesengesetz vorgeschriebene Mindestkapitalausstattung benötigt, um ihre Geschäftstätigkeit ausüben zu können. Wird danach der Zweigniederlassung Fremdkapital zugeführt, das steuerlich als Eigenkapital (sog. Dotationskapital) zu behandeln ist, sind die dafür anfallenden Zinsen allein dem Stammhaus zuzurechnen (Wassermeier/Debatin a.a.O. Art. 7 MA Rn. 281).

Bezogen auf den Streitfall bedeutet dies, dass die Finanzverwaltung der Klägerin im Streitjahr zutreffend das nach dem Kreditwesengesetz bankaufsichtsrechtlich vorgeschriebene Mindestkapital als Dotationskapital angesetzt und darauf geltend gemachte Kreditzinsen nicht zum Abzug als Betriebsausgaben zugelassen hat. Die in dem BMF-Schreiben vom 29.11.1996 (BStBl I 1997, 136) getroffene Regelung setzt insoweit nur die gesetzlichen Bestimmungen der Betriebsstättenbesteuerung bzw. des Doppelbesteuerungsabkommens um.

b) Nach § 10 i.V.m § 53 Abs. 2 Nr. 4 KWG ist für die inländische Zweigstelle vorgeschrieben, dass das der Zweigstelle zur Verfügung gestellte Betriebskapital und belassene Überschüsse als haftendes Eigenkapital gelten. Dies gilt auch, wenn das zugewiesene Kapital aus Fremdmitteln des Stammhauses stammt (Hessisches Finanzgericht Urteil vom 27.01.1983 IV 355/97, EFG 1983, 440). Damit ist deutlich gemacht, dass dem zur Verfügung gestellten Betriebskapital Eigenkapitalcharakter zukommen soll, und zwar im Interesse der Erfüllungen der Verpflichtungen gegenüber den Gläubigern, insbesondere zur Sicherheit der anvertrauten Vermögenswerte (§ 10 Abs. 1 Satz 1 KWG). Intern weitergeleitete Fremdmittel können unter diesen Umständen regelmäßig nur im Bereich der passiven Rechnungssalden i.S.d. § 53 KWG angenommen werden.

Da nach den Ausführungen der Klägerin im Streitfall auch ausreichend Eigenkapital des Stammhauses vorhanden war, ist demzufolge das zur Verfügung gestellte Dotationskapital steuerlich als Eigenkapital anzusehen, unabhängig davon, ob es aus Fremd- oder Eigenmitteln der Zentrale stammt. Eine Verzinsung des Dotationskapitals kommt nicht in Betracht. Sie würde dem Wesen des Eigenkapitalcharakters widersprechen (Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebsstätten von Steuerausländern, 151; BFH in BStBl II 2002, 207).

2 a) Der Einwand der Klägerin, die Nichtberücksichtigung der Finanzierungskosten beruhe auf dem BMF-Schreiben vom 29.11.1996, für das es an den nach Artikel 20 Abs. 3 Grundgesetz notwendigen gesetzlichen Grundlage fehle, greift nicht durch. Vielmehr ergibt sich das der Zweigniederlassung zuzurechnende Dotationskapital nach den Grundsätzen der Betriebsstättenbesteuerung sowie nach den Vorschriften des Doppelbesteuerungsabkommens (Art. 7 Abs. 2, 3 DBA-Indien), die auf die Fiktion der Selbständigkeit der Zweigniederlassung abstellen. Das BMF-Schreiben trifft insoweit keine weitergehenden Regelungen.

b) Eine unzulässige Ungleichbehandlung nach dem DBA-Ïndien, Art. 3 Grundgesetz bzw. nach dem GATS-Abkommen gegenüber inländischen Banken bzw. gegenüber Banken aus EU-Staaten, auf die sich die Klägerin beruft, liegt nicht vor.

Nach Artikel 24 Abs. 2 DBA-Indien darf eine Betriebsstätte, die ein Unternehmen eines Vertragstaates im anderen Vertragstaat hat, dort nicht ungünstiger besteuert werden, als ein Unternehmen des anderen Staates, das die gleiche Tätigkeit ausübt. Die Betriebsstätte muss also steuerlich die gleichen Betriebsausgaben geltend machen dürfen, die bei einem inländischen Unternehmen zum Abzug zugelassen sind. Die Feststellung der Ungleichbehandlung folgt demzufolge aus einem hypothetischen Vergleich mit einer inländischen Bank, wobei die Betriebstätte als rechtlich selbständiges Unternehmen des Inlandes fingiert wird (Vogel, Kommentar zum Doppelbesteuerungsabkommen, 3. Auflage Art. 24 DBA Rndr. 122).

Übertragen auf den Streitfall liegt hinsichtlich der Eigenkapitalausstattung keine Benachteiligung der Klägerin gegenüber einer inländischen unbeschränkt steuerpflichtigen Bank vor, weil diese gleichermaßen über eine entsprechende Mindestkapitalausstattung verfügen muss. Nach § 10 Abs. 1 KWG sind inländische Banken verpflichtet, zur Erfüllung ihrer Verpflichtung gegenüber den Gläubigern insbesondere zur Absicherung der anvertrauten Vermögenswerte ein entsprechendes Eigenkapital vorzuhalten. Nichts anderes gilt bankaufsichtsrechtlich für die inländischen Zweigstellen indischer Banken. § 53 Abs. 1 Satz 1 KWG schreibt insoweit ausdrücklich vor, dass die inländischen Zweigstellen wie ein selbständiges Unternehmen anzusehen sind, sodass entsprechende Regelungen für das Haftkapital (§ 10 KWG) gelten. Eine Gleichbehandlung der inländischen Zweigniederlassung der Klägerin mit inländischen Banken ist damit gewährleistet. Für eine darüber hinaus gehende Gleichbehandlung der Art, dass wie bei inländischen Zweigniederlassungen auch die Eigenkapitalausstattung des Stammhauses bei der Zweigstelle mit zu berücksichtigen ist, besteht nach dem DBA Indien, das die Zweigstelle als rechtlich selbständiges Unternehmen fingiert, keine Veranlassung.

c) Hinsichtlich des behaupteten Verstoßes gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 GG weist die Klägerin zwar zutreffend darauf hin, das ihrer Zweigstelle eine höhere Eigenkapitalausstattung zugeordnet wird als Zweigniederlassungen von EU-Banken, sodass insoweit eine Ungleichbehandlung nach Artikel 3 Abs. 3 GG vorliegt. Artikel 3 Abs. 1 GG steht einer Regelung jedoch dann nicht entgegen, wenn ein sachlicher Grund für die Ungleichbehandlung vorliegt, der eine Differenzierung rechtfertigt. Während sich die steuerliche Ungleichbehandlung hinsichtlich der Berücksichtigung des Eigenkapitals des Stammhauses bei inländischen Banken bereits durch die beschränkte Steuerpflicht des ausländischen Unternehmens mit seinen inländischen Einkünften rechtfertigt, ergibt sich der sachliche Grund bei Zweigniederlassungen von EU-Banken aus bankaufsichtsrechtlichen Vorschriften. Diese treffen als Voraussetzung für das Betreiben einer Zweigniederlassung im Inland abweichende Regelungen über die Höhe des Dotationskapitals. Wie oben beschrieben wirkt sich dies bei der Zuordnung der Eigenkapitalanteile nach wirtschaftlichen Kriterien (sog. direkte Methode) entsprechend aus. Unabhängig davon, dass sich bereits daraus die unterschiedliche Höhe des vorzuhaltenden Dotationskapitals rechtfertigt, liegen auch sachliche Gründe vor, die die Differenzierung rechtfertigen.

Durch die Umsetzung der zweiten Bankrechtskoordinierungsrichtlinie vom 15.12.1989 (Amtsblatt der Erbschaftsteuer vom 30.12.1989 Nr. L 386, S. 1 ff) ist der sogenannte „Europäische Pass” für Kreditinstitute eingeführt worden. Die Richtlinie geht vom Grundsatz der gegenseitigen Anerkennung der Aufsicht über die Kreditinstitute durch die einzelnen Mitgliedsstaaten aus. Der europäische Pass ist dabei an eine Reihe von Bedingungen geknüpft, die sicher stellen sollen, dass nur solche Kreditinstitute in der Bundesrepublik zugelassen werden, die im Herkunftsland beaufsichtigt sind und den Anforderungen der zweiten Bankenrichtlinie sowie der Richtlinie über einen Solvabilitätskoeffizinten unterliegen und diese harmonisierten Normen tatsächlich erfüllen. Damit ist insbesondere der Gläubigerschutzfunktion des KWG auf europäischer Ebene Rechnung getragen. Demgegenüber ist dieser Gläubigerschutz bei ausländischen Nicht-EU-Kreditinstituten nicht hinreichend gewährleistet. Diesen aufsichtsrechtlichen Erleichterungen ist auch steuerrechtlich Rechnung zu tragen. Andernfalls zöge die Selbständigkeitsfiktion der einzelnen Betriebsstätte bei EU-Banken unter Umständen die mehrfache Besteuerung eines und desselben Vermögens und der daraus folgenden Erträgnisse nach sich, zum einen im Stammhaus zum anderen in der Betriebsstätte (BFH-Urteil vom 18.09.1996 I R 59/95 BFHE 181, 419, BFH/NV 1997, 140).

Da die aufsichtsrechtlichen Vorschriften über die Ausstattungen mit haftenden Eigenkapital bei Zweigstellen von EU-Banken im Inland nicht eingreifen, bestimmt sich die Höhe des jeweiligen Dotationskapitals für die Besteuerung des Betriebsstättengewinns im Rahmen einer funktionsentsprechenden Ausstattung der Betriebsstätte mit Dotationskapital entsprechend den Grundsätzen der direkten Methode nach rein betriebswirtschaftlichen Kriterien. Ausgehend von wirtschaftlichen Überlegungen nach Aufteilung des tatsächlich verfügbaren Eigenkapitals des Stammhauses muss zwar die Betriebsstätte am Eigenkapital des Gesamtunternehmens angemessen beteiligt werden (vgl. Wassermeyer/Debatin a.a.O. Artikel 7 MARN 290); naheliegend wäre dabei wegen fehlender bankaufsichtsrechtlicher Vorgaben eine Verteilung des tatsächlich verfügbaren Eigenkapitals des Stammhauses in entsprechenden Verhältnis zum Gesamtvermögen bzw. Umsatz ausgehend von dem Aufteilungsmaßstab des Stammhauses (vgl. BFH vom 18.09.1996BFH/NV 1997, 140).

Da für EU-Banken das Bankaufsichtsrecht keine Kriterien für eine angemessene Eigenkapitalausstattung der Zweigstellen bietet, andererseits das Eigenkapital des Stammhauses als Aufteilungsmaßstab laufenden Änderungen unterliegt und es länderübergreifend schwierig ist, Ermittlungen dahingehend anzustellen, erscheint es sachgerecht, wenn die Finanzverwaltung Richtwerte für ein angemessenes Eigenkapital festlegt, die sich an betrieblichen Kriterien, z.B. der Branche und der Bilanzsumme orientieren. Die im BMF-Schreiben vom 29.11.1996 genannten Werte für das Dotationskapital erfüllen diese Voraussetzungen und konkretisieren insoweit die Grundsätze der wirtschaftlichen Zuordnung des Eigenkapitals für Banken. Damit soll dem Grundsatz der Gleichbehandlung im Steuerrecht für den Bankbericht weitgehend Rechnung getragen werden. Für Zweigstellen von Banken ausländische Staaten, die keiner entsprechenden Bankaufsicht unterliegen bzw. die Haftung im Gläubigerinteresse nicht hinreichend sichergestellt ist, können diese Werte jedoch nicht zugrunde gelegt werden, da diese Banken - ausgehend von der Betriebsstättenfiktion aufgrund einer funktionsentsprechenden Kapitalaufteilung - über einer bankaufsichtsrechtlichen Vorschriften über eine höhere Mindestkapitalausstattung verfügen müssen.

Es liegen demzufolge sachliche Gründe vor, die eine Differenzierung zwischen Zweigstellen von EU-Banken und denen sonstiger ausländischer Staaten rechtfertigen. Ein Verstoß nach Artikel 3 Abs. 1 GG liegt daher nicht vor. Es kann somit dahinstehen, ob die Norm für Betriebstätten ausländischer juristischer Personen überhaupt Anwendung findet.

d) Sofern für Zweigstellen von Kreditinstituten mit Sitz in den USA und Japan ein niedrigeres Eigenkapital anzusetzen ist, beruht dies ebenfalls auf bilaberalen Vereinbarungen im bankaufsichtsrechtlichen Bereich. Solche bilaberalen Vereinbarungen verpflichten die jeweiligen Vertragsstaaten. Sie sind jedoch nicht auf Staatsangehörige von anderen Staaten auszudehnen, mit denen keine entsprechenden Vereinbarungen bestehen. Vielmehr stehen solche Steuervergünstigungen, regelmäßig in einem untrennbaren Zusammenhang mit dem Entgegenkommen des anderen Staates und sind daher ihrem Wesen nach auf die jeweiligen Vertragstaaten beschränkt (vgl. Vogel, Kommentar zum Doppelbesteuerungsabkommen, 3. Auflage, Artikel 24 DBA MA Rn. 36).

e) Soweit die Klägerin darlegt, dass die sich nach bankaufsichtsrechtlichen Bestimmungen ergebende Mindestkapitalausstattung zu einer Doppelbesteuerung des Differenzbetrages zwischen dem vorzuhaltenden Eigenkapitales und dem Eigenkapital des Stammhauses führe, beruht dies darauf, dass Zweigniederlassung und Stammhaus der Besteuerung eines jeweils anderen Staates unterliegen. Das Doppelbesteuerungsabkommen regelt insoweit lediglich welchem Staat das Besteuerungsrecht für die jeweiligen Einkünfte zusteht. Es stellt nicht sicher, dass bei der Abgrenzung der Einkünfte keine Überschneidungen eintreten.

f) Ein Verstoß gegen das Meistbegünstigungsprinzip des Artikel 2 Abs. 1 GATS (Allgemeines Übereinkommen über den Handel mit Dienstleistungen in der Fassung vom 15.04.1994 (Bundesgesetzblatt I 1994, 1642) liegt nicht vor. Nach Artikel 2 Abs. 1 GATS gewährt jedes Mitglied hinsichtlich aller Maßnahmen, die unter dieses Übereinkommen fallen, den Dienstleistungen und Dienstleistungserbringern eines anderen Mitglieds sofort und bedingungslos eine Behandlung, die nicht weniger günstig ist, als diejenige, die es den gleichen Dienstleistungen oder Dienstleistungserbringern eines anderen Landes gewährt. Demzufolge enthält das GATS Abkommen zwar ein Diskriminierungsverbot, das darauf gerichtet ist, eine zu hohe oder gar doppelte Besteuerung von Gewinnen aus grenzüberschreitenden Dienstleistungen zu vermeiden (Artikel XVII GATS), wovon insbesondere grenzüberschreitende Finanzdienstleistungen betroffen sind (Schauenburg, internationales Steuerrecht, 2. Auflage § 4 Rn. 7.37). Es würde jedoch zu weit führen bankaufsichtsrechtliche Regelungen nach dem Kreditwesengesetz, die allenfalls mittelbare Auswirkungen auf die Besteuerung haben, unter den Schutzbereich des im GATS-Vertrag niedergelegten Diskriminierungsverbots zu fassen. Ebenso wie bei dem GATT-Abkommen sollen nach dem GATS-Vertrag Importbarrieren beseitigt und entsprechende Gewinne aus Importgeschäften nicht steuerlich höher belastet werden, als Gewinne aus Inlandgeschäften.

Darüber hinaus scheitert eine Berufung der Klägerin auf das GATS Abkommen bereits daran, dass dieses Abkommen keine unmittelbare Rechtswirkung entfaltet, auf die sich die natürlichen bzw. juristischen Personen des jeweiligen Mitgliedstaates berufen können. Ebenso wie der BFH zu dem GATT-Abkommen ausgeführt hat, sind auch die Regelungen des GATS-Abkommens zwar völkerrechtlich gegenüber den Staaten, die dem Abkommen beigetreten sind, verpflichtend; aufgrund ihrer Zielsetzung und „wegen der großen Geschmeidigkeit der Bedingungen” entfalten sie jedoch keine unmittelbaren Rechtswirkung, auf die sich der einzelne Staatsbürger berufen kann (vgl. BFH-Urteil vom 03.04.1984 VII R 12/78 BFHE 141, 73 m.w.N.) Auch der EuGH hat mit Urteil vom 12.12.1995 C 469/93 (Recht der internationalen Wirtschaft - RiW - 1996, 166) entschieden, dass das allgemeine Zoll- und Handelsabkommen keine Bestimmungen enthält, die dem Einzelnen Rechte verleihen, auf die er sich vor den nationalen Gerichten gegen die Anwendung entgegenstehender nationaler Bestimmungen berufen könne. Aus dem Umstand, dass der EuGH in seinem Urteil vom 10.03.1998 C 364/95 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1998, 497) wegen fehlender Entscheidungserheblichkeit keine Aussage über die unmittelbare Anwendungen der GATS Bestimmungen getroffen hat, lassen sich keine abweichende Schlüsse ziehen. Bereits die Einleitung des GATS-Abkommens, in dem die Vertragsstaaten u.a. darin übereinkommen, dass die Vereinbarungen „in Anerkennung des Rechts der Mitglieder, die Erbringung von Dienstleistungen in ihrem Hoheitsgebiet zu regeln”, gelten, lässt darauf schließen, dass das Abkommen nur die Vertragsstaaten verpflichtet. Dies ergibt sich auch aus den einzelnen Bestimmungen. So enthalten z.B. Art. VI Abs. 1, sowie Art. VIII Abs. 1 Regelungen, wonach sich die jeweiligen Vertragspartner (Staaten) verpflichten entsprechende Rechte zu gewähren bzw. dem jeweils anderen Vertragspartner das Recht einräumen, entsprechende Beschränkungen vorzunehmen (z.B. Artikel XII Abs. 1).

Der Unterschied zu EG- bzw. EU-Recht besteht darin, dass es sich bei der Europäischen Gemeinschaft um eine Staatengemeinschaft handelt, die aufgrund ihrer Organisationsstruktur und der geschlossenen Verträge ein Gemeinschaftsrecht konstituiert, das als höherrangiges Recht unmittelbare Geltung entfalten soll. Hingegen handelt es sich bei dem GATS Abkommen nur um einen völkerrechtlichen Vertrag zwischen Staaten, der zur unmittelbaren Geltung der Transformation in nationales Recht bedarf.

Ein Rechtsverstoß durch die Nichtberücksichtigung der von der Klägerin geltend gemachten Finanzierungskosten liegt somit nicht vor. Die Klage war daher abzuweisen.

3) Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Wegen grundsätzlicher Bedeutung war die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO).