08.01.2010
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 09.01.2006 – VI 31/04
Zwei in räumlicher Nähe betriebene Bestattungsunternehmen können auch bei getrennter Buchführung, getrennten Telefonnummern und unterschiedlicher Firmenbezeichnung einen einheitlichen Gewerbebetrieb darstellen.
Ein Bestattungsunternehmer hat keine einem Freiberufler vergleichbare Bindung an seine Kunden; die kurze Abschreibungsdauer für den Praxiswert kann daher nicht entsprechend für die Abschreibung des Firmenwertes eines Bestattungsinstituts herangezogen werden.
Tatbestand
Streitig ist, ob der Kläger einen einheitlichen Gewerbebetrieb oder zwei einzelne Betriebe unterhalten hat, für die jeweils gesonderte Feststellungen durchzuführen sind. Streitig ist ferner die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines erworbenen Firmenwertes.
Der Kläger betreibt seit 1996 das Bestattungsunternehmen ”... (A)” in der X-Straße in Hamburg. Im Jahre 1999 erwarb er das Bestattungsnehmen ”... (B)” in der Y-Straße hinzu. Seit 2002/2003 werden beide Bestattungsunternehmen unter der Geschäftsadresse in der X-Straße geführt. Ferner ist der Kläger als Komplementär an der C KG, Z-Straße beteiligt, die Leistungen für Bestattungsunternehmen erbringt. Seinen Wohnsitz hat der Kläger in Schleswig Holstein.
Für das Streitjahr reichte der Kläger für beide Bestattungsinstitute jeweils getrennte Gewerbesteuererklärungen und Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung ein. Mit Gewinnfeststellungsbescheid vom 10. Oktober 2002 stellte der Beklagte den Gewinn für beide Bestattungsinstitute zusammen mit 26.330 DM fest. Hiergegen richtete sich der Einspruch vom 24. Oktober 2002, mit dem der Kläger geltend machte, dass für beide Bestattungsunternehmen jeweils ein gesonderter Gewinnfeststellungsbescheid zu erlassen sei, weil es sich um zwei getrennte Firmen handele.
Während des Einspruchsverfahrens wurde eine Außenprüfung durchgeführt, bei der der Betriebsprüfer u.a. die Abschreibungsdauer für den Firmenwert des erworbenen Unternehmens ”... (B)” von 5 Jahren, wie vom Kläger zugrunde gelegt, auf 10 Jahre korrigierte. Am 11.03.2003 erließ der Beklagte einen entsprechend den Feststellungen der Außenprüfung geänderten Feststellungsbescheid, mit dem der Gewinn auf 30.873 DM festgestellt wurde. Dieser Bescheid wurde nochmals wegen eines hier nicht streitigen Punktes gem. § 172 AO am 17.12.2003 geändert. Mit Einspruchsentscheidung vom 06.01.2004 wies der Beklagte den Einspruch unter Hinweis darauf zurück, dass gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 Einkommensteuergesetz (EStG) die gewöhnliche Nutzungsdauer eines Gewerbebetriebs 15 Jahre betrage und zu Gunsten des Klägers ein Abschreibungszeitraum von 10 Jahren zugrunde gelegt worden sei. Bei den Instituten ”... (B)” und ”... (A)” handele es sich um einen einheitlichen Gewerbebetrieb.
Am 20.01.2004 hat der Kläger Klage erhoben. Er ist der Ansicht, dass es sich bei beiden Instituten um zwei völlig selbständige Unternehmen handele, die nach innen und außen selbständig geführt würden. Die Unternehmen seien organisatorisch getrennt, beide Unternehmen verfügten über eigene Büroräume - im Streitjahr unter unterschiedlichen Adressen - und eigene Rufnummern. Für beide Unternehmen werde eine getrennte Buchführung gemacht. Sie stünden zudem in einem Konkurrenzverhältnis zueinander und richteten sich von ihrem Angebot an unterschiedliche Kundenkreise: Während ”... (B)” eher preisbewusste Kunden anspreche, die schwerer zu betreuen seien, wende sich ”... (A)” an traditionsbewusste Adressaten, hier bestehe z.T. über mehrere Generationen eine Kundenbindung. Der Charakter der beiden Unternehmen sei daher völlig unterschiedlich, obwohl sie derselben Branche angehörten.
Auch der Umstand, dass der Wareneinkauf für beide Unternehmen zentral über ein drittes Unternehmen, die C KG, erfolge, an dem er, der Kläger, als Komplementär beteiligt sei, rechtfertige nicht die Beurteilung, beide Unternehmen als Einheit anzusehen. Jedes Unternehmen werde mit dem jeweiligen tatsächlichen Wareneinkauf belastet; der zentrale Wareneinkauf sei ökonomisch, da höhere Rabatte ausgehandelt werden könnten.
Hinsichtlich des Firmenwerts ist der Kläger der Ansicht, dass dieser über einen Zeitraum von fünf Jahren abzuschreiben sei. Für den freiberuflich Tätigen sei eine verminderte Abschreibungsdauer von fünf Jahren anerkannt, weil die freiberufliche Tätigkeit besonders auf den Inhaber bezogen sei. Auch Bestattungsunternehmen seien stark inhaberbezogen und entsprächen mehr einer freiberuflichen Praxis als einem Gewerbebetrieb. Zwar erwerbe man einen Firmenwert, dieser sei aber nur so viel wert, wie viel der jeweilige Unternehmer daraus mache. Da zwischen dem Kunden und dem Inhaber eines Bestattungsunternehmens ein besonderes Vertrauensverhältnis bestehe, sei die Bindung der Kunden an den jeweiligen Bestattungsunternehmer ähnlich einem freiberuflichen Dienstleister.
Der Kläger beantragt sinngemäß, die Einspruchsentscheidung vom 06.01.2004 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns 2000 vom 18.12.2003 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Gewinn für die Firma ”... (B)” und für die Firma ”... (A)” jeweils gesondert festzustellen und bei der Gewinnfeststellung für ”... (B)” eine fünfjährige Abschreibungsdauer für den Firmenwert zu berücksichtigen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt auf seine Einspruchsentscheidung Bezug und weist ergänzend darauf hin, dass durch die Tätigkeit der Ehefrau des Klägers in beiden Bereichen eine besondere personelle Verflechtung zwischen beiden Betriebsstätten bestehe.
Hinsichtlich der Firmenwertabschreibung sei zu berücksichtigen, dass ein Bestattungsunternehmen zwar inhaberbezogen sei, diesem Umstand werde aber bereits dadurch Rechnung getragen, dass es dem Kläger gestattet worden sei, den Firmenwert über einen Zeitraum von nur 10 Jahre anstatt 15 Jahren abzuschreiben.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift über den Erörterungstermin vom 07.10.2005, insbesondere die Erläuterungen der Ehefrau des Klägers gem. § 79 Abs. 1 Nr. 3 FGO ergänzend Bezug genommen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die mündliche Verhandlung verzichtet und einer Entscheidung durch die Berichterstatterin zugestimmt.
Die den Kläger betreffende Feststellungs- und Gewerbesteuerakte nebst Betriebsprüfungsakte zur Steuer-Nr. ... hat vorgelegen.
Gründe
Das Gericht entscheidet gemäß § 79a Abs. 3 und 4, § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung durch die Berichterstatterin.
Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Der Beklagte hat zu Recht in dem angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid den Gewinn aus den Firmen ”... (B)” und ”... (A)” berücksichtigt (dazu 1.). Eine kürzere Abschreibungsdauer für den Firmenwert als vom Beklagten in Ansatz gebracht, kommt nicht in Betracht (dazu 2.).
1.) Es kann dahinstehen, ob der Kläger überhaupt ein Rechtsschutzinteresse an der begehrten getrennten Gewinnfeststellung für beide Bestattungsinstitute hat, die gem. § 180 Abs. 2 Buchst. b AO allein für die Einkommensteuerfestsetzung des Wohnsitzfinanzamtes erfolgt, denn der Beklagte ist Betriebsstättenfinanzamt für beide Unternehmensbereiche und die Höhe des Gewinns wird nicht davon berührt, ob die Feststellung in zwei getrennten Bescheiden erfolgt oder in einem Bescheid zusammengefasst wird. Jedenfalls ist die Feststellung aber zu Recht in einem Bescheid erfolgt, weil ”... (B)” und ”... (A)” einen einheitlichen Gewerbebetrieb darstellen.
a.) Gem. § 180 Abs. 2 Buchst. b AO werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb gesondert festgestellt, wenn das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt nicht auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist. Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind die Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen, § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Gewerbebetrieb ist gem. § 15 Abs. 2 EStG die selbständige nachhaltige mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene Betätigung. Aus dem Objektcharakter der Gewerbesteuer folgt, dass nicht die Gesamttätigkeit einer Person zu einem Gewerbebetrieb zusammenzufassen ist, sondern dass Ertragsteuerlich eine natürliche Person mehrere Gewerbebetriebe betreiben kann. Ob mehrere gewerbliche Betätigungen selbständige Gewerbebetriebe darstellen, ist aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Umstände mit Hilfe verschiedener von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 01.02.2001, III R 12/98, BFH/NV 2001,899 m.w.N.).
Allerdings begründet nicht jede Verselbständigung gewerblicher Betätigungen eines Einzelunternehmers einen selbständigen Gewerbebetrieb. Auch Teilbetriebe sind mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattet und dennoch Teile eines Gesamtbetriebes. Die Annahme eines selbständigen Gewerbebetriebes erfordert eine vollkommene Eigenständigkeit. Eine Verbindung darf im Wesentlichen nur in der Person des Steuerpflichtigen bestehen; der Steuerpflichtige muss die Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen lassen. Sobald er die Aktivitäten bündelt, um eine größere Marktwirksamkeit zu erreichen, ist eine Wirtschaftseinheit gegeben (BFH-Urteil vom 09.08.1989, X R 130/87, BStBl II 1989,901).
Nach der Rechtsprechung kommt es für die Beurteilung der Selbständigkeit vornehmlich auf folgende Grundsätze an: Räumlich weit voneinander ausgeübte ungleichartige gewerbliche Betätigungen werden regelmäßig in eigenständigen Gewerbebetrieben ausgeübt. Für einen einheitlichen Gewerbebetrieb sprechen demgegenüber gleichartige, in räumlicher Nähe zueinander ausgeübte gewerbliche Betätigungen. Ein Anhalt für räumliche Nähe können die Grenzen der politischen Gemeinden sein (RFH-Urteil vom 28.09.1938, VI 611/38, RStBl 1938, 1117; Abschn. 19 Abs. 2 der Gewerbesteuer-Richtlinien -GewStR-). Gewerbliche Betätigungen sind nicht nur dann gleichartig, wenn sie im gleichen Gewerbezweig ausgeübt werden, sondern auch dann, wenn sie sich unterscheiden, aber einander ergänzen (RFH-Urteil vom 21.12.1938, VI 730/38, RStBl 1939, 372; Abschn. 19 Abs. 1 GewStR). Gleichartig-ergänzende gewerbliche Tätigkeiten - z.B. auf verschiedenen Produktionsstufen - können auch über größere Entfernungen zusammenzufassen sein (BFH-Urteil vom 09.08.1989, X R 130/87, BStBl II 1989,901).
b.) Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist im Streitfall von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen.
Beide Bestattungsunternehmen befanden sich im Streitjahr in räumlicher Nähe im Stadtteil ... (S), noch nicht einmal 2 Kilometer von einander entfernt. Beide Unternehmen betreiben das Bestattungsgeschäft. Nach dem klägerischen Vorbringen erfolgte der Erwerb von ”... (B)”, um Konkurrenz auszuschalten und damit einen Preiskampf zu verhindern. Das bedeutet, dass der Zuerwerb auch der wirtschaftlichen Stärkung des bisherigen Unternehmens ”... (A)” und damit der Bündelung der Geschäftsaktivitäten diente. Auch wenn sich beide Unternehmen von ihrem Profil her an unterschiedliche Kundenkreise wenden - traditionsbewusste Kunden für ”... (A)” und preisbewusste Kunden für ”... (B)” - spricht dies eher für eine wirtschaftliche Verbindung als gegen sie, denn auf diese Weise werden die Geschäftsaktivitäten gezielt aufgefächert, um die verschiedenen Bedürfnisse der Kunden im Raum S umfassend bedienen zu können und damit die Marktwirksamkeit zu erhöhen.
Beide Unternehmen verfügten nicht über jeweils eigene personelle Mittel. Die Ehefrau des Klägers und eine weitere Aushilfskraft, die bei dem Partnerunternehmen C KG angestellt war, waren sowohl aushilfsweise bei ”... (B)” wie auch bei ”... (A)” tätig. Weiteres Personal war in beiden Unternehmen nicht vorhanden. Zwar verfügen beide Unternehmen über eigene Telefonnummern, diese werden aber nach Bedarf auf die von der Ehefrau des Klägers betreute Telefonanlage umgeschaltet. Die Ehefrau des Klägers fertigt auch für beide Bereiche die Buchhaltung in ihrem häuslichen Arbeitszimmer. Die personelle Verflechtung wird noch dadurch verstärkt, dass in beiden Bereichen nur der Kläger als Betriebsinhaber und aushilfsweise seine Ehefrau und die andere Hilfskraft tätig sind. Wegen des von dem Kläger hervorgehobenen personenbezogenen Einsatzes des Betriebsinhabers als Vertrauensperson im Bestattungsgeschäft kommt somit der Identität der nach außen auftretenden Personen für beide Bereiche besonderes Gewicht zu.
Beide Unternehmen verfügten (außer den unterschiedlichen Geschäftsadressen) im Streitjahr im Wesentlichen auch nicht über jeweils eigene sächliche Mittel. Vor allem war ein eigener „Fuhrpark” nicht vorhanden, beide Bereiche bedienten sich eines einzigen Fahrzeuges, das je nach Einsatz mit dem Firmenschild des einen oder anderen Unternehmens ausgestattet wurde. Beide Unternehmen beziehen zudem ihren Wareneinkauf durch dieselbe Firma, und zwar das Partnerunternehmen C KG, um für beide Unternehmen höhere Rabatte zu erlangen. Auch dieser Umstand belegt das wirtschaftliche Zusammenwirken.
Demgegenüber bedeutet die Einrichtung einer getrennten Buchführung und getrennter Bankkonten sowie das Auftreten unter einer unterschiedlichen Firma und Geschäftsadresse zwar eine gewisse Selbständigkeit, indes überwiegen die Gesichtspunkte, die für einen einheitlichen Betrieb sprechen, wie die Verflechtung durch identische nach außen auftretende Personen, die räumliche Nähe, die Nutzung der selben Einkaufsquelle und derselben Betriebsmittel wie des Fahrzeugs, und das gegenseitige Ergänzen des Marktangebots. Diese Umstände rechtfertigen die Annahme eines Gesamtbetriebes.
2.) Der Beklagte hat es auch zu Recht abgelehnt, eine kürzere betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für den Firmenwert von ”... (B)” als zehn Jahre zu berücksichtigen.
a.) Der Firmenwert ist gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG über eine Dauer von 15 Jahren abzuschreiben. Nach dieser Vorschrift gilt als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts eines Gewerbebetriebs ein Zeitraum von 15 Jahren. Dieser Zeitraum ist grundsätzlich zwingend vorgeschrieben und gilt auch dann, wenn im Einzelfall, etwa bei personenbezogenen Betrieben, Erkenntnisse dafür vorliegen, dass die tatsächliche Nutzungsdauer kürzer sein wird als 15 Jahre (BFH-Urteil vom 28.9.1993, VIII R 67/92, BStBl. II 1994, 449; Finanzgericht Niedersachsen, Urteil vom 9.6.2004, 3 K 85/00, EFG 2005, 1181). Eine Ausnahme hiervon kommt allenfalls in Betracht, wenn die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes über den vorgeschriebenen 15-Jahres-Zeitraum zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde (BFH-Urteil vom 28.9.1993, VIII R 67/92, BStBl. II 1994, 449).
b.) Dahinstehen kann, ob im Streitfall die Berücksichtigung eines 15-jährigen Abschreibungszeitraumes zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde - woran allerdings Zweifel bestehen -, denn der Beklagte hat zu Gunsten des Klägers einen Abschreibungszeitraum von nur 10 Jahren zugrunde gelegt; hieran ist das Gericht gebunden.
Es fehlen aber jegliche Anhaltspunkte dafür, dass auch dieser auf 10 Jahre verkürzte Zeitraum noch zu einer unzutreffenden Besteuerung führen würde und deshalb nur von einer Nutzungsdauer des Firmenwertes von 5 Jahren auszugehen wäre. Der Umstand allein, dass ein Bestattungsunternehmen personenbezogen bzw. inhaberbezogen ist, kann nicht die begehrte kurze Abschreibungsdauer rechtfertigen. Auch wenn ein Bestattungsunternehmen seinen Kunden in der Regel wegen des Trauerfalls in einer besonders sensiblen Situation begegnet, liegt der Schwerpunkt der Tätigkeit nicht in der psychischen Betreuung durch den Inhaber des Unternehmens, sondern in der Erbringung verschiedener praktischer Dienstleistungen von der Abholung des Verstorbenen bis zu dessen Begräbnis. Die Qualität dieser Dienstleistungen wird in erster Linie durch die Zuverlässigkeit und ein angemessenes Preis-Leistungsverhältnis definiert werden und nicht durch das Verhältnis des Kunden zum Betriebsinhaber oder dadurch, dass der Betriebsinhaber selbst die Dienstleistungen ausführt. Insoweit kann sich der Kläger eben nicht mit Freiberuflern vergleichen, bei denen sich wegen der Besonderheiten der freiberuflichen Tätigkeit, insbesondere der Ausrichtung auf die persönliche Leistungserbringung durch den Berufsträger selbst, der Praxiswert rasch verflüchtigt und deshalb ein kürzerer Zeitraum für die Abschreibung des Praxiswertes zugrunde gelegt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 28.9.1993, VIII R 67/92 BStBl. II 1994, 449).
Soweit der Kläger im Übrigen betont, dass der Unternehmenswert davon abhängig sei, was der jeweilige Unternehmer daraus mache und dass dieser Wert gegenstandslos sei, wenn er - der Kläger - sich gegenüber Kunden im Ton vergreife, seine Kunden schlecht bediene oder seine Leistungen nicht korrekt abrechne, trifft dies auf jedes Handwerks- und Handelsunternehmen, also auf typische Gewerbebetriebe gleichermaßen zu.
3.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.
