28.06.2011
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 30.03.2011 – 4 K 1723/09
1. Wird eine ausländische Familienstiftung nur gegründet, um als Kommanditistin einer KG zum Zwecke der Steuerersparnis hohe Verluste zu erzielen, und ist diese für längere Zeit (8 Jahre) nicht in der Lage, den Stiftungszweck zu erfüllen, liegt ein Gestaltungsmissbrauch i. S. d. § 42 AO vor, so dass die Stiftung, bzw. der inländische Stifter nicht in das Feststellungsverfahren der Personengesellschaft aufzunehmen sind.
2. Sind die Voraussetzungen einer Stiftung mangels positivem Vermögen bereits zivilrechtlich nicht erfüllt, kann diese nicht in das Feststellungs-Verfahren einbezogen werden.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 4. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 30. März 2011 durch Richter am Finanzgericht … als Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … und Ehrenamtliche Richter …
für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist in formeller Hinsicht, ob eine ausländische Stiftung und/oder der inländische Stifter in das Feststellungsverfahren einer Personengesellschaft aufzunehmen sind, in materiell-rechtlicher Hinsicht, ob eine Überschusserzielungsabsicht, ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten oder ein Steuerstundungsmodell vorliegt.
An der Klägerin (Kl), der am 27.07.2007 errichteten X GmbH & Co. KG, die ihren Sitz im Inland hat, ist die A.B. Verwaltungs- und Beteiligungs GmbH mit Sitz in C (A.B.-GmbH) als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt. Kommanditisten sind die A.B. Stiftung (Stiftung) mit Sitz und Geschäftsleitung in D, Liechtenstein, mit einer Einlage i.H.v. EUR xx,xx Mio sowie der Geschäftsführer und alleinvertretungsberechtigter Gesellschafter der Kl, E.F. mit einer Einlage i.H.v. EUR x.xxx. Geschäftsführer der A.B.-GmbH ist A.B. A.B. der bis zum 31.12.2009 im Inland wohnte und seit seiner Wohnsitzverlegung nach Österreich im Inland nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig ist, aber – nach seinem Vortrag – einen Rückzug nach Deutschland erwäge. Die A.B.-GmbH hatte nach dem Gesellschaftsvertrag – auf den verwiesen wird – keine Einlage zu entrichten (§ 2 Nr. 4), war am Ergebnis der Kl nicht beteiligt, nahm auch weder an deren laufendem Verlust/Gewinn (§ 6 Nr. 2) noch an einem Liquidationsgewinn (§ 10 Nr. 3) teil und hat gem. § 14 Nr. 2 einen Freistellungsanspruch gegen die Kl. Während des Bestehens der Gesellschaft sind keine Gewinnausschüttungen vorgesehen, sowie Entnahmen verboten (§ 8). Die Kl wird mit Fälligkeit der in § 3 des Vertrags beschriebenen Anleihen aufgelöst (§ 9 Nr. 1 S.1), d.h. am 30.11.2015. Darüber hinaus besteht nach Maßgabe des § 9 Nr. 2 ein Auflösungsrecht bei wesentlicher Veränderungen der dem Gesellschaftszweck zugrunde liegenden Anlagestruktur oder der gesetzlichen Rahmenbedingungen. Gesellschaftszweck ist der Erwerb und die Verwaltung von Anleihen. Diese müssen einen Nominalwert in EUR aufweisen, eine voraussichtliche Laufzeit von bis zu zehn Jahren haben und eine feste oder variable Verzinsung aufweisen. Ihr Erwerb darf fremdfinanziert werden. Die Stiftung wurde am 2007 von A.B. mit einem Stiftungskapital i.H.v. CHF xx.xxx errichtet. Der Stiftungszweck ist die Verwaltung des Stiftungsvermögens, einschließlich der Beteiligung an in- und ausländischen Personen- und Kapitalgesellschaften, sowie die Ausreichung von Zuwendungen an den Stifter bzw. Familienmitglieder des Stifters. Außerdem bezweckt die Stiftung Zuwendungen an gemeinnützige Einrichtungen. Die Stiftung betreibt kein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe. Die Begünstigten und die Höhe der Begünstigungen der Stiftung werden in einem Reglement bestimmt. Nach dem Reglement sind 10 % des Gewinns der Stiftung für solche Einrichtungen bestimmt, die steuergünstige Zwecke gemäß der § 51 ff. AO verfolgen, wenn sie als besonders förderungswürdig gemäß § 10b EStG angesehen werden. Im Übrigen ist A.B. zu Lebzeiten allein begünstigt. Nach dessen Ableben sind seine beiden Kinder zu gleichen Teilen begünstigt. Bezüglich der Einzelheiten wird auf das Reglement der Stiftung sowie auf den Auszug aus dem Öffentlichkeitsregister Liechtenstein verwiesen. Gemäß den Statuten der Stiftung ist der Stiftungsrat das Organ der Stiftung. Die Amtsdauer der Stiftungsräte beträgt fünf Jahre. Stiftungsräte sind, jeweils mit Einzelvertretungsmacht, G, H sowie I. Die Stiftungsräte haben ihr Amt in einem Mandatsvertrag mit dem Stifter übernommen. H ist Repräsentant der Stiftung. Regelmäßige und wiederkehrende Bezüge der Stiftung an Begünstigte sind ausgeschlossen. Der von A.B. ernannte Protektor – RA K – ist mit dem Stifter nicht verwandt oder verschwägert ist. Auf den Beschluss betreffend Protektor der Stiftung wird verwiesen.
Folgende Maßnahmen des Stiftungsrates bedürfen zu ihrer Wirksamkeit der Zustimmung des Protektors:
Jede Darlehensaufnahme, die CHF xx.xxx,xx insgesamt über die Laufzeit übersteigt oder die zu einer Verschuldung der Stiftung von insgesamt mehr als CHF xx.xxx,xx
jede Auszahlung aus dem Vermögen der Stiftung die CHF x.xxx,xx übersteigt,
Änderungen der Statuten,
Erwerb, Veräußerung und Belastung von Vermögen, das einen Wert von CHF x.xxx,xx übersteigt,
Wahrnehmung von Gesellsehafterrechten in Personen- und Kapitalgesellschaften und
alle Geschäfte und Maßnahmen außerhalb der gewöhnlichen Geschäftsführung.
Die Amtsdauer des Protektors ist unbefristet.
A.B. gewährte am 28.11.2007 der Stiftung ein bis zum 31.12.2007 befristetes Darlehen i.H.v. EUR xx,xx Mio. mit der ausschließlichen Zweckbestimmung – Erwerb einer Beteiligung an der Kl – wobei die Zinsen von 3,7 % p.a. zzgl. Zinseszins auflaufend bei Fälligkeit zu zahlen sind. Die Stiftung trat an A.B. sicherungshalber die Ansprüche der Stiftung auf das Auseinandersetzungsguthaben nach Auflösung der Kl, sowie die Ansprüche auf den Gewinnanteil einschließlich Entnahmen aus der Kl ab (§ 2 Nr. 2.1). Laut Darlehensvertrag ist die Stiftung berechtigt, die Beteiligung an der Kl in eine andere Personen- oder Kapitalgesellschaft („übernehmende Gesellschaft”) verdeckt oder im Tausch gegen neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft einzubringen. Die Stiftung ist auch berechtigt, die Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft zu veräußern (§ 2 Nr. 2.2). Die in Punkt 2.1 gewährten Sicherheiten beziehen sich nach Einbringung der Beteiligung an der KG in die übernehmende Gesellschaft nicht mehr auf die KG, sondern auf die übernehmende Gesellschaft bzw. nach einem Verkauf der Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft auf den Veräußerungserlös (§ 2 Nr. 2.2). Auf den Darlehensvertrag vom 28.11.2007 wird im Übrigen verwiesen.
A.B. gewährte der Stiftung zudem einen ebenfalls bis zum 31.12.2007 befristeten „Abrufkredit” i.H.v. EUR xxx.xxx, mit den gleichen Zinskonditionen, Sicherheiten wie im Darlehensvertrag. Der Kredit dient der Zahlung sämtlicher Kosten im Zusammenhang mit der Beteiligung an der KG und weiterer Kosten der Familienstiftung. Auf den Kreditvertrag vom 28.11.2007 – insbesondere auf § 2 – wird verwiesen.
Die Stiftung zahlte bislang weder die Darlehenszinsen noch die Zinsen des Abrufkredits unter Hinweis auf die automatische Laufzeitverlängerungen (§ 1.2 Satz 2 des Darlehensvertrags sowie § 1.2. Satz 2 des Kreditvertrags). Zins, Zinseszins und Tilgung sind endfällig.
Die Kl schloss am 28.11.2007 mit der Y GmbH & Co. KG in J einen Darlehensvertrag. Der Nettodarlehensbetrag beträgt EUR xxx.xxx.xxx, der Bruttodarlehensbetrag (incl. des 5%igen Disagios i.H.v. EUR xx.xxx.xxx,xx) EUR xxx.xxx.xxx,xx. Die Laufzeit beträgt acht Jahre. Das Darlehen wurde am 30. November 2007 ausgezahlt. Es ist zur Rückzahlung i.H des Bruttodarlehensbetrages am 30.11.2015 endfällig. Im ersten Jahr der Laufzeit wurden – bei einem Zinssatz von 3 1/6 % – vorschüssig am 30.11.2007 zahlbare Zinsen i.H.v. EUR xx,xx Mio fällig. Vom zweiten Jahr bis zum Tag der Endfälligkeit sind die Zinsen bei einem Zinssatz i.H.v. 4,275 % vorschüssig jeweils am 30.11. eines Jahres i.H.v. EUR xx.xxx.xxx fällig. Der letzte Zinszahlungstag ist der 30.11.2014. Die Summe aller Zinszahlungen beträgt – ohne Disagio – xxx.xxx.xxx EUR, die Gesamtsumme aller zu entrichtenden Zahlungen xxx.xxx.xxx,xx EUR. Der effektive Jahreszins beträgt 5,10 %. Bezüglich der Einzelheiten wird auf den Vertrag verwiesen.
Ebenfalls am 28.11.2007 emittierte die Y & Co. Schuldverschreibungen an die Kl i.H. eines Gesamtnennbetrages von EUR xxx.xxx.xxx rückzahlbar am 30.11.2015 zum Nennbetrag. Sie sind jährlich mit einem festen Zinssatz i.H.v. 4,5 % p.a mit EUR xx.xxx.xxx zu verzinsen. Der Zins wird nachschüssig jeweils am 30.11. eines Jahres, das heißt erstmals am 30.11.2008, letztmals am 30.11.2015 gezahlt. Am Endfälligkeitstermin, dem 30.11.2015, erfolgt zusätzlich eine endfällige feste Bonuszahlung i.H.v. EUR x.xxx.xxx,xx plus EUR xx.xxx.xxx. Außerdem wird am Endfälligkeitstag ein variabler Bonuszins gezahlt, der sich auf eine Kaufoption auf dem Dow Jones EURO STOXX 50 Performance Index am Endfälligkeitstermin bezieht. Bezüglich der Einzelheiten wird auf die Anleihebedingungen verwiesen. Dieser Emission lag der Zeichnungsschein der Kl – ebenfalls vom 28.11.2007 – zugrunde. Darin erklärte sich diese verbindlich damit einverstanden, dass die Zahlung des endfälligen festen Bonusbetrags nur bei Endfälligkeit 2015 gewährleistet ist und es bei einer vorzeitigen Rückzahlung der Namensschuldverschreibung zum völligen Ausfall dieses Bonusbetrags kommen kann. Auch erklärte sich diese verbindlich damit einverstanden, dass die Höhe der variablen Bonusverzinsung mit nicht vorhersehbaren Chancen und Risiken behaftet ist, es daher zum völligen Ausfall der variablen Bonusverzinsung kommen kann.
Die Zahlungen wurden wie folgt abgewickelt: A.B. zahlte am 29.11.2007 den Betrag von EUR xx.xxx.xxx auf das Konto der Stiftung bei der Privatbank der N-Bank ein. Die Stiftung überwies diesen Betrag am gleichen Tag an die Kl, wo sie mit Wertstellung vom 29.11.2007 gutgeschrieben wurde. Die Kl überwies diesen Betrag auf ihr bei der Y GmbH & Co. KG bestehendes Konto mit Wertstellung zum 30.11.2007. Dieser Betrag wurde von dort als Zinszahlung i.H.v. EUR xx.xxx.xxx mit Wertstellung zum 30.11.2007 abgebucht. Die Y GmbH & Co. KG zahlte auf das Konto der Kl die vereinbarte Darlehensvaluta nach Abzug des Disagios (xx.xxx.xxx,xx EUR) aus. Die Netto-Darlehensvaluta wurde als Kaufpreis für die Schuldverschreibungen an Y & Co. überwiesen. Auf die vorgelegten Kontoauszüge wird verwiesen. Über den ausgezahlten Darlehensbetrag, das einbehaltene Disagio i.H.v. EUR xx.xxx.xxx,xx und bezahlte Zinsen i.H.v. EUR xx.xxx.xxx erstellte die Y GmbH & Co. KG eine Zinsbescheinigung für das Jahr 2007 mit Datum vom 21. Februar 2008.
Die Stiftung ist 100%ige Gesellschafterin der am 23.Juni 2008 gegründeten W Ltd. (WL), mit Sitz auf den British Virgin Islands, deren Rechtsform in etwa einer GmbH entspricht. Auf die Gründungsurkunde, den Gesellschaftsvertrag der WL wird verwiesen. Mit „Einbringungsvertrag im Rahmen einer verdeckten Einlage” vom 10./12.November 2008 brachte die Stiftung ihre Beteiligung an der Kl ohne Gegenleistung im Wege der (verdeckten) Einlage – mit schuldrechtlicher Wirkung auf den 31.12.2008 – in die WL ein. Der Vorgang wurde am 17.12.2008 ins Handelsregister eingetragen. Auf den Vertrag wird im Übrigen verwiesen.
Der gesamten Gestaltung liegt die zwischen A.B. und V-LLP (VLLP) am 28.06.2007 abgeschlossenen Mandats- und Vergütungsvereinbarung zugrunde. Danach ist A.B. an VLLP mit dem Begehren herangetreten, von seinem im Streitjahr erzielten – zur Hälfte steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn (ca. EUR xxx Mio.) einen Betrag i.H.v. ca. xx,x Mio. möglichst steueroptimiert zu investieren.
Der Empfehlung der VLLP folgend – Errichtung einer liechtensteinische Familienstiftung (Stiftung”), die in eine vermögensverwaltende Kommanditgesellschaft (KG”) investiert, wobei die KG wiederum eine fremdfinanzierte, speziell entwickelte Schuldverschreibung, die an ein Referenzaktivum geknüpft und einen festen sowie einen variablen Zins beinhalten solle, erwerben solle, erteilte A.B. ein zivil- und steuerrechtliche Beratungsleistungen umfassendes Mandat. A.B. zahlte hierfür im Juli 2007 einen Betrag von xxx.xxx EUR.
Die Kl begehrte in der im Mai 2008 abgegebenen Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung (F-Erklärung) 2007 negative Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. xx.xxx.xxx EUR festzustellen und wie folgt zu verteilen:
| A.B.-GmbH | + | xxx,xx EUR |
| E.F. | -/- | x.xx,xx EUR |
| Stiftung (§ 15 Abs. 1 AStG: Stifter) | -/- | xx.xxx.xxx,xx EUR |
| A.B. | -/- | xxx.xxx,xx EUR |
Unter anderem machte die Kl Zinsaufwendungen, Disagio i.H.v. xx.xxx.xxx,xx EUR, Sonderwerbungskosten der Stiftung (Stiftungshonorar und Adminstrationskosten) i.H.v. x.xxx,xx EUR sowie Sonderwerbungskosten des A.B., Rechtsberatungskosten i.H.v. xxx.xxx EUR geltend. Bezüglich der weiteren Einzelheiten wird auf die Anlage zur Anlage KAP verwiesen.
Das Finanzamt (FA) – der Beklagte (Bekl) – lehnte im nach § 164 Abs. 1 AO ergangenen Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG (F-Bescheid) vom 31.07.2008 die Einbeziehung von A.B. in das Feststellungs-(F-)Verfahren ab, da dieser nicht an der Kl beteiligt sei. Auch die Gesamteinkünfte der Stiftung könnten im Verfahren nicht ermittelt und festgestellt werden, so dass keine Zurechnung nach § 15 AStG erfolgen könne. Diese sei beim Wohnsitzfinanzamt des Stifters zu beantragen. Auch der Stiftung seien keine Einkünfte zuzurechnen, da diese nicht im Inland steuerpflichtig sei.
Mit dem zulässigen Einspruch begehrte die Kl, wie beantragt festzustellen, sowie keine Feststellungen zu verrechenbaren Verlusten nach § 15b Abs. 4 EStG zu treffen. Der Einspruch hatte insoweit Erfolg, als das FA im Änderungsbescheid vom 02.01.2009 nicht mehr von der Anwendbarkeit des § 15b Abs. 4 EStG ausging. Im Übrigen wies es den Einspruch mit Entscheidung vom 11.03.2009 als unbegründet zurück. Die Stiftung könne nicht in das F-Verfahren aufgenommen werden, da sie nicht steuerbare Einkünfte erziele. Eine Einbeziehung von A.B. sei mangels Beteiligung an der Kl nicht möglich. Einer Zurechnung des Einkommens der Stiftung nach § 15 Abs. 1 S. 1 AStG stehe die neue Regelung des § 15 Abs. 7 AStG – „Das nach Absatz 1 zuzurechnende Einkommen ist in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln. Ergibt sich ein negativer Gesamtbetrag, entfällt die Zurechnung. § 10d EStG ist entsprechend anzuwenden” – entgegen. Diese – durch das JStG 2009 vom 19.12.2008, BStBl I 2009, 2794 – eingefügte Regelung sei nach § 21 Abs. 18 AStG in allen Fällen anzuwenden, in denen die ESt und KSt noch nicht bestandskräftig seien, also auch im Streitfall.
Mit der rechtzeitig erhobenen Klage verfolgt die Kl ihr Begehren weiter und trägt im wesentlichen folgendes vor:
Entgegen der Rechtsauffassung des Bekl habe § 15 AStG auch die Zurechnung negativen Stiftungseinkommens (dazu unter 1.1) umfasst; auch lägen bei A.B. die Tatbestandsvoraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen i.S.d. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO vor (dazu unter 1.2).
1.1 Zurechnung von (auch negativem) Stiftungseinkommen über § 15 AStG
a) Nach der Rechtslage vor dem Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 sei das Einkommen einer ausländischen Familienstiftung dem unbeschränkt Steuerpflichtigen Stifter zuzurechnen. Da es sich bei der Stiftung unstreitig um eine Familienstiftung i.S.d. § 15 AStG handele, lägen die Tatbestandsvoraussetzungen nach § 15 Abs. 2 AStG vor. Für diese Einkommenszurechnung sei in einem ersten Schrift auf Ebene der ausländischen Familienstiftung als dem Einkommenserzielungssubjekt das zuzurechnende Einkommen zu ermitteln (Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumnhoff, § 15 AStG, Rn. 23; Vogt, in: Blümich, § 15 AStG, Rn. 23). Einkommen im Sinne von § 15 Abs. 1 AStG sei dabei dasjenige, das sich bei unterstellter unbeschränkter Steuerpflicht der Stiftung (für diese) – ungeachtet der fehlenden unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland – nach den Grundsätzen des deutschen Steuerrechts ergeben würde. Die Einkommensermittlung werde daher auch als sog. Schattenveranlagung bezeichnet (BMF, Anwendungsschreiben zum AStG, BStB I 1 2004, Sondernummer 1, Tz. 15.1.1, S. 4 und 5). In dem anschließend vorzunehmenden zweiten Schritt sei dieses von der Familienstiftung erzielte und auf deren Ebene – getrennt vom eigenen Einkommen des Stifters – ermittelte Einkommen dem Stifter als saldierte Rechengröße zuzurechnen und von diesem als Einkommenszurechnungssubjekt zu versteuern (BFH, BStBI II 1994, 727; R 2 (1) Zeile 12 EStR; Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 15 AStG, Rn. 23, 53, 54 und 56; Rundshagen, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 15 AStG, Rn. 5 und 46; Reith, Internationales Steuerrecht, Rn. 12.8; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rn. 11.12 und 11.29; Wachter, DStR 2000, 1037, 1045; Jülicher, IStR 1996, 575, 576). Der Zurechnung des anteiligen Einkommens von der Stiftung zu A.B. stehe schließlich nicht entgegen, dass dieses (Stiftungs-) Einkommen einen negativen Betrag habe.
Das folge zunächst daraus, dass der Begriff „Einkommen” nicht voraussetze, dass es sich hierbei um eine positive Saldogröße handele. Ebenso wie es positive und negative Einkünfte (Verluste) gebe, könnten folgerichtig auch die Summe bzw. der Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 EStG sowie schließlich das Einkommen im Sinne von § 2 Abs. 4 EStG einen positiven oder negativen Saldo ergeben (Schmidt/Seeger, § 2 EStG, Rn. 10 sowie 57ff.). Aus § 2 Abs. 5a EStG ergebe sich weiter, dass der Einkommensbegriff nach § 2 Abs. 4 EStG ohne Modifizierung auch für steuerliche Normen außerhalb des EStG und dementsprechend auch für den Einkommensbegriff des § 15 Abs. 1 AStG maßgeblich sei. Folglich sei auch negatives Einkommen im Rahmen des § 15 Abs. 1 AStG zuzurechnen. Dass im Rahmen von § 15 Abs. 1 AStG auch eine Zurechnung von negativem Einkommen erfolgen könne, folge systematisch zudem aus dem Umkehrschluss zu § 10 Abs. 1 S. 3 AStG. Dieser bestimme ausdrücklich, dass eine Hinzurechnung von nach § 7 AStG steuerpflichtigen Einkünften entfalle, wenn sich hieraus ein negativer Betrag ergebe. Hätte der Gesetzgeber die Möglichkeit einer Zurechnung negativen Einkommens über § 15 Abs. 1 AStG ebenfalls ausschließen wollen, so hätte er eine § 10 Abs. 1 S. 3 AStG entsprechende Regelung in § 15 AStG aufnehmen müssen. Dies sei jedoch nicht der Fall. Da § 15 Abs. 5 S. 1 AStG nur auf die § 5 und 12 AStG und nicht auf § 10 AStG verweise und die Anwendung der Vorschriften des vierten Teils des AStG, in dem sich auch § 10 AStG befinde, zudem von § 15 Abs. 5 S. 2 AStG ausdrücklich ausgeschlossen werde, sei nach § 15 Abs. 1 AStG zwingend auch negatives Einkommen zuzurechnen (Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 15 AStG, Rn. 57; Rundshagen, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 15 AStG, Rn. 55; Vogt, in: Blümich, § 15 AStG, Rn. 23; Grotherr/Herfort/Strunk, Internationales Steuerrecht, 406; Bremer, in: Grotherr, Handbuch der internationalen Steuerplanung, 1577, 1600).
Soweit die Finanzverwaltung – unter Verweis auf die Gesetzesbegründung zum Jahressteuergesetz 2009 i.d.F. des Regierungsentwurfs vom 13.6.2009 und unter Berufung auf Wassermeyer – die Rechtsauffassung vertrete, § 15 AStG habe auch schon bisher nicht eine Zurechnung negativen Stiftungseinkommens ermöglicht, § 15 Abs. 7 S.2 AStG-E stelle dies nur deklaratorisch klar, so sei dies schlichtweg nicht nachvollziehbar. Dies geltet insbesondere, soweit die Gesetzesbegründung Wassermeyer in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff, § 15 AStG, Rn. 24.1) zum Beleg dafür zitiere, es habe insoweit eine gewisse Unklarheit in der Literatur bestanden. Wassermeyer werfe lediglich rhetorisch die Frage auf, ob auch ein negatives Einkommen zurechenbar sei, um diese Frage wenige Sätze später dahingehend zu beantworten, dass dies mangels entgegenstehender gesetzlicher Regelung eindeutig der Fall sei. Der rückwirkende, verfassungswidrige Charakter der geplanten Neuregelung des § 15 AStG sei laut Wassermeyer skandalös und eindeutig verfassungswidrig.
b) Im Rahmen des JStG 2009 vom 19.12.2008 sei in § 15 Abs. 7 S. 2 AStG geregelt, dass eine Zurechnung negativen Stiftungseinkommens unterbleibe. Die Neuregelung sei gemäß der Anwendungsregelung in § 21 Abs. 18 S. 2 AStG rückwirkend in allen noch offenen Fällen und damit auch vorliegend anzuwenden. Diese sog. echte Rückwirkung sei aber nach einhelliger Auffassung verfassungswidrig. Das belegten sämtliche Stellungnahmen der nachfolgenden Personen bzw. Verbände zum JStG 2009 (z.B. Wassermeyer auf der steuerlichen Jahresarbeitstagung 2008 in Wiesbaden, Bund Deutscher Finanzrichterinnen und Finanzrichter, Deutscher Anwaltsverein/Steuerrechtsausschuss, Hey, Englisch, Deutscher Steuerberaterverband, Bundessteuerberaterkammer, Gemeinsame Stellungnahme der acht Spitzenverbände der deutschen Wirtschaft). Auf die Anlagen 12-20 zur Klageschrift wird verwiesen. Es werde daher ausdrücklich angeregt, die Verfassungsmäßigkeit der vorstehenden Regelungen im Wege der konkreten Normenkontrolle, Art. 100 GG, durch das BVerfG klären zu lassen. Angesichts des Umstandes, wie der Gesetzgeber derzeit mit Methode verfassungswidrige echte rückwirkende Gesetze erlasse und die Finanzverwaltung als Verfasser der maßgeblichen Gesetzesentwürfe dann, wenn sie auf Grund einer Vorlage eines Gerichts zum BVerfG befürchte, in Karlsruhe zu unterliegen, den Kläger ohne Rechtsgrundlage klaglos stelle (vgl. dazu auch Kempermann, DStR 2008, 2316, Anlage 21), sei eine Vorlage der neugefassten Regelung des § 15 Abs. 7 S. 2 i.V.m. § 21 Abs. 18 S. 2 AStG an das BVerfG dringend angezeigt. Einem solchen gemeinsamen Vorgehen der Finanzverwaltung und des Parlaments sollte Einhalt geboten werden. Ansonsten drohe das Rechtsstaatsprinzip noch weiter ausgehöhlt zu werden.
1.2 Für die Frage der Einbeziehung von A.B. in das F-Verfahren auf Ebene der Kl sei allein entscheidend, ob hinsichtlich des Stifters die Tatbestandsvoraussetzungen des § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO gegeben seien, was der Fall sei.
Steuerlich sei an den Einkünften der Kl neben deren anderen Kommanditisten nicht – wie dies zivilrechtlich der Fall sei – die Stiftung, sondern A.B. als Stifter beteiligt. Dies sei die unmittelbare Folge der Wirkungsweise von § 15 AStG. Nach § 15 AStG werde die steuerliche Abschirmwirkung einer ausländischen Familienstiftung negiert und deren Einkommen – und damit denklogisch auch die in dem Stiftungseinkommen enthaltenen Einkünfte (vgl. § 2 Abs. 4 EStG) – unmittelbar dem Stifter zugerechnet. § 15 AStG habe zur Folge, dass die ausländische Stiftung nur Einkünfteerzielungssubjekt sei, also lediglich für die Einkommensermittlung – im Rahmen einer Schattenveranlagung bei unterstellter unbeschränkter Steuerpflicht der ausländischen Familienstiftung – so getan werde, als habe die Familienstiftung die Einkünfte erzielt. Dies ändere jedoch nichts daran, dass das deutsche Steuerrecht die ausländische Familienstiftung als Einkünftezuordnungssubjekt ignoriere, da ansonsten das von der Familienstiftung erzielte Einkommen bzw. die in diesem enthaltenen Einkünfte nicht dem in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter zugerechnet und bei diesem besteuert würde(n) bzw. werden könnte(n).
Entgegen den Ausführungen des Bekl erziele der Stifter aus der Beteiligung der Stiftung an der Kl nicht nur Einkommen, sondern – wie § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO voraussetze – auch Einkünfte. Hierbei seien zwei Ebenen deutlich zu trennen: Die Ebene der Stiftung auf der einen Seite und diejenige des Stifters auf der anderen Seite. Auf Ebene der Stiftung gelte: Die Stiftung werde, was auch durch die fiktive Schattenveranlagung dokumentiert sei, als Einkünftezuordnungssubjekt ignoriert, da die Besteuerungsfolgen nicht bei der ausländischen Stiftung, sondern beim inländischen Stifter eintreten sollten (Wassermeyer, in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 15 AStG, Rn. 7 und 9). Die Stiftung beziehe jedoch – aus Sicht des deutschen Steuerrechts – keine tatsächlichen, (im Inland steuerpflichtigen) Einkünfte, sondern lediglich fiktiv steuerbare Einkünfte, aus denen im Wege der Schattenrechnung auf Ebene der Stiftung deren ebenfalls fiktives Einkommen ermittelt werde. Die Stiftung mit Sitz in Liechtenstein sei in Deutschland weder unbeschränkt noch beschränkt i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit den über die vermögensverwaltende Kl bezogenen (Zins-)Einkünften steuerpflichtig. Damit würden auf Ebene der Stiftung keine Einkünfte erzielt, die der Stiftung i.S.d. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO zuzurechnen wären. Denn die Zurechnung erfolge ausschließlich gegenüber dem Stifter.
Auf Ebene des Stifters gelte: Bei der saldierten Rechengröße, die dem Stifter nach § 15 AStG zugerechnet werde, handele es sich zwar auf Ebene der Stiftung um deren fiktives (unbeschränkt steuerbares) Einkommen. Dennoch würden dem Stifter denklogisch aus mindestens zwei Gründen auch Einkünfte i.S.d. § 180 Abs 1 Nr. 2 a AO zugerechnet und sei er an diesen beteiligt: Erstens setze sich das zuzurechnende Stiftungseinkommen aus Einkünften zusammen. Die Einkommenszurechnung nach § 15 AStG könne nicht bedeuten, dass der Stifter im Rahmen von § 2 EStG einen Teil seines Einkommens als Saldoposten quasi ohne eigene, dahinter stehende und dem Einkommen zu Grunde liegende Einkünfte erziele. Damit setze es sich aus den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG und den in § 2 Abs. 3 und Abs. 4 EStG genannten Abzugsbeträgen zusammen (FG Niedersachsen, Urteil vom 15.7.1999, EFG 2000, 742, rkr.). Etwas anderes – eine Einkommenszurechnung ohne Zurechnung der das Einkommen ausmachenden Einkünfte – sei auch denknotwendig ausgeschlossen, wie die Systematik des § 2 EStG und insbesondere auch § 2 Abs. 4 EStG belege: Es gebe kein Einkommen ohne im Einkommen enthaltenen Einkünfte. Dieser für die Einkommensermittlung geltende allgemeine Grundsatz gelte für die Einkommenszurechnung nicht minder (Rundshagen, in Strunk/Kaminski/Köhler, § 15 AStG, Rn. 47). Zweitens stelle der dem Stifter zuzurechnende Betrag bei diesem niemals Einkommen, sondern lediglich einen besonders zu ermittelnden Teil seines Einkommens bzw. – genauer – des Gesamtbetrages seiner Einkünfte dar. Dies entspreche sowohl der Auffassung des BFH (vgl. Urteil vom 5.11.1992, I R 8/91, BFH/NV 1994, 357, juris) als auch der Finanzverwaltung (vgl. R 2 (1) Zeile 12 EStR): Jeder Steuerpflichtige erziele, unabhängig davon wie der Hinzurechnungsbetrag zu ermitteln sei, nur ein – und nicht mehrere – Einkommen i.S.d. § 2 Abs. 4 EStG. Daher sei der Stifter – die Stiftung sei ohnehin nicht Einkünftezuordnungssubjekt (s.o.) – an etwaigen gemeinschaftlich erzielten – ihm zuzurechnenden – Einkünften i.S.d. § 180 Abs. 1 Nr.2 a AO beteiligt.
Diese Wertung werde weiter durch § 179 Abs. 2 S. 3 AO gestützt. Die gesonderte Feststellung werde gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt sei oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen sei (§ 179 Abs. 2 S. 2 AO). Sei eine dieser Personen an dem Gegenstand der Feststellung über eine andere Person beteiligt, so könne insoweit eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden (§ 179 Abs. 2 S. 3 AO). Der Stifter sei, entgegen der Auffassung des Bekl, sehr wohl an dem Gegenstand der Feststellung beteiligt. Denn dem Stifter seien neben dem Stiftungseinkommen auch, wie der Wortlaut des § 15 Abs. 1 AStG unzweideutig anordne, das Vermögen der Stiftung zuzurechnen. Auch wenn die Zurechnung des Stiftungsvermögens seinerzeit vor dem Hintergrund der Vermögenssteuer zu sehen gewesen sein möge, so gebe der allein maßgebliche Gesetzeswortlaut für ein einschränkendes Gesetzesverständnis keinen Anlass. Damit sei der Stifter mittelbar – über die Stiftung – auch an den Wirtschaftsgütern der Kl und damit an der Einkunftsquelle beteiligt, was gleichzeitig ein weiterer Beleg dafür sei, dass dem Stifter die aus den Wirtschaftgütern bezogenen Einkünfte (vgl. auch § 20 Abs. 5 EStG n.F. i.V.m. § 39 AO) – und nicht nur das Einkommen – zuzurechnen seien. (Tipke/Kruse, § 39 AO, Rn.18). In diesem Sinne führe auch das FG Niedersachen (Urteil vom 15.7.1999, EFG 2000, 742, rkr. unter 3 a) der Gründe) völlig zutreffend aus, dass dem Bezugsberechtigen einer ausländischen Familienstiftung über § 15 AStG „nicht (nur) die Einkünfte der Stiftung, sondern deren Einkommen zuzurechnen sei.”
Auch der Sinn und Zweck der gesonderten und einheitlichen Feststellung gebiete ebenfalls die Einbeziehung des Stifters in das F-Verfahren der Kl. Dies sei u.a. die Verfahrensvereinfachung und damit die Verfahrensökonomie (Kunz, in Beermann/Gosch, § 179 AO, Rn. 4). So sollten im Fall, dass mehrere Steuerpflichtige von einem einheitlich zu beurteilenden steuerlichen Sachverhalt betroffen seien, die Grundlagen entsprechend einheitlich und gesondert festzustellen werden. Da an der Kl neben der Stiftung weitere im Inland unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen als Kommanditisten beteiligt seien, sei es Sinn und Zweck des § 15 AStG, die aus den von der ausländischen, in Deutschland nicht steuerpflichtigen Stiftung verwirklichten Besteuerungstatbeständen resultierenden Besteuerungsfolgen beim Stifter als Steuerinländer eintreten zu lassen (vgl. BFH-Urteil vom 25.4.2001 II R 14/98 unter II.8.a, BFH/NV 2001,589, juris, IStR 2001, 589; Wassermeyer, in Flick/Wassermeyer /Baumhoff, § 15 AStG, Rn. 7 u. 9). Daraus folge, dass für steuerliche Zwecke – bis auf die lediglich fiktive Einkommensermittlung (s.o.) – die Situation so zu sehen sei, als wäre der Stifter selbst neben den anderen Kommanditisten an der Kl beteiligt. Würde der Stifter mit dem ihm über § 15 AStG zuzurechnende Einkommen bzw. den darin enthaltenen Einkünften, welche er durch die (mittelbare) Beteiligung an der Kl erzielt habe, nicht im F-Verfahren berücksichtigt werden, müsste das Einkommen des Stifters völlig losgelöst von den übrigen Kommanditisten festgestellt werden. Die übrigen Kommanditisten wären, wie in dem fehlerhaften F-Bescheid des Bekl vom 31.7.2008 auch geschehen, als Feststellungsbeteiligte mit in die gesonderte und einheitliche Feststellung aufzunehmen, Stifter und Stiftung jedoch nicht. Unmittelbare Konsequenz wäre, dass die nach steuerlichen Gesichtspunkten an der Kl beteiligten Einkünftezuordnungssubjekte steuerlich gegebenenfalls unterschiedlich veranlagt würden, obwohl alle Personen an der gleichen Einkunftsquelle beteiligt seien. Dem Ziel des F-Verfahrens, eine unterschiedliche Veranlagung bei einer gemeinsamen Einkunftsquelle zu vermeiden (BFH vom 14.4.1987-GrS-2/85, BStBI II 1987, 637 unter C. 111 d)), stehe dies aber diametral entgegen. Wie das FG Baden-Württemberg in seinem AdV-Beschluss in einem Parallelverfahren unter Verweis auf den Großen Senat des BFH (Beschluss vom 11.4.2005, GrS 2/02, BStBI II 2005, 679) völlig zutreffend ausführe, entspreche es dem Ordnungszweck des F-Verfahrens, verbindliche Entscheidungsvorgaben für alle (materiellrechtlich) an der Einkunftsquelle Beteiligten zu liefern. Durch die materiell-rechtliche Zurechnungsnorm des § 15 AStG werde die Beteiligung an der Einkunftsquelle der Kl dem Stifter – an Stelle der direkt beteiligten Stiftung – zugewiesen. Eine Nicht-Berücksichtigung des Stifters im F-Verfahren habe die Konsequenz, dass überhaupt kein Steuerinländer die auf die Stiftung entfallenden Einkünfte erzielt hätte. Dies sei angesichts des Umstandes, dass diese bzw. das Einkommen über § 15 AStG letztendlich bei dem Stifter zu besteuern seien, mit der Gesetzessystematik und der Verfahrensökonomie nicht vereinbar. Die Regelungen der § 15, 18 AStG stünden der Anwendung eines F-Verfahrens nach § 180 AO nicht entgegen. Der Einbeziehung des Stifters stehe auch nicht § 18 Abs. 4 AStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 entgegen. Weder fehle es an einer gesetzlichen Regelung, noch schließe § 18 Abs. 4 AStG die Einbeziehung des Stifters das F-Verfahren der Kl aus.
Die gesetzliche Grundlage für das F-Verfahren sei § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO. Einer weiteren gesetzlichen Grundlage bedürfe es nicht. Insbesondere werde der Fall eines einzelnen Bezugsberechtigten, dem Stiftungseinkommen zuzurechnen sei, nicht von § 18 Abs. 4 AStG erfasst. Die durch das JStG 2008 eingefügte Neuregelung des § 18 Abs. 4 AStG sehe für den Fall, dass mehrere Bezugsberechtigte einer ausländischen Familienstiftung existierten, vor, dass das Einkommen i.S.d. § 15 Abs. 1 AStG in entsprechender Anwendung von § 18 Abs. 1 bis Abs. 3 AStG i.V.m. § 180 AO einheitlich und gesondert festgestellt würden. Weil vor der Neufassung ein solcher expliziter Gesetzesverweis nur in § 18 Abs. 1 S. 3 enthalten gewesen sei und nur die Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 ff. AStG betroffen habe, hätten sich die Gerichte (FG Niedersachsen, a.a.O., a.E., vgl. dazu auch die Ausführungen der Finanzverwaltung in einem Parallelverfahren vor dem FG Baden-Württemberg, Anlage 22 der Klageschrift) aufgrund eines Umkehrschlusses außer Stande gesehen, für den Fall mehrerer Bezugsberechtigter einer ausländischen Familienstiftung eine gesonderte Feststellung zuzulassen. Insoweit sei das Urteil nach dem Willen des Gesetzgebers nunmehr überholt und die Zurechnung nach § 15 AStG im Falle mehrere Bezugsberechtiger der gesonderten Feststellung nach § 180 AO zugänglich (vgl. BTDrucks. 16/6290, 94: „… Es sei daher zweckmäßig, auch in solchen Fällen die zuzurechnenden Beträge gesondert und einheitlich festzustellen.”). Im Gegensatz zu der § 18 Abs. 4 AStG zu Grunde liegenden Ausgangssituation, gebe es vorliegend nicht mehrere Bezugsberechtigte – vielmehr sei einem Bezugsberechtigten Einkommen und damit als Grundlage dessen, Einkünfte, die die Stiftung gemeinsam mit anderen Steuerinländern erziele, zuzurechnen. Denn vorliegend sei steuerlich letztlich lediglich eine Person – der Stifter – über eine andere Person – die Stiftung, vgl. § 179 Abs. 2 S. 3 AO – und neben anderen Personen – den übrigen Kommanditisten der Kl – an gemeinschaftlich erzielten Einkünften beteiligt. Dieser Fall sei durch § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO i.V.m. § 179 Abs. 2 S. 3 AO bereits geregelt. Einer spezialgesetzlichen Regelung bedürfe es daher im AStG nicht.
Im Übrigen handele es sich bei den in § 180 AO genannten Fallgruppen nicht um eine abschließende Aufzählung. Dies ergebe sich aus dem Wort „insbesondere” in § 180 Abs. 1 S. 1 AO. Gleiches ergebe sich aus § 1 Abs. 1 der auf Grundlage von § 180 Abs. 2 AO ergangenen Verordnung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (BGBI I 1986, 2663). Auch dort heiße es, dass Besteuerungsgrundlagen, insbesondere einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte, gesondert festgestellt würden. Dies spreche ebenfalls dafür, dass es sich nicht um eine abschließende Aufzählung handele. Insofern stünde der Wortlaut des Gesetzes der Einbeziehung des Stifters in das F-Verfahren der Kl ohnehin nicht entgegen. Insbesondere sei auch hervorzuheben, dass gemäß § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 der dazu ergangenen Verordnung (BGBI I 1986, 2663) einkommensteuerpflichtige Einkünfte ganz oder teilweise gesondert festgestellt werden könnten, wenn der Einkünfteerzielung dienende Wirtschaftsgüter von mehreren Personen betrieben, genutzt oder gehalten würden. Dies sei vorliegend der Fall. Die Schuldverschreibung, aus der die Stiftung fiktiv steuerbare Einkünfte erziele, sei über § 15 AStG (,‚Vermögen”) dem Stifter zuzurechnen. Insoweit läge beim Bekl zudem auch ein Ermessensfehler in der Form des Ermessensnichtgebrauchs vor.
Die Notwendigkeit der Einbeziehung des Stifters in das F-Verfahren ergebe sich darüber hinaus aus Folgendem: § 15b Abs. 4 S. 1 i.V.m. S.4 EStG, der über § 20 Abs. 7 EStG vorliegend Anwendung gefunden hätte, wenn es sich um ein Steuerstundungsmodell handeln würde, stelle tatbestandlich auf die Kl, nicht aber auf die einzelnen Feststellungsbeteiligten ab. D.h., hinsichtlich der nicht ausgleichsfähigen Verluste hätte der Bekl, sofern er, wie dies im Ausgangsbescheid vom 31.7.2008 noch der Fall gewesen sei, die Kl noch als Steuerstundungsmodell i.S.d. § 15b EStG einstufen und auch gegenüber dem Stifter bzw. der Stiftung (s.u.) eine gesonderte Feststellung i.S.d. § 15b Abs. 4 S. 1 EStG treffen müssen. Es schließe sich aber aus, wenn der Bekl die gesonderte Feststellung über die nicht ausgleichsfähigen Verluste auch für den Stifter bzw. die Stiftung treffen müsste, hinsichtlich der in § 180 Abs. 1 Nr.2 a AO erfassten Umstände jedoch nur hinsichtlich der übrigen Feststellungsbeteiligten treffe. Dies sei ein Ergebnis, dem der klare Wortlaut des Gesetzes entgegenstehe; § 15b Abs. 4 S. 5 EStG unterstelle, dass beide Feststellungen – diejenige nach § 15b Abs. 4 S. 1 EStG und diejenige nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO – von ein- und demselben FA vorgenommen werden (müssten).
Die jüngste Literatur (vgl. IStR 2009, 70) folge ebenfalls der vom Gericht in dem Parallelverfahren vertretenen Auffassung und sei der Auffassung, dass der Stifter in die gesonderte und einheitliche Feststellung mit aufzunehmen sei. So führe Hey in IStR 2009, 181/190 (Anlage 23 der Klageschrift) aus, für die Berücksichtigung von § 15 AStG bereits auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung spreche, dass die Hinzurechnung gegenüber dem Stifter bzw. den bezugs- oder anfallberechtigten Personen einheitlich erfolge und deshalb auch einheitlich festgestellt werden solle (Wassermeyer in IStR 2009, 191/1 94 (Anlage 24).
Nach alledem lägen die Voraussetzungen des § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO hinsichtlich des Stifters vor.
2. Sollte das Gericht der Auffassung sein, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO hinsichtlich A.B. nicht erfüllt seien, so werde hilfsweise beantragt, die Stiftung vorläufig in die gesonderte und einheitliche Feststellung mit einzubeziehen.
Die Tatbestandsvoraussetzungen seien erfüllt. Entgegen der Ausführungen des Bekl sei es insoweit unrichtig, dass die Stiftung aus der Beteiligung an der Kl keine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte erziele. Diese Betrachtung ignoriere ebenfalls die Existenz des § 15 AStG und damit die Relevanz der ausländischen Familienstiftung für deutsche Besteuerungszwecke. Die Stiftung könne nicht negiert werden, ohne dass beim Stifter die inländischen Einkünfte bzw. das entsprechende (Stiftungs)Einkommen entfiele. Daher erziele die Stiftung sehr wohl – fiktiv – inländische, im Inland steuerpflichtige Einkünfte, was auch durch die Schattenveranlagung auf Ebene der Stiftung belegt werde. Die Stiftung sei daher in das F-Verfahren mit einzubeziehen. Auf Ebene der Kl seien im Jahr 2007 negative Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. ca. EUR xx Mio. erzielt worden, welche anhand des Gewinnverteilungsschlüssels fast ausschließlich der Stiftung zuzuweisen seien. Die Stiftung sei eine ausländische Familienstiftung i.S.v. § 15 AStG. Nach § 15 AStG sei das Einkommen der Stiftung dem Stifter A.B. zuzurechnen. Unter dem nach § 15 AStG zuzurechnenden Einkommen sei dasjenige zu verstehen, das sich bei unterstellter unbeschränkter Steuerpflicht der Familienstiftung ergeben würde (Anwendungserlass zum Außensteuergesetz, BMF, BStBI I 2004, Sondernummer 1, 5. 3 ff., Tz. 15.1.1). Das Einkommen der Stiftung entspräche nahezu dem Betrag der negativen Einkünfte aus der Beteiligung an der Kl. Es sei daher negativ und nach § 15 AStG auf Ebene von A.B. steuerlich zu berücksichtigen. Zurechnungsfähig nach § 15 AStG sei auch negatives Einkommen (Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff AStG, Loseblatt, Stand: Juli 2001, § 15 AStG, Rn. 24.1 und 57). Die einkommensteuerliche Berücksichtigung des Stiftungseinkommens erfolge nach R 2 Abs. 1 Nr. 12 EStR als letzter Schritt bei Ermittlung des Einkommens nach § 2 Abs. 4 EStG. Auf der Ebene der Kl bestehe laut der beigefügten Berechnung für A.B. (Anlage 17 der Klage) eine Gewinnerzielungsabsicht. Der Stiftung seien daher negative Einkünfte aus Kapitalvermögen aus der Beteiligung an der Kl zuzurechnen. Das Einkommen der Stiftung im Jahr 2007 sei negativ. Dieses negative Einkommen sei dem Stifter, A.B., nach § 15 AStG zuzurechnen.
Auch auf der Grundlage des Beschlusses des BFH vom 8. April 2009 I B 223/08, lStR 2009, 503) sei zumindest die Stiftung in das F-Verfahren einzubeziehen. Der BFH führe in dem Beschluss unter Tz. II.2.c) aus, dass § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO auch entsprechend anwendbar sei, wenn dies geboten wäre, um die einheitliche Besteuerung eines bestimmten Vorgangs gegenüber mehreren Personen zu erreichen. Diese Einheitlichkeit der Handhabung sei, soweit in Bezug auf bestimmte Einkünfte weder eine unbeschränkte noch eine beschränkte Steuerpflicht bestünde, in der Regel nicht berührt. Im Zusammenhang mit § 15 Abs. 1 S. 1 AStG gehe es jedoch um Einkünfte, die zwar bei dem sie erzielenden Rechtssubjekt – der ausländischen Familienstiftung – keiner inländischen Steuerpflicht unterliegen, sich aber auf das ggf. dem Stifter zuzurechnende Einkommen auswirkten und damit mittelbar in im Inland zu berücksichtigende Besteuerungsgrundlagen eingingen. Deshalb bestünde nicht anders als beim Vorliegen steuerpflichtiger Beteiligungseinkünfte ein Bedürfnis, jene Einkünfte nach denselben Maßstäben zu ermitteln wie diejenigen der übrigen an der Einkunftsermittlung beteiligten Personen. Die Rechtslage sei nichts anderes als im Fall der Organschaft, mit der Folge, dass die verfahrensrechtliche Situation hier ebenso wie dort zu beurteilen sei (vgl. BFH, Beschluss vom 8. April 2009, a.a.O.). Der BFH habe für den Fall der Beteiligung einer Organgesellschaft an einer Tochterpersonengesellschaft entschieden, dass der F-Bescheid der Tochterpersonengesellschaft verfahrensrechtlich nicht die Wirkung eines Grundlagenbescheides gegenüber dem Organträger erfüllen würde (Urteil vom 6. März 2008 IV R 74/05, BStBl. II 2008, 5. 663 II unter II.b)bb)). Bei einer Änderung des Gewinnfeststellungsbescheides sei damals die Steuer gegenüber der Organgesellschaft aufgrund des Organschaftsverhältnisses weiter auf 0 DM festzusetzen gewesen. Nach Auffassung des BFH habe jedoch der Steuerbescheid des Organträgers nicht geändert werden können. In dem von dem BFH mit Urteil vom 6. März 2008 (a.a.O.) entschiedenen Fall sei also auch auf Ebene der Personengesellschaft eine Feststellung von Einkünften für die Organgesellschaft als zulässig erachtet worden, obwohl das Einkommen der Organgesellschaft nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG durch den Organträger zu versteuern gewesen sei. Das zuzurechnende Ergebnis der Organgesellschaft sei eine unselbständige Besteuerungsgrundlage gem. § 157 Abs. 2 AO, die in das Gesamtergebnis des Organträgers eingehe und dort der Besteuerung unterliege (vgl. Neumann in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 14 KStG, Rn. 529).
Genauso liege der Fall der Zurechnung des Einkommens einer ausländischen Familienstiftung nach § 15 AStG, wenn diese an einer Personengesellschaft beteiligt sei. Auch im vorliegenden Fall werde erst im Rahmen des A.B. betreffenden Besteuerungsverfahrens über die Zurechnung von Einkommen nach § 15 AStG dem Grunde und der Höhe nach zu entscheiden sein. Die Feststellung des nach § 15 AStG zuzurechnenden Einkommens als Besteuerungsgrundlage werde – wie im Fall der Organschaft – einen unselbständigen Teil des Steuerbescheides gem. § 157 Abs. 2 AO bei A.B. bilden. Übertrage man die gegenteilige Auffassung des Bekl – die Stiftung könne nicht Feststellungsbeteiligte sein – auf den Fall der Beteiligung einer Organgesellschaft an einer Personengesellschaft, hätte der BFH den mit Urteil vom 6. März 2008 (a.a.O.) entschiedenen Fall anders entscheiden, nämlich aussprechen müssen, dass der F-Bescheid keine Bindungswirkung für die Organgesellschaft entfalten würde. Genau dies habe der BFH aber in dem Urteil unter Tz. I 1.b)bb) anders entschieden. Der Bekl verkenne daher vollkommen den Inhalt dieses BFH-Urteils.
Im Übrigen komme eine Feststellung des zuzurechnenden Einkommens nach § 18 Abs. 4 AStG gar nicht erst in Betracht. Zum einen sei das Stiftungseinkommen nur A.B. allein und nicht mehreren nach § 15 AStG zuzurechnen. Zum anderen sei § 18 Abs. 4 AStG im Veranlagungszeitraum 2007 auch noch nicht anwendbar gewesen. Der Bekl verkenne schließlich den Unterschied zwischen der gesonderten Feststellung nach § 18 Abs. 4 AStG und der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO. Bei § 18 Abs. 4 AStG werde Einkommen, bei § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO würden Einkünfte festgestellt. Da beide Vorschriften damit unterschiedliche Ebenen der Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen regelten, könne nicht aus der einen Vorschrift (§ 18 Abs. 4 AStG) auf die Unerheblichkeit der Feststellung nach der anderen Vorschrift (§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO) geschlossen werden.
Entgegen der Auffassung des Bekl sei es sehr wohl zweckdienlich, die Stiftung in das F-Verfahren einzubeziehen. Genauso wie im Fall der an einer Personengesellschaft beteiligten Organgesellschaft gehe das zugerechnete Einkommen der ausländischen Familienstiftung als unselbständige Besteuerungsgrundlage nach § 157 Abs. 2 AO in den Steuerbescheid des Stifters ein. Wie von dem BFH festgestellt, komme es dabei zu einer „Schattenveranlagung” der ausländischen Familienstiftung. Die ausländische Stiftung sei als Subjekt der Einkünfteerzielung zu begreifen, deren Einkommen eigenständig ermittelt und sodann für Zwecke der Besteuerung des Stifters zugerechnet werde. Deshalb sei das Stiftungseinkommen nach den für juristische Personen geltenden Vorschriften zu ermitteln (BFH-Beschluss vom 8. April 2009, a.a.O.). Im Rahmen der vorzunehmenden Schattenveranlagung würden die Ergebnisse der gesonderten und einheitlichen Feststellung unter Einbeziehung der Stiftung relevant. Diese seien bei Ermittlung des zuzurechnenden Einkommens des Stifters zu berücksichtigen. Für das Wohnsitzfinanzamt des Stifters als auch die FA der anderen an der Personengesellschaft Beteiligten könne so eine einheitliche Behandlung der Einkünfte aus der Personengesellschaft sichergestellt werden. Dieser Aspekt erlange insbesondere Bedeutung, wenn z.B. mehrere ausländische Familienstiftungen an einer inländischen Personengesellschaft beteiligt seien. Der Aspekt, dass sowohl die gesonderte und einheitliche Feststellung (ohne Bindungswirkung für den Stifter, falls nach Auffassung des Gerichts der Stifter nicht in die gesonderte und einheitliche Feststellung einzubeziehen sei) als auch die Steuerfestsetzung gegenüber dem Stifter selbständig anfechtbar seien, treffe auch auf den Fall der an einer Personengesellschaft beteiligten Organgesellschaft zu. Wie der BFH in dem Urteil vom 6. März 2008 (Az.: IV R 74/05, BStBI II 2008, 663 ff.) entschieden habe, könne dies verfahrensrechtlich dazu führen, dass der Steuerbescheid des Organträgers nicht mehr änderbar sei, obwohl die gesonderte und einheitliche Feststellung noch Änderungen erfahre.
Im vorliegenden Fall sei das F-Verfahren schon deshalb und unabhängig von der Stiftung bzw. A.B. zwingend durchzuführen, weil an der Kl E.F. und die GmbH beteiligt seien. Die gegenteilige Auffassung des Bekl sei daher unzutreffend. Der BFH habe in seinem Beschluss vom 08.04.2009, a.a.O. – unabhängig von § 15 AStG festgestellt – dass die Stiftung keine im Inland steuerbaren Einkünfte erziele. Gerade weil jedoch unstreitig gewesen sei, dass es sich um eine Familienstiftung nach § 15 Abs. 2 AStG gehandelt habe, habe der BFH das Bedürfnis einer Einbeziehung der Stiftung in das F-Verfahren erkannt. Dem Wohnsitzfinanzamt des Stifters sei damit die Ermittlung der Höhe des zuzurechnenden Einkommens überlassen worden. Da auch im vorliegenden Fall unstreitig sein dürfte, dass die Stiftung eine ausländische Familienstiftung i.S.v. § 15 Abs. 2 AStG ist, seien die Überlegungen des BFH hier ebenso einschlägig. Schließlich würden auch nicht – wie vom Bekl behauptet – bei Einbeziehung der Stiftung unzulässige Feststellungen jenseits der gemeinschaftlich verwirklichten Tatbestandsmerkmale festgestellt. Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO seien die einkommen- und körperschaftsteuerpflichtigen (bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft) Einkünfte zu ermitteln, und den beteiligten Personen ihr Einkünfteanteile zuzurechnen. Auf der Einkünftequalifikation aufbauend umfasse die Feststellung die Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte, damit – mittelbar – alle Fragen, die mit der Einkünfteermittlung im Zusammenhang stünden (vgl. Brandis in: Tipke/Kruse, AO § 180 AO, Rn. 56). Eine gesonderte und einheitliche Feststellung erfolge z.B. nicht, wenn keine steuerbaren Einkünfte vorlägen (Brandis in: Tipke/Kruse, AO, § 180 AO, Rn. 56; Söhn in: Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO, § 180 AO, Rn. 228 ff.). Im vorliegenden Fall seien die von der Stiftung über die Kl erzielten Einkünfte als Bestandteil des Einkommens der Stiftung im Inland auf Ebene des Stifters durch A.B. zu versteuern. Damit lägen – vermittelt über das Einkommen der Stiftung, das als unselbständige Besteuerungsgrundlage auf Ebene von A.B. zu ermitteln sei – steuerbare Einkünfte im Inland vor.
Folglich sei die Entscheidung, ob gerade ein Anwendungsfall von § 15 AStG vorliege, von Bedeutung für das F-Verfahren. Würde die Rechtsfrage, ob ein Anwendungsfall von § 15 AStG vorliege, nicht im F-Verfahren beantwortet, würden – mittelbar – im Inland steuerpflichtige Einkünfte als nicht steuerbar behandelt. Die für steuerliche Zwecke nach § 15 AStG angenommene mittelbare Verwirklichung der Einkünfteerzielung von A.B. gemeinschaftlich mit den anderen Gesellschaftern der Kl würde nicht richtig ausgewiesen. Außerdem sei unter Einkommen i.S.v. § 15 Abs. 1 AStG dasjenige zu verstehen, das sich bei unterstellter unbeschränkter Steuerpflicht der Familienstiftung ergeben würde (BMF-Schreiben vom 14. Mai 2004, BStBl I 2004, Sondernr. I/2004, 3 ff., Tz. 15.1.1.). Aufgrund dieser Gleichstellung sei dann auch die Stiftung in die Feststellung der Einkünfte einzubeziehen. Sofern die Einbeziehung der Stiftung in das F-Verfahren daher nur erfolge, gerade weil eine Besteuerung nach § 15 AStG in Betracht komme und die Stiftung als ausländische Familienstiftung nach § 15 Abs. 2 AStG zu qualifizieren sei, sei dies also zulässig und erforderlich.
3. Dem vom FA begehrten Erlass eines Zwischenurteils nach § 99 Abs. 2 FGO werde widersprochen. Hierfür bestehe kein Bedarf.
4. Im Gegensatz zur Auffassung des FA liege eine Überschusserzielungsabsicht vor. a) Subjekt der Einkünfteerzielung sei nur die Stiftung, nicht die Kl. Der Bekl geht fehl in der Annahme, dass eine Überschusserzielungsabsicht auf Ebene des Stifters zu ermitteln wäre. Dies gelte unabhängig davon, oder der Stifter oder die Stiftung in das F-Verfahren einzubeziehen sei. Eine ausländische Stiftung sei für Zwecke des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG Subjekt der Erzielung von Einkünften. Sie ermittle eigenständig ihr Einkommen. Dieses werde dann für Zwecke der Besteuerung dem Stifter zugerechnet (vgl. BFH-Beschluss vom 8. April 2009, a.a.O.). Damit müsse völlig unabhängig davon, ob der Stifter oder die Stiftung verfahrensrechtlich in die gesonderte und einheitliche Feststellung einzubeziehen seien, das Einkommen der Stiftung ermittelt werden. Lediglich auf der Ebene der Stiftung – und nicht auf Ebene des Stifters – sei damit auch die Überschusserzielungsabsicht aus der Beteiligung an der Kl zu prüfen. Der Bekl unterstelle zu Unrecht, dass die Stiftung keine Überschusserzielungsabsicht gehabt habe, da im Streitjahr ein „Gesamtverlust” von EUR xx.xxx.xxx,xx geltend gemacht worden sei und später keine Erträge aus der Personengesellschaft mehr erzielt werden könnten. Hierbei verkenne der Bekl, dass es sich bei diesem Betrag um ein negatives Einkommen der Stiftung im Veranlagungszeitraum 2007 handele. Von einem „Gesamtverlust” könne also keine Rede sein. Schließlich werde bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge die für die Überschusserzielungsabsicht vorzunehmende Erfolgsrechnung personenübergreifend verstanden (Schmidt/Weber-Grellet EStG, 29. Aufl. 2010, § 2 EStG, Rn. 18). In diesem Sinne habe auch der Große Senat des BFH (Beschluss vom 17.12.2007 GrS 2/04, BStBl II 2008, 608 ff., Tz. D.III.6.) entschieden. Besteuerungsmerkmale und Rechtspositionen wirkten beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger fort. Die Vorschriften des EStG folgten einer objekt- oder einkunftsquellenbezogenen Betrachtungsweise (vgl. BFH, Beschluss vom 17.12.2007, GrS, a.a.O, Tz. D.1II.6.b). Auch nach Ansicht der Literatur setze sich die Totalgewinnprognose fort, wenn bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge keine Gewinnrealisierung erfolge (vgl. Raupach/Schencking in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 2 EStG, Rn. 387 (Fortsetzung des Engagements durch den Rechtsnachfolger des Steuerpflichtigen)). Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sei die maßgebliche Totalperiode der Zeitraum ab Beginn der Nutzungsüberlassung des Kapitals bis zum Ende der Möglichkeit der Nutzungsüberlassung. Bei beschränkter Laufzeit sei das Ende der Laufzeit auch das Ende der maßgeblichen Totalperiode (vgl. Raupach/Schencking in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Loseblatt, Stand: Mai 1990, § 2 EStG, Rn. 388 (Objektbezogener Zeitraum bei Überschusseinkünften)). Bei der verdeckten Einlage der Beteiligung an der Kl durch die Stiftung habe es sich um einen unentgeltlichen Vorgang gehandet, der nicht zu einer Gewinnrealisierung geführt habe. Mithin sei die Einkünfteerzielungsabsicht objektbezogen zu ermitteln. Aus der vorgelegten Berechnung ergebe sich bei einer objektbezogenen Betrachtung das Bestehen der Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der durch die Beteiligung an der Kl vermittelten Einkünfte. Aus dem vom Bekl zitierten BFH-Urteil vom 10.12.1992 (Xl R 45/88, a.a.O.) ergebe sich nichts anderes, denn der der BFH habe die Sache zur erneuten Verhandlung an das FG zurückverwiesen, weil die erforderlichen Feststellungen zu einer Totalgewinnprognose nicht getroffen worden seien. Ob also gerade eine „Verlustmitnahme” vorgelegen habe, sei in dem Fall nicht geklärt worden. Außer der allgemeinen Aussage, dass Einkünfteerzielungsabsicht bei der Geltendmachung von Verlusten vorliegen müsse, lasse sich aus dieser Entscheidung nichts herleiten. Auch aus dem weiteren vom Bekl zitierten BFH-Urteil vom 04.11.2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, S. 1372 ff.) ließen sich keine Rückschlüsse für das vorliegende Verfahren ziehen. In dem zu entscheidenden Fall habe die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der über eine ausländische Personengesellschaft erzielten Einkünfte gefehlt. Das von der ausländischen Personengesellschaft betriebene Kohleabbau – u. Handelsunternehmen habe von Anfang an und dauerhaft mit Verlust gearbeitet. Einen operativen Gewinn habe das Unternehmen nie erzielt und nach den Feststellungen des FG auch nicht erzielen können. Es habe sich auch nicht um typische Anlaufverluste gehandelt, die durch spätere Gewinne hätten kompensiert werden können. Die Verluste hätten vielmehr einerseits daraus resultiert, dass das zu fördernde Kohlevorkommen nicht den prospektierten Gewinnprognosen entsprochen hätten; zum anderen auch darin, dass sämtliche von der Klägerin in dem Verfahren abgeschlossene Verträge die ausländische Personengesellschaft übervorteilt hätten. Bei diesen Umständen habe es sich um dauerhafte Hindernisse gehandelt, die das Erzielen eines Gewinns vereitelt hätten. Im vorliegenden Fall sei für die über die (inländische) Personengesellschaft erzielten Einkünfte gerade eine Einkünfteerzielungsabsicht nachgewiesen worden. Aufgrund der objekt- und personenübergreifenden Betrachtungsweise sei das Halten der Beteiligung durch die British Virgin Islands Gesellschaft in den Betrachtungszeitraum für die Ermittlung des Totalgewinns einzubeziehen. Damit seien aus dem BFH-Urteil vom 04.11.2003 (a.a.O.) keine Folgerungen für den vorliegenden Fall zu ziehen.
b) Aber auch bei personenbezogener Betrachtungsweise ergebe sich dennoch eine Einkünfteerzielungsabsicht der Stiftung. Es sei anerkannt, dass in die Renditeberechnung einer wesentlichen Beteiligung auch die zu erwartenden Wertsteigerungen der Beteiligung einzubeziehen seien (BFH-Urteil vom 08.10.1985 VIII R 234/84, BStBI II 1986, 596 ff). Aus dieser Liquiditäts- und Ergebnisprognose für die Jahre 2007 bis 2016 – auf die verwiesen wird – ergebe sich u.a. ein Verlust im Streitjahr (xx.xxx.xxx EUR), laufende gleichbleibende Verluste in den Jahren 2008 bis 2014 (jeweils xx.xxx EUR), ebenso gleichbleibende Schuldzinsen und Guthabenzinsen in identischer Höhe (jeweils xx.xxx.xxx EUR), sowie ein Überschuss im Jahre 2015 i.H.v. xx.xxx.xxx EUR, somit für die Kl ein Totalüberschuss aus der gezeichneten Anleihe auch unter Berücksichtigung der Fremdfinanzierung. Dieser Überschuss erhöhe den Wert der Gesellschaft auf den British Virgin Islands und damit das Vermögen der Stiftung. Die Einkünfteerzielungsabsicht liege also auch insofern vor.
c) Wolle man entgegen dem Vorstehenden für den Stifter die Einkünfteerzielungsabsicht ermitteln, komme man auch hier zu einer positiven Totalgewinnprognose. A.B. habe der Stiftung ein Darlehen gewährt. Dieses Darlehen werde die Stiftung tilgen und Zinsen für die Kapitalüberlassung zahlen. Da es an einer Stiftung keine Beteiligung gebe, könne insofern auch keine Einkünfteerzielungsabsicht festgestellt werden.
5. Es liege auch kein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor.
a) Die Regelungen des § 15 AStG sei eine spezielle Missbrauchsvorschrift, die der Kapitalflucht aus dem Inland vorbeugen solle. Die Gründung einer ausländischen Familien stiftung sei an sich regelmäßig kein Fall eines Gestaltungsmissbrauchs (vgl. Rundshagen in: Strunk/Kaminski, AStG, Loseblatt, Stand: September 2009, § 15 AStG, Rn. 24). § 15 AStG erkenne vielmehr die Etablierung einer solchen Stiftung im Grunde auch für das deutsche Steuerrecht verbindlich an. Die Norm verhindere nur, dass hierdurch aus Sicht des Gesetzgebers unbeabsichtigte Steuervorteile erzielt würden. Eine missbräuchliche Gestaltung i.S.v. § 42 AO sei daher nur denkbar, wenn zusätzlich die ausländische Familienstiftung durch mit der Etablierung verbundene Maßnahmen dazu eingesetzt werde, weitergehende steue
