18.05.2012
Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 31.01.2012 – 13 K 1178/10 E
- Die mittelbar aus öffentlichen inländischen Kassen finanzierten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit eines in Deutschland unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Angestellten der – privatrechtlich organisierten, aber der Aufsicht der öffentliche Hand unterstehenden – Deutschen Gesellschaft für Technische Zusammenarbeit (GTZ), der im Rahmen eines Entwicklungsprojekts in Kasachstan tätig ist, unterliegen nach dem Kassenstaatsprinzip dem deutschen Besteuerungsrecht, zumindest aber – im Falle der Kofinanzierung des Entwicklungshilfeprojekts durch Kasachstan – dem Progressionsvorbehalt.
- Der im Rahmenabkommen über die Technische Zusammenarbeit mit Kasachstan vereinbarte Steuerverzicht ist nicht als lex specialis i.S.d. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG gegenüber dem jeweiligen DBA ansehen (a.A. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 30.4.2007 5 K 2884/03, EFG 2008, 949).
Tatbestand
Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger war zunächst Ministerialbeamter und ab dem 1.3.2008 Angestellter der Deutschen Gesellschaft für Technische Zusammenarbeit (GTZ). Im Rahmen dieser Tätigkeit war der Kläger als entsandte Fachkraft im Rahmen der Technischen Zusammenarbeit zwischen der BRD und Kasachstan mit dem Projekt Berufsbildung von Mädchen und Frauen sowie Unterstützung des Reformprozesses im Bildungssystem Kasachstans betraut. Das Projekt wurde im Auftrag des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (Projektnummer ...) auf der Grundlage des Rahmenabkommens vom 17.2.2000 über die Technische Zusammenarbeit zwischen der BRD und Kasachstan durchgeführt.
Ihre Einkommensteuererklärung für 2008 gaben die Kläger am 4.5.2009 ab. Im Anschreiben zur Einkommensteuererklärung erläuterten sie, dass sich der gemeinsame Wohnsitz seit dem 7.4.2008 in Kasachstan befinde. Das Haus in Z-Stadt (Z-Straße) sei seit dieser Zeit unbewohnt und alarmgesichert. Soweit ein gelegentlicher Aufenthalt in Y-Stadt erforderlich werde, erfolge die Unterbringung jeweils und nachweislich in Hotels. Als Nachweis fügten die Kläger eine Abmeldung bei der Meldebehörde der Stadt Z-Stadt bei, aus der als Tag des Auszugs der 6.4.2008 hervorgeht. U.a. waren der Einkommensteuererklärung 2 Lohnsteuerbescheinigungen des Klägers für 2008 beigefügt. Die erste betraf den Zeitraum 1.1. bis 31.12.2008 und wies einen steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn, ausgezahlt vom Landesamt für Besoldung NRW, von 12.166 EUR aus. Die zweite stammte von der GTZ und betraf den Zeitraum 1.3. bis 31.12.2008. Hierauf war u.a. ein steuerpflichtiger Arbeitslohn von 16.827,73 EUR sowie ein nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfreier Arbeitslohn von 110.284,26 EUR bescheinigt. Der Einkommensteuererklärung beigefügt war des Weiteren eine Bestätigung der GTZ nach § 50d Abs. 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Darin bestätigte die GTZ, dass das Einsatzland Kasachstan nach Art. 5 des Rahmenabkommens vom 17.2.2000 von Vergütungen, die an die im Rahmen der Technischen Zusammenarbeit entsandten Fachkräfte gezahlt werden, keine Steuern oder sonstige öffentliche Abgaben erhebe.
Der Beklagte (das Finanzamt – FA –) veranlagte die Kläger mit Einkommensteuerbescheid vom 3.6.2009 zur Einkommensteuer. Die festgesetzte Einkommensteuer belief sich auf 7.575 EUR. Als steuerpflichtige Einkünfte erfasste das FA einen Bruttoarbeitslohn von 28.993 EUR, von dem es den Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 920 EUR in Abzug brachte, so dass sich eine Summe der Einkünfte von 28.073 EUR ergab. Im Rahmen des Progressionsvorbehalts bezog das FA Einkünfte in Höhe von 110.284 EUR in die Berechnung des Steuersatzes ein. Da der Bescheid unter der Adresse in Kasachstan nicht zuging, erließ das FA am 19.11.2009 einen gleichlautenden Bescheid, den es dem Bevollmächtigten der Kläger als Empfangsbevollmächtigten bekannt gab.
Dagegen legten die Kläger fristgemäß Einspruch ein. Dieser richtete sich gegen die Einbeziehung der in Kasachstan erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in den Progressionsvorbehalt. Zur Begründung führten die Kläger aus, dass sie ihren Wohnsitz in der BRD im April 2008 aufgegeben hätten und sich ihr Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt seither in Kasachstan befinde. Die unbeschränkte Steuerpflicht habe daher im April 2008 geendet. Eine Berücksichtigung der nach dem Wegzug erzielten ausländischen Einkünfte im Wege des Progressionsvorbehalts scheide aus, da nur der Ansässigkeitsstaat Zugriff auf das Welteinkommen geltend machen könne und die nach einem DBA im Ausland zu versteuernden Einkünfte freizustellen habe. Es könne zwar sein, dass es nicht möglich sei, die Steuerveranlagung unbeschränkt Steuerpflichtiger auf einen Teil des Veranlagungszeitraums zu beschränken. Das ändere aber nichts daran, dass diese mit Wegzug in das Ausland mit sofortiger Wirkung ende. Zudem seien im Zusammenhang mit den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit noch Werbungskosten zu berücksichtigen. Das gelte hilfsweise auch für die beim Progressionsvorbehalt erfassten Einkünfte.
Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 9.3.2010 als unbegründet zurück. Natürliche Personen, denen im Inland weiterhin ein Wohnsitz zur Verfügung stehe, seien weiterhin unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG. Sie unterlägen mit sämtlichen in- und ausländischen Einkünften im Rahmen des Welteinkommensprinzips der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht. Es komme insoweit nicht darauf an, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen seit dem Wegzug in Kasachstan liege, denn ungeachtet dessen bestehe ein Doppelwohnsitz. Nach Art. 15 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Kasachstan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 26.11.1997 (künftig DBA Kasachstan) stehe Kasachstan das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu. Eine Doppelbesteuerung werde im Inland dadurch vermieden, dass eine Steuerfreistellung unter Einbeziehung in den Progressionsvorbehalt vorgenommen werde. In den Fällen, in denen der Steuerpflichtige im laufenden Veranlagungszeitraum seine Steuerpflicht verändere, sei für den gesamten Veranlagungszeitraum gem. § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG lediglich eine Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht durchzuführen. Dabei seien die während der Zeit der beschränkten Steuerpflicht erzielten und nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte bzw. die während der Zeit der Nicht-Steuerpflicht erzielten ausländischen Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu erfassen. Eine Berücksichtigung von Werbungskosten scheide aus, da der Kläger deren Entstehung nicht nachgewiesen habe.
Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage. Zur Begründung führen die Kläger ergänzend aus: Es sei davon auszugehen, dass der Kläger noch bis 2013 in Kasachstan tätig sein werde. Von dort aus werde er voraussichtlich unmittelbar in einem anderen ausländischen Staat tätig werden, ohne nach Deutschland zurück zu kommen. Der Lebensmittelpunkt der kinderlosen Kläger liege in Kasachstan. Das im Eigentum der Kläger stehende Objekt Z-Straße in Z-Stadt sei mit einem schuldrechtlichen Nießbrauchsrecht der Eltern des Klägers belastet. Während ihrer gelegentlichen Aufenthalte in der BRD, würden die Kläger ausnahmslos in Hotels nächtigen. Die unbeschränkte Steuerpflicht habe daher mit dem Wegzug nach Kasachstan im März/April geendet. Für die Zeit danach seien die Regelungen über die beschränkte Steuerpflicht anzuwenden. Bestünden keine inländische Einkünfte, führe die Veranlagung zur beschränkten Steuerpflicht zu einer Einkommensteuer von Null EUR. § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG regele für diesen Fall, dass nur die während der beschränkten Steuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in die Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen seien. Letzteres sei hier aber nicht der Fall, da die Kläger nach ihrem Wegzug keine inländischen Einkünfte erzielt hätten. In Bezug auf die vom Berichterstatter im Schriftsatz vom 9.3.2011 aufgeworfene Rechtsfrage werde die Auffassung vertreten, dass sich aus dem Abkommen vom 4.10.1994 zwischen Kasachstan und dem Entwicklungsprogramm der Vereinten Nationen ergebe, dass externe Berater den internen Beratern gleich zu stellen seien. Der Kläger sei in die Personengruppe „persons, performing services” nach Art. IX Abs. 4 i.V.m Art IX Abs. 5 einzuordnen.
Die Kläger beantragen,
die Sache zu vertagen,
hilfsweise den Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 19.11.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9.3.2010 dahingehend abzuändern, dass die beim Progressionsvorbehalt erfassten nach DBA steuerfreien Einkünfte außer Ansatz bleiben, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält an seiner im Einspruchsverfahren vertretenen Auffassung fest und führt ergänzend aus: Vorliegend bestehe ein sog. Doppelwohnsitz. Mit Schreiben vom 5.5.2009 hätten die Kläger selbst bestätigt, dass das bisher selbst genutzte Wohnhaus seit dem Wegzug ungenutzt und mithin nicht vermietet sei. Insoweit sei seine Selbstnutzung durch die Kläger weiterhin möglich. Daran ändere sich auch dadurch nichts, dass die Immobilie mit einem schuldrechtlichen Nießbrauchsrecht zugunsten der Eltern des Klägers belastet sei. Nach Art. 15 DBA Kasachstan stehe Kasachstan das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu. Die Doppelbesteuerung werde gem. Art. 23 Abs. 2 lit a DBA Kasachstan dadurch vermieden, dass im Inland eine Steuerfreistellung unter dem Progressionsvorbehalt stattfinde. Aus dem Abkommen vom 4.10.1994 zwischen Kasachstan und dem Entwicklungsprogramm der Vereinten Nationen werde lediglich Kasachstan verpflichtet, die betroffenen Personen nicht zu besteuern. Es liege kein Abkommen vor, nach welchem ein Mitgliedsstaat der UNO Vergütungen für externe Fachkräfte nicht besteuern dürfe. Sofern eine unbeschränkte Steuerpflicht im Zeitraum der Tätigkeit in Kasachstan gegeben sei, könnten die Einkünfte gem. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG steuerfrei sein, wenn die Voraussetzungen des Art. 15 DBA mit Kasachstan erfüllt seien. Danach stünde Kasachstan das Besteuerungsrecht zu, wenn die Tätigkeit durch eine feste Einrichtung dort ausgeübt würde. Bei einer Tätigkeit von mehr als 183 Tagen innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der im betreffenden Steuerjahr beginne oder ende, werde eine solche feste Einrichtung unterstellt. Kasachstan würde jedoch insoweit auf sein Besteuerungsrecht aufgrund des o.g. Abkommens verzichten. Sofern mit Beginn der Tätigkeit in Kasachstan die unbeschränkte Steuerpflicht ende, ergäbe sich der Progressionsvorbehalt aus § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG.
Gründe
I. Dem Antrag auf Vertagung war nicht nachzukommen. Ein Beteiligter hat nur dann Anspruch auf Vertagung einer bereits eröffneten mündlichen Verhandlung, wenn hierfür erhebliche Gründe im Sinne von § 227 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) i. V. m. § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vorliegen. Derartige erhebliche Gründe sind weder dargelegt noch ersichtlich.
II. Die Klage ist unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid vom 19.11.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9.3.2010 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Es kann dahingestellt bleiben, ob der Kläger im Streitjahr unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig war, da seine in Kasachstan erzielten Einkünfte in allen denkbaren Konstellationen entweder in die Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer oder zumindest in die Bemessung des Steuersatzes einzubeziehen sind. Im letztgenannten Fall hat die Klage keinen Erfolg, weil sich keine Abweichung zu der vom FA festgesetzten Einkommensteuer ergibt. Für den Fall, dass die Einkünfte in die steuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen wären, ergäbe sich dem Grunde nach eine höhere Einkommensteuer. Eine Änderung des angefochtenen Steuerbescheides zum Nachteil der Kläger ist jedoch wegen des im Finanzgerichtsprozess geltenden sog. Verböserungsverbots ausgeschlossen (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 19.5.2010 XI R 32/08, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 230, 272, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2010, 1079 unter II.3.a m.w.N.), so dass auch insoweit die Klage abzuweisen ist.
1. Nach Auffassung des Senats besteht im Hinblick auf die hier streitigen 110.284,26 EUR ein aus dem Kassenstaatsprinzip des Art. 19 DBA Kasachstan resultierendes Besteuerungsrecht Deutschlands. Richtigerweise hätten die Einkünfte daher in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einbezogen werden müssen, und zwar unabhängig davon, ob die Kläger unbeschränkt (vgl. a)) oder beschränkt steuerpflichtig waren (vgl. b)).
a) Unterstellt man im Streitfall, dass die Kläger auch nach ihrem Umzug nach Kasachstan weiterhin einen Wohnsitz (bzw. ständige Wohnstätte) im Inland beibehalten haben, unterlagen sie während des gesamten Veranlagungszeitraums 2008 der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG. Das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit, die dieser für die Tätigkeit in Kasachstan bezogen hat - hier die streitigen Einkünfte in Höhe von 110.284,26 EUR -, stünde insoweit nach Maßgabe des DBA Kasachstan der BRD zu (a.A. das Finanzgericht – FG – Rheinland-Pfalz im Urteil vom 30.4.2007 5 K 2884/03, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG – 2008, 949), das den in einem Rahmenabkommen über die Technische Zusammenarbeit vereinbarten Steuerverzicht als lex specialis gegenüber dem jeweiligen DBA ansehen will. Dagegen mit zutreffender Begründung Schütte, Internationales Steuer- und Gesellschaftsrecht Aktuell 2010, 92 ff.). Da die Kläger unstreitig zugleich auch in Kasachstan über einen Wohnsitz (bzw. ständige Wohnstätte) verfügten, handelt es sich um einen Fall der sog. Doppelansässigkeit. Gem. Art. 4 Abs. 2 lit. a DBA Kasachstan gilt eine natürliche Person, die in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte verfügt, als in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Im Streitfall bedurfte es allerdings keiner Aufklärung, wo sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen der Kläger im Streitjahr befand, da in beiden Fällen das Besteuerungsrecht gem. Art. 19 DBA Kasachstan der BRD als Kassenstaat zusteht.
Allerdings liegen die Voraussetzungen der Grundregel des Art. 19 Abs. 1 Kasachstan nicht vor. Diese Vorschrift setzt voraus, dass Vergütungen von einem Vertragsstaat, einem seiner Länder, einer Gebietskörperschaft oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts für geleistete Dienste gegenüber diesem Staat, einem seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts gezahlt werden. Mit dieser Formulierung, die im Wesentlichen derjenigen des Art. 19 Abs. 1 OECD-MA entspricht, wird zwar kein Dienstverhältnis zwischen Kassenstaat und Vergütungsgläubiger verlangt. Vielmehr genügt es, dass die Vergütung mit Rücksicht auf die Dienstleistungen bezahlt wird, die im öffentlichen Interesse liegen (vgl. BFH-Urteil vom 20.8.2008 I R 35/08, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2009, 26 m.w.N.). Art. 19 Abs. 1 DBA Kasachstan setzt aber voraus, dass die Vergütung vom Kassenstaat, einem Bundesland, einer Gebietskörperschaft oder zumindest von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts gezahlt wird. Hieran fehlt es, da es sich bei der GTZ um eine Körperschaft des privaten Rechts handelt, die lediglich vom Bund als alleinigem Anteilseigner getragen wird. Der bloße Umstand, dass die GTZ aus öffentlichen Mitteln finanziert wird oder der staatlichen Aufsicht unterliegt, reicht nicht aus (zutreffend Bublitz, Internationales Steuerrecht – IStR – 2007, 77, 81).
Art. 19 Abs. 1 DBA Kasachstan ist vorliegend aber über die erweiternde Ausnahmeregelung des Art. 19 Abs. 4 DBA Kasachstan entsprechend anwendbar. Nach dieser Vorschrift gilt das Kassenstaatsprinzip auch für Vergütungen, die im Rahmen eines Entwicklungshilfeprogramms eines Vertragsstaats, eines seiner Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften aus Mitteln, die ausschließlich von diesem Staat, dem Land oder der Gebietskörperschaft bereitgestellt werden, an Fachkräfte oder freiwillige Helfer gezahlt werden, die in den anderen Vertragsstaat mit dessen Zustimmung entsandt worden sind. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Der Kläger hat seine Tätigkeit in Kasachstan im Rahmen eines Entwicklungshilfeprogramms ausgeübt, mit dessen Durchführung das Bundesministerium für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung die GTZ beauftragt hatte. Dies hat die GTZ in ihrer Bescheinigung gem. § 50d Abs. 8 EStG selbst bestätigt. Der Senat geht darüber hinaus auch davon aus, dass die Vergütung, die der Kläger erhalten hat, ausschließlich aus Mitteln des Bundes stammte. Aus der vom Kläger vorgelegten Bescheinigung der GTZ geht nicht hervor, dass dem Projekt eine Kofinanzierung mit Dritten zugrunde lag. Unter entsprechender Anwendung von Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA Kasachstan steht damit der BRD als finanzierendem Kassenstaat das Besteuerungsrecht zu. Die Ausnahmeregelung des Art. 19 Abs. 1 Satz 2 DBA Kasachstan greift nicht, da der Kläger nicht über die Staatsangehörigkeit Kasachstans verfügt und auch nicht ausschließlich deshalb dort ansässig geworden ist, um dort Dienste zu leisten.
b) Die gleiche Rechtsfolge ergäbe sich auch dann, wenn man unterstellt, dass der Kläger seinen Wohnsitz im Inland mit seinem Auszug aufgegeben hat. In diesem Fall unterlag der Kläger mit seinen in Kasachstan erzielten Einkünften der beschränkten Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG. Danach sind inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht auch solche aus nichtselbständiger Arbeit, die aus inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen des Bundeseisenbahnvermögens und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, ohne dass ein Zahlungsanspruch gegenüber der inländischen öffentlichen Kasse bestehen muss.
aa) Das Tatbestandsmerkmal „gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis” setzt, wie der BFH in zutreffender Auslegung des § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG entschieden hat, nicht voraus, dass dieses zum Träger der inländischen öffentlichen Kasse bestehen muss (vgl. BFH-Urteil vom 13.8.1997 I R 65/95, BFHE 184, 98, BStBl II 1998, 21, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 23.9.1998 I B 53/98, BFH/NV 1999, 458). Dass ein solches Dienstverhältnis nicht vorausgesetzt ist, wird mittelbar durch die im Zuge des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20.12.1996 (BGBl I 1996, 2049, Art. 8 Nr. 30a) eingefügte Regelung des § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b letzter Halbsatz bestätigt. Wenn schon kein Zahlungsanspruch gegen die inländische öffentliche Kasse bestehen muss, bedarf es erst Recht keines Dienstverhältnisses mit derselben. Es reicht daher aus, wenn – wie im Streitfall – ein Anstellungsverhältnis zu einem privaten Arbeitgeber besteht.
bb) Allerdings setzt § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG des Weiteren voraus, dass die Einkünfte aus „inländischen öffentlichen Kassen” gewährt werden. Der Begriff der „öffentlichen Kasse” legt von seinem Wortlaut her nahe, dass es sich um eine Zahlstelle des Staates im weiteren Sinne handeln muss, die von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts getragen wird (Hidien, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum EStG, § 49 Rdnr. G 143). Privatrechtlich organisierte Gesellschaften der öffentlichen Hand könnten bei einer entsprechenden Auslegung daher nicht über eine öffentliche Kasse verfügen (Hidien, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, aaO., § 49 Rdnr. G 141).
Sowohl in der Rechtsprechung als auch in der Literatur wird dieses Tatbestandsmerkmal allerdings weit auslegt. Zum Teil wird dies mit der Regelung des § 50d Abs. 7 EStG begründet. Mit dieser Vorschrift habe der Gesetzgeber eine weite Auslegung des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG angeordnet, die zur Folge habe, dass der beschränkten Steuerpflicht auch Einkünfte aus unselbständiger Arbeit unterfallen würden, die der Steuerpflichtige von ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln finanzierten Dritten bezogen habe (so etwa Waldhoff, in Vogel/Lehner, DBA, Kommentar, Art. 19 Rn. 5; nach der Gegenauffassung handelt es sich allein um eine Auslegungsvorschrift, die die Kassenstaatsklauseln im Sinne von Art. 19 OECD-MA der jeweiligen DBA betrifft, vgl. etwa Klein/Hagena, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, aaO., § 50d Anm. 100). Gegen einen Rückgriff auf § 50d Abs. 7 EStG spricht in der vorliegenden Konstellation allerdings, dass dieser die Zahlung „aus der Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts” verlangt, woran es bei der Zahlung durch eine Gesellschaft privaten Rechts fehlen dürfte.
Nach einer weiteren Auffassung ist der Anwendungsbereich des § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG durch eine extensive Auslegung des Begriffs der öffentlichen Kasse weit zu fassen. Danach soll es ausreichen, dass die Kasse zu einer Institution gehört, die der Aufsicht und der Prüfung ihres Finanzgebarens durch die öffentliche Hand unterliegt (Bublitz, IStR 2007, 77, 79). Abzustellen sei insoweit auf die Prüfungsbefugnis der Rechnungshöfe des Bundes und der Länder (Bublitz, IStR 2007, 77, 79). Auch die privaten Trägerorganisationen der staatlichen Entwicklungszusammenarbeit seien daher erfasst, denn diese unterlägen als Unternehmen privaten Rechts wegen der mittelbaren oder unmittelbaren Beteiligung des Bundes nach Maßgabe der Bundeshaushaltsordnung der Prüfung durch den Bundesrechnungshof (Bublitz, IStR 2007, 77, 79).
Der Senat schließt sich der letztgenannten Auffassung an. Der Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG dient dem Zweck, Besteuerungslücken zu schließen, wenn ein Arbeitnehmer nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist, aber Einkünfte mit Inlandsbezug erzielt (vgl. BFH-Urteil vom 13.8.1997 I R 65/95, BFHE 184, 98, BStBl II 1998, 21). Ein solcher Inlandsbezug besteht, wie sich nunmehr unmittelbar dem Gesetz entnehmen lässt (vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b letzter Halbsatz EStG), auch dann, wenn zwar kein Dienstverhältnis zum Kassenträger besteht, letztlich aber – wie etwa in dem Fall, der der BFH-Entscheidung vom 13.8.1997 I R 65/95 (BFHE 184, 98, BStBI II 1998, 21) zugrunde lag – eine öffentliche Kasse (dort das Bundesverwaltungsamt) dem Steuerpflichtigen, der einen Dienstvertrag mit einem Dritten geschlossen hat (dort der ausländische Schulträger), die Vergütung zahlt. Nichts anderes kann nach Auffassung des Senats für den Fall gelten, dass – wie hier – eine vom Bund als Anteilseigner getragene und aus öffentlichen Mitteln finanzierte juristische Person des privaten Rechts die Vergütung im Rahmen eines mit ihr begründeten Dienstverhältnisses unmittelbar zahlt, ohne dass insoweit zusätzlich eine öffentliche Kasse in den Zahlungsvorgang eingeschaltet ist (wie etwa bei Zahlungen auf der Basis von Verwaltungsakten oder Zuwendungsbescheiden). Auch in diesem Fall muss die mittelbare Gewährung der Vergütung durch die öffentliche Kasse ausreichen, da sich andernfalls eine – nach Auffassung des Senats ungewollte – Besteuerungslücke eröffnen würde (vgl. insoweit die Argumentation im BFH-Urteil vom 13.8.1997 I R 65/95, BFHE 184, 98, BStBI II 1998, 21). An der Regelung des Art. 19 Abs. 4 DBA Kasachstan wird ersichtlich, dass die BRD Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat, in denen vereinbarungsgemäß das Besteuerungsrecht für Vergütungen, die im Rahmen von Entwicklungshilfeprogrammen des Bundes, eines Landes oder einer Gebietskörperschaft an entsandte Fachkräfte gezahlt werden und die ausschließlich aus deren Mitteln bereitgestellt werden, der BRD zusteht. In diesen Fällen verlangt das DBA also lediglich die ausschließliche Finanzierung der Vergütung aus öffentlichen Mitteln, nicht aber die Auszahlung durch eine öffentliche Kasse. § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG bildet das einkommensteuerrechtliche Pendant zu den abkommensrechtlich verankerten Kassenstaatsartikeln. Würde man derartige Vergütungen nicht als von § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG erfasst ansehen, entstünde zumindest im Bereich der beschränkten Steuerpflicht in bestimmten Konstellationen eine systemwidrige Lücke. Diese ist durch eine entsprechend weite Auslegung des Begriffs der inländischen öffentlichen Kasse zu schließen.
Hierfür spricht nach Auffassung des Senats im Übrigen auch, dass der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zum Jahressteuergesetz 1997, im Zuge dessen die Regelung des § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b letzter Halbsatz EStG eingefügt wurde, explizit ausgeführt hat, dass damit klargestellt werden solle, dass die ins Ausland entsandten Bediensteten des Goethe-Instituts und des Deutschen Akademischen Austauschdienstes (DAAD) beschränkt steuerpflichtige Einkünfte erzielen. Sowohl beim Goethe-Institut als auch beim DAAD handelt es sich – ebenso wie bei der GTZ – um Gesellschaften des privaten Rechts (Verein), deren Budget im Wesentlichen aus dem Etat verschiedener Bundesministerien bestritten wird. In seinem Urteil vom 22.2.2006 I R 60/05 (BFHE 212, 468, BStBI II 2007, 106), das einen Mitarbeiter des Goethe-Instituts betraf, hat der BFH dementsprechend ausgeführt, dass dieser Einkünfte im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG beziehe, da „das Goethe-Institut mit öffentlichen Mitteln finanziert (werde)”. Gleiches gilt auch in Bezug auf die GTZ. Vor diesem Hintergrund ist der Begriff der „inländischen öffentlichen Kasse” auch dann als erfüllt anzusehen, wenn die auszahlende Stelle zwar eine Gesellschaft privaten Rechts ist, aber (1.) hinsichtlich ihres Finanzgebarens der Aufsicht und Prüfung durch die öffentliche Hand unterliegt und (2.) ihr die gezahlte Vergütung aus öffentlichen Mitteln erstattet wird. Beide Voraussetzungen sind in Bezug auf die GTZ erfüllt.
cc) Das Besteuerungsrecht für die vom Kläger in Kasachstan erzielten und beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte stünde nach der hier vertretenen Auffassung daher – ebenso wie im Fall der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht – gem. Art. 19 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 DBA Kasachstan der BRD zu. Ob sich dieses Ergebnis auch aus dem Zusammenspiel von Art. 19 Abs. 1 DBA i.V.m. der innerstaatlichen Auslegungsregel des § 50d Abs. 7 EStG ergäbe, brauchte der Senat nicht zu entscheiden. Die Einkünfte wären gem. § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG in eine „einheitliche” Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht mit den während dieses Zeitraums in der BRD erzielten Einkünften einzubeziehen.
2. Zu keinem anderen Ergebnis käme man auch dann, wenn es sich vorliegend um einen Fall handeln sollte, in dem das Ausschließlichkeitskriterium des Art. 19 Abs. 4 DBA Kasachstan nicht erfüllt sein sollte (also etwa bei einer Kofinanzierung des betreffenden Entwicklungshilfeprojekts) mit der Folge, dass auf die in Kasachstan erzielten Einkünfte § 15 DBA Kasachstan anwendbar wäre.
a) aa) Unterstellt man in dieser Konstellation, dass die Kläger während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt einkommensteuerpflichtig waren, läge das Besteuerungsrecht unabhängig davon, in welchem Staat die Kläger ansässig im Sinne von Art. 4 Abs. 2 lit. a DBA Kasachstan gewesen wären, bei Kasachstan. Sofern sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen in Kasachstan befunden haben sollte, ergäbe sich dies bereits aus der Grundregel des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz DBA Kasachstan, da dann Ansässigkeitsstaat und Tätigkeitsstaat zusammenfallen würden. Lag der Mittelpunkt der Lebensinteressen dagegen noch in der BRD, hätte Kasachstan das Besteuerungsrecht als Tätigkeitsstaat im Sinne des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz i.V.m. Satz 2 DBA Kasachstan zugestanden. Die Rückausnahme des Art. 15 Abs. 2 DBA Kasachstan greift nicht, da sich der Kläger – die Richtigkeit seines Vortrags unterstellt – länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten in Kasachstan aufgehalten hat. In beiden Konstellationen wären die betreffenden Einkünfte daher im Inland von der Besteuerung freizustellen.
Die Freistellung von der Besteuerung durch die BRD ist auch nicht nach Maßgabe des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG mit der Folge ausgeschlossen, dass das Besteuerungsrecht an Deutschland zurückfallen würde. Gemäß § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG wird die Freistellung für Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Die Voraussetzungen, unter denen eine Freistellung zu gewähren ist, sind im Streitfall erfüllt. Kasachstan verzichtet in Bezug auf die vom Kläger dort erzielten Einkünfte auf sein Besteuerungsrecht. Dieser Verzicht folgt aus Art. 5 des am 17.2.2000 in Kraft getretenen deutsch-kasachischen Abkommens über Technische Zusammenarbeit. Nach dieser Vorschrift gewährt die Regierung der Republik Kasachstan den entsandten Fachkräften und den zu ihrem Haushalt gehörenden Familienmitgliedern dieselben Vorrechte und Immunitäten, Ausnahmen und Erleichterungen wie den Sachverständigen der Vereinten Nationen und ihrer Sonderorganisationen nach dem Abkommen vom 13.2.1946 über die Vorrechte und Immunitäten der Vereinten Nationen, nach dem Abkommen vom 21.11.1947 über die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisationen der Vereinten Nationen und nach dem Abkommen vom 4.10.1994 zwischen der Republik Kasachstan und dem Entwicklungsprogramm der Vereinten Nationen (UNDP). Im Abkommen vom 21.11.1947 wird in Art. VI (Beamte), § 19 (Die Beamten der Sonderorganisationen) unter b) ausgeführt, dass diese in Bezug auf die ihnen von der Sonderorganisation gezahlten Gehälter und Bezüge dieselben Steuerbefreiungen genießen, wie sie den Beamten der Organisation der Vereinten Nationen gewährt werden, und zwar unter denselben Voraussetzungen. Hierzu findet sich im Übereinkommen über die Vorrechte und Immunitäten der Vereinten Nationen vom 13.2.1946 im Artikel V (Bedienstete) unter Abschnitt 18 die Regelung, dass die Bediensteten der Organisation der Vereinten Nationen von allen Steuern auf die von der Organisation der Vereinten Nationen gezahlten Bezüge befreit sind. Beide Abkommen erstrecken die Steuerbefreiung aber lediglich auf Beamten/Bedienstete, nicht aber auf Sachverständige. Die Steuerbefreiung für entsandte Fachkräfte It. dem Abkommen vom 17.2.2000 ergibt sich daher erst aus Art. IX Abs. 4 und 5 des Abkommens vom 4.10.1994 zwischen der Republik Kasachstan und dem Entwicklungsprogramm der Vereinten Nationen.
Den Nachweis, dass Kasachstan auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat, hat der Kläger durch die Vorlage der Bescheinigung der GTZ gem. § 50d Abs. 8 EStG nachgewiesen (vgl. zu den Anforderungen das BMF-Schreibens vom 21.7.2005 IV B 1-S 2411-2/05, BStBl II 2005, 821 unter 3.1.2).
bb) In diesem Fall hätte das FA die Einkünfte allerdings mit Recht in den Progressionsvorbehalt einbezogen. Denn gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sind auch solche Einkünfte in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind. Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Einkünfte sind dann nach einem DBA steuerfrei, wenn und soweit dieses die Einkünfte von der deutschen Besteuerung freistellt (vgl. etwa Probst, in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG, KStG, § 32b EStG Anm. 85). Einer ausdrücklichen Gestattung der Einbeziehung in den Progressionsvorbehalt im DBA bedarf es nicht, da für die Einbeziehung nicht das DBA, sondern § 32b EStG konstitutiv ist (grundlegend BFH-Urteil vom 19.12.2001 I R 63/00, BFHE 197, 495, BStBl II 2003, 302 zu § 32b Abs. 1 Nr. 3 Var. 1 EStG a.F.; vgl. zur insoweit neuen Fassung des § 32b EStGBFH-Urteil vom 7.3.2007 I R 17/06, BFH/NV 2007, 1638. Aufgrund des gewandelten Rechtsverständnisses vom Verhältnis DBA – § 32b EStG ist auch die im Streitfall gegebene Doppelansässigkeit nicht mehr problematisch, vgl. BFH-Urteile vom 19.12.2001 I R 63/00, BFHE 197, 495, BStBl II 2003, 302; vom 19.11.2003 I R 19/03, BStBl II 2004, 549 und vom 7.3.2007 I R 17/06, BFH/NV 2007, 1638). Die Einbeziehung in den Progressionsvorbehalts ist daher nicht auf die Fälle beschränkt, in denen eine Steuerfreistellung auf dem Methodenartikel des jeweiligen DBA beruht, sondern kann auch dann erfolgen, wenn sie nach dem DBA aufgrund einer entsprechenden Zuteilungsnorm („nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden dürfen”) im Wohnsitzstaat freigestellt sind. Vorliegend ergibt sich die Freistellung entweder aus der Zuteilungsnorm des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz DBA Kasachstan, wenn der Mittelpunkt der Lebensinteressen in Kasachstan gelegen haben sollte, oder aus der Vermeidungsnorm des Art. 23 Abs. 2 lit. a DBA Kasachstan, wenn der Mittelpunkt der Lebensinteressen weiterhin in der BRD gewesen wäre und das Besteuerungsrecht damit Kasachstan als Tätigkeitsstaat gem. Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA Kasachstan zugestanden hätte.
Die Einbeziehung in den Progressionsvorbehalt gem. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG wird vorliegend auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Republik Kasachstan in dem Abkommen über Technische Zusammenarbeit vom 17.2.2000 ihrerseits auf das Besteuerungsrecht verzichtet. Allerdings macht, worauf der Bevollmächtigter der Kläger in der mündlichen Verhandlung mit Recht hingewiesen hat, § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG die Einbeziehung von Einkünften, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen steuerfrei sind, von einem ausdrücklichen Vorbehalt der Einbeziehung im jeweiligen Abkommen abhängig. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG kann daher grds. die Vorschrift des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG in seinem Anwendungsbereich verdrängen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 15.12.1999 I R 80/98, BFH/NV 2000, 832; vgl. ferner Verfügung der OFD Frankfurt vom 4.3.2008 S 1311 A-3-St 58). Nach Auffassung des Senats ist die Vorschrift des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG aber in der hier maßgeblichen Konstellation nicht als lex specialis gegenüber § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG anzusehen. Sie ist vielmehr von vornherein schon deshalb nicht anwendbar, weil sie allein den Fall betrifft, dass die BRD in einem zwischenstaatlichen Abkommen auf ihr Besteuerungsrecht verzichtet. Der einseitige Verzicht eines anderen Staates auf sein Besteuerungsrecht – hier durch die Republik Kasachstan – hindert die BRD dagegen nicht, derartige Einkünfte in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen.
b) Unterstellt man dagegen, dass die Kläger ab ihrem Wegzug nur noch beschränkt steuerpflichtig waren, stünde das Besteuerungsrecht für die in Kasachstan erzielten Einkünfte gem. Art. 15 DBA Kasachstan der Republik Kasachstan zu. Das Besteuerungsrecht fällt auch in dieser Konstellation nicht gem. § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG an die BRD zurück, da diese Vorschrift im Falle einer beschränkten Steuerpflicht ohnehin nicht anwendbar ist. Auch in dieser Konstellation wären die Einkünfte aber jedenfalls in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen. Allerdings greift – entgegen der Auffassung des FA – § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht. Zwar handelt es sich um einen Fall der zeitweise unbeschränkten Einkommensteuerpflicht gem. § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG. Es fehlt aber an „ausländischen” Einkünften im Sinne des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Nach herrschender Auffassung, der sich der Senat anschließt, ist insoweit auf die Legaldefinition des § 34d EStG zurückzugreifen (vgl. etwa Probst, in Herrmann/Heuer/Raupach, aaO., § 32b EStG Anm. 77). Im § 34d Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG ist jedoch ausdrücklich bestimmt, dass „Einkünfte, die von inländischen öffentlichen Kassen (...) mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, (...) auch dann als inländische Einkünfte (gelten), wenn die Tätigkeit in einem ausländischen Staat ausgeübt wird oder ausgeübt worden ist”. Ungeachtet dessen durfte das FA die Einkünfte gem. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG in den Progressionsvorbehalt einbeziehen. Insoweit greifen die gleichen Erwägungen wie im Falle der unterstellten unbeschränkten Steuerpflicht (vgl. II.2.a)bb) letzter Absatz).
3. Eine Einbeziehung in den Progressionsvorbehalt wäre nach Auffassung des Senats schließlich sogar dann möglich, wenn man – entgegen der hier vertretenen Auffassung – das Tatbestandsmerkmal der „öffentlichen Kasse” im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG (unabhängig davon, ob Art. 19 Abs. 4 oder Art. 15 DBA Kasachstan greift) als nicht erfüllt ansähe. Die in Kasachstan erzielten Einkünfte des Klägers würden in diesem Fall nicht der beschränkten Steuerpflicht unterfallen, wären aber gleichwohl gem. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen. Anders als unter II.2.b) dargestellt, lägen in diesem Fall „ausländische Einkünfte” vor. Denn konsequenterweise müsste man nunmehr auch im Rahmen der Inzidenterprüfung des § 34d Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG davon ausgehen, dass es sich nicht um Einkünfte handelt, die aus inländischen öffentlichen Kassen gewährt werden. Diese ausländischen Einkünfte würden nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen, da keine inländischen Anknüpfungspunkte vorhanden wären. Schließlich läge auch ein Fall einer nur zeitweisen unbeschränkten Steuerpflicht vor. Der Anwendungsbereich des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nicht nur im Falle des Wechsels von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht im Sinne von § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG eröffnet, sondern auch dann, wenn der Steuerpflichtige nur während eines Teils des Kalenderjahres unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war und in dem anderen Teil des Kalenderjahres weder unbeschränkte noch beschränkte Einkommensteuerpflicht besteht (vgl. BFH-Urteil vom 19.12.2001 I R 63/00, BFHE 197, 495, BStBl II 2003, 302). Die Ausnahmeregelung des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG würde aus den unter II.2.a)bb) dargestellten Erwägungen nicht greifen.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung.
