18.02.2013

Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 15.11.2012 – 11 K 3175/09

- Zur abkommensrechtlichen Abgrenzung der Einkunftsarten ist die Gepräge-Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht maßgeblich.

- Sind die Einkünfte abkommensrechtlich dem deutschen Besteuerungsrecht zuzuordnen, findet die in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG geregelte Fiktion eines Gewerbebetriebs auch für eine vermögensverwaltende ausländische Personengesellschaft Anwendung, wenn sie nach ihrem rechtlichen Aufbau und ihrer wirtschaftlichen Gestaltung einer inländischen Personengesellschaft entspricht.

- Eine Einschränkung des Wahlrecht zur Gewinnermittlung durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG besteht für die ausländische Personengesellschaft, die nach ausländischem Recht einen Jahresabschluss erstellt hat, nicht. Es bedarf auch keiner Identität zwischen der Gewinnermittlung nach ausländischem Recht und dem in Inland zu versteuernden Gewinn.

- Die Gestaltung des An- und Verkaufs von Edelmetallen über eine Partnership unter Einbindung einer allein geschäftsführenden aber nicht gewinnmäßig und vermögensmäßig beteiligten Limited führt ohne das Vorliegen einer modellhaften Gestaltung aufgrund eines vorgefertigten Konzepts nicht per se zu einem Steuerstundungsmodell i.S.d. § 15b EStG.

Tatbestand

Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger, der im Streitjahr als Investmentbanker in leitender Position für eine Bank, die sich insbesondere im Handel mit Gold und Edelmetallen engagiert, tätig war, plante sich ebenfalls in den Bereich des Edelmetallhandels zu betätigen. Zu diesem Zwecke gründete er nach Beratung durch Rechtsanwälte und Steuerberater und nach Kontaktierung von Banken zum Zwecke der Unternehmensfinanzierung am xxx mit einer eigenkapitalfinanzierten Einlage von xxxxx,- EUR die xxxx (nachfolgend xx) mit Sitz in xxx, an der neben ihm lediglich die in xxx an gleicher Adresse wie die xx ansässige und am xxx mit einem Stammkapital von xxx gegründete xxx (nachfolgend xxx) als kapital-, gewinn- und vermögensmäßig nicht beteiligte Komplementärin beteiligt war. Nach der Satzung besteht der Gegenstand des Unternehmens der xx im Handel mit Edelmetallen, Rohstoffen und Wertpapieren; die Geschäftsführung oblag der xxx.

Als Geschäftsführer der xxx wurden die xxxx. und Herr x (letzterer am xxx abberufen; ab xxx weitere Geschäftsführer: xxx und xxx, ein Mitarbeiter der xxx.) ernannt. Am xxxx schloss die xxx für die xx mit der xxxx einen Vertrag über die Anmietung des Büroraumes und Zurverfügungstellung administrativer Dienstleistungen. Mit der Buchhaltung der xx und der xxx wurde am xxx die Firma xxx Ltd. beauftragt.

Im Dezember xxxx investierte die xx in Edelmetalle und erwarb für umgerechnet xxxxx EUR Goldbarren, wobei der Ankauf durch die auch mit der Lagerungslogistik beauftragte Bank xxx (Schweiz) im Auftrag der xxx Ltd für die xx als ihrer Klientin erfolgte. Die allokierten Goldbarren wurden in einen Depot für die xx von der Bank xxx verwahrt. Weitere Geschäfte wurden im Streitjahr nicht mehr getätigt.

Im Rahmen der Einkommensteuererklärung xxxx begehrten die Kläger die Berücksichtigung eines Verlustanteils aus der Beteiligung des Klägers an der xx in Höhe von xxxx,- EUR im Wege des negativen Progressionsvorbehalts nach § 32b des Einkommensteuergesetzes – EStG –. Dieser begehrte Verlustanteil resultierte daraus, dass der sich aus der nach britischem Recht für die xx zur erstellenden Bilanz für das Rumpfwirtschaftsjahr bis xxxx ergebende, lediglich aus Währungsdifferenzen resultierende Gewinnanteil von xx EUR für Zwecke des negativen Progressionsvorbehalts im Wege einer Überleitungsrechnung nach § 4 Abs.3 EStG unter sofortigem Betriebsausgabenabzug der Anschaffungskosten des erworbenen Umlaufvermögens (Goldbarren) abweichend von der nach britischem Recht erfolgten Gewinnermittlung der xx angesetzt werden sollte. Dem folgte das beklagte Finanzamt nicht und erließ am xxx einen Einkommensteuerbescheid für xxxx, in dem es hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der xx neben dem Gewinnanteil von xxx EUR noch Sonderbetriebsausgaben des Klägers von xxx EUR, mithin lediglich einen Verlust von xxx EUR im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigte. Den hiergegen am xxxx erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom xxxx zurück.

Mit der am xxxx erhobenen Klage begehren die Kläger die Berücksichtigung des Verlustanteils aus der Beteiligung an der xx- ihrer Meinung nach im Wege des negativen Progressionsvorbehalts – in der erklärten und umgerechneten Höhe mit der Folge einer Steuerfestsetzung von x,- EUR. Mit Beschluss vom 29. Oktober 2010, Az.: 11 V 252/10, hat der Senat den strittigen Bescheid von der Vollziehung ausgesetzt.

Die Kläger sind der Auffassung, es ergebe sich weder aus dem Gesetz, noch aus Verwaltungsrichtlinien, noch aus der Rechtsprechung, dass eine auf Ebene einer ausländischen Gesellschaft für ausländische Steuerzwecke gewählte Gewinnermittlungsart immer auch für inländische Steuerzwecke eines Gesellschafters verbindlich sei. Aus dem Gesetz – § 4 Abs.3 EStG – ergebe sich das Wahlrecht der Gewinnermittlung, ohne dass es auf die Gewinnermittlung der ausländischen Gesellschaft ankomme. Das Bestehen eines solchen Wahlrechts werde durch seine ausdrückliche Aufnahme in Richtlinie R 4.1 Abs.4 Satz 1 EStR bestätigt. Der Richtlinie komme auch keine einschränkende Natur dahingehend zu, dass sie lediglich ausschließe, dass eine Gewinnermittlung, die weder § 4 Abs.1 noch § 4 Abs.3 EStG entspreche, für inländische Steuerzwecke herangezogen werde. Es bestehe auch keine Pflicht zur korrespondierenden Gewinnermittlung aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen – DBA –. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – (Urteile vom 13. September 1989 I R 117/87 [BStBl II 1990, 57]; vom 22. Mai 1991 [BStBl II 1992, 94]) seien die steuerfreien Einkünfte nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln und bei der Gewinnermittlung das Ergebnis einer xxx Gewinnermittlung ohne Relevanz. Das Prinzip der Gesamtgewinngleichheit werde durch die Verpflichtung, bei Betriebsaufgabe zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich zu wechseln, hinreichend gewahrt.

Eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG sei auch dann zulässig, wenn im Ausland auf Grund dort geltender Vorschriften Bücher geführt würden. Soweit § 140 der Abgabenordnung – AO – von einer Buchführungspflicht nach „anderen Gesetzen” spreche, umfasse dies nur inländische Gesetze. Entsprechendes gelte für den Begriff „gesetzliche Vorschriften” in § 4 Abs.3 EStG. Dies ergebe sich u.a. aus den Urteilen des BFH vom 13. September 1989 I R 117/87 (BStBl II 1990, 57) und vom 16. Februar 1996 I R 43/95 (BStBl II 1997, 128). Die Erstellung eines Jahresabschlusses durch die xx nach den xxx xxxxxx habe auch nicht zu einer Ausübung des Wahlrechts zur Bilanzierung seitens des Klägers geführt. So ergebe sich bereits aus § 10 Abs.3 des Aussensteuergesetzes – AStG – und dem BFH-Urteil vom 13. September 1989 I R 117/87, dass das Wahlrecht den inländischen Gesellschaftern für die Gesellschaft zustehe, wenngleich es von den inländischen Gesellschaftern nur einheitlich ausgeübt werden könne. Daher habe im Streitfall allein der Kläger das Wahlrecht ausüben können und es in seiner Einkommensteuererklärung zu Gunsten einer Einnahme-Überschuss-Rechnung ausgeübt. Das Wahlrecht nach § 4 Abs.3 EStG sei auch nur dann ausgeschlossen, wenn ganz freiwillig Bücher geführt würden, nicht wenn diese – wie hier – nach ausländischen Vorschriften geführt werden müssten. Entsprechendes ergebe sich aus Tz. 1.1.5.4 des Betriebsstättenerlasses vom 24. Dezember 1999 (BStBl I 1999, 1076).

Auch aus § 146 Abs.2 Sätze 2 bis 4 AO – wonach Ergebnisse der ausländischen Buchführung bei Betriebsstätten außerhalb Deutschlands in die Buchführung hiesiger Unternehmen übernommen werden müssten – ergebe sich unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 16. Februar 1996 I R 43/95 (BStBl II 1997, 128) nichts anderes. Diese Vorschrift begründe keine materiell-rechtliche Buchführungspflicht im Inland; eine Betriebsstätte oder ein Unternehmen im Inland sei nicht vorhanden. Entgegen der auf eine Literaturmeinung gestützten Auffassung des Beklagten beziehe sich die Regelung einer Buchführungspflicht nach § 5 Abs.1 EStG allein auf deutsches Handels- und Steuerrecht, was auch der Auffassung des BFH (Urteile in BStBl II 1990, 57; 1992, 94) entspreche. § 4 Abs.1 EStG erstrecke sich zudem nur auf Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bzw. selbständiger Tätigkeit (Schmidt/Heinz, GmbHR 2008, 581, 584; Heinicke in Schmidt, EStG, 31. Aufl., 2012, § 4 Rdnr.3).

Im Übrigen könne auch § 4 Abs.3 Satz 4 EStG auf den im Streitfall erfolgten Erwerb allokierten Goldes keine Anwendung finden, da es sich bei diesem nicht um mit Wertpapieren vergleichbare Forderungen und Rechte im Sinne der Vorschrift handele.

Vorliegend handele es sich auch nicht um ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG. Eine modellhafte Gestaltung – im Sinne der Vorschrift ein produktreifes, vorgefertigtes Konzept – liege nicht vor. Die Gestaltung sei vom Kläger individuell unter Beratung mit diversen Rechtsanwälten entwickelt, ausgehandelt und aktiv gestaltet worden. Für die Beteiligung sei auch kein Bündel von Leistungen durch z.B. Vermarktung, Anlagevermittlung, Finanzierung, Vermögensverwaltung und Steuerberatung von einer fremden Person angeboten worden. Unerheblich sei, dass die steuerliche Wirkung in einigen Fachzeitschriften dargestellt oder auch beworben worden sei. Dies reiche nicht aus, um von einem konkret vorgefertigten Konzept auszugehen. Denn eine solche Sichtweise reduziere die Tatbestandsanforderungen des § 15b Abs.2 EStG in einer mit dem Vorbehalt des Gesetzes nach Art. 19, 20 und 80 des Grundgesetzes – GG – nicht mehr zu vereinbarenden Art und Weise. Das Bestehen eines rein abstrakten Modells reiche nicht aus, eine modellhafte Gestaltung im Sinne des § 15b EStG zu begründen. Dies entspreche auch der Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – im Erlass vom 17. Juli 2007 zu § 15 b EStG (BStBl I 2007, 542, Tz.10) sowie der Rechtsauffassung des BFH (Beschluss vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437; Beschluss vom 2. August 2008 IX B 92/07, DStR 2007, 2150; Sächsisches FG, Urteil vom 19. Dezember 2007 2 K 954/07, DStRE 2008, 795). Das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells setze nach einhelliger Auffassung im Schrifttum zudem ein gewisses Maß an Passivität des Steuerpflichtigen voraus. Im Streitfall sei jedoch der Kläger unternehmerischer Initiator der Gründung der xx gewesen, so dass ihm auch die in Auftrag gegebenen rechtsberatenden Tätigkeiten zuzurechnen seien. Auch die Höhe der Investitionssumme spreche gegen eine modellhafte Gestaltung, zumal kein vorgefertigtes Konzept an den Kläger herangetragen worden sei. Unschädlich sei auch, dass – nach freier Wahl des Klägers – die Administration der xxx und der xx bei deren Gründung zunächst auf die in xxxx ansässige xxx übertragen wurde, die Buchhaltung durch die xxx erfolgte und in der Vermögensverwaltung zusätzlich das Bankhaus xxx per Vermögensverwaltungsvertrag von der xx eingeschaltet gewesen sei. Hierbei habe es sich um ein branchenübliches „Outsourcing” gehandelt. Zudem habe der Kläger bereits Anfang xxxx auf Grund schlechter Erfahrungen mit einigen der genannten Dienstleister den Großteil der Funktionen wieder sukzessive selbst übernommen und sei nach Beendigung des Vermögensverwaltungsvertrags mit dem Bankhaus xxx zum xxxx durch Gesellschafterbeschluss vom xxxx neben der xxx auch formell zum Mitgeschäftsführer der xx bestellt worden. Zumindest in xxxx habe daher eine gewerbliche Prägung der xx bestanden, da zu diesem Zeitpunkt auch noch keine faktische Geschäftsführung durch den Kläger vorgelegen habe.

Zudem handele es sich bei der xxx nicht um eine für steuerliche Zwecke unbeachtliche Briefkastenfirma im Sinne des BFH-Urteils vom 29.Januar 2008 I R 26/06 (BStBl II 2008, 978). Die xxx habe am xxxx von der xxx einen Büroraum angemietet, der mit Kommunikationsmitteln (Telefon, Fax, Computer) ausweislich entsprechender Telefon- und Faxrechnungen für die Tätigkeit der xxx mangels Ausrichtung auf Publikumsverkehr und dem erfolgten, unter Berücksichtung des BFH-Urteils vom 19. Januar 2000 (I R 94/97, BStBl II 2001, 222) unschädlichen „Outsourcing” von Geschäftstätigkeiten auch hinreichend ausgestattet gewesen sei. Zudem habe die xxx eine Homepage betrieben und über eine tatsächliche Geschäftsführung verfügt und an den – in den Geschäftsräumen der xxx stattfindenden– Gesellschafterversammlungen der xx teilgenommen. Dass durch den Büroraum ein Fluchtweg verlaufe, sei gebäudebedingt begründet, da auf allen Stockwerken an den rückwärtigen Fensterseiten Feuerleitern verliefen. Dass der Geschäftsführer der xxx Angestellter der XXXX gewesen sei, spreche nicht gegen die tatsächliche Geschäftsführung für die xx und die ausreichende Substanz der greifbar vorhandenen und existenten Gesellschaft xxx. Mithin sei für das Streitjahr von einer gewerblichen Prägung der xx auszugehen; im Übrigen sei auch deren Tätigkeit als gewerbliche zu qualifizieren, zumal die xx ihre Dienste – allgemein Managementleistungen in Bezug auf Portfolios – grundsätzlich auch einer breiteren Öffentlichkeit über die in xxxx eingerichtete Homepage anbiete. Auch das geringe Stammkapital der xxx sei vor dem Hintergrund der nach

§ 5 a des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbHG ermöglichten Gründung haftungsbeschränkter Unternehmergesellschaften mit einem Stammkapital von 1,- EUR ohne Bedeutung.

Im Übrigen könne sich der Beklagte auch deshalb nicht auf § 15b EStG berufen, da diese Norm wegen einer Ansammlung unbestimmter Rechtsbegriffe gegen das Grundgesetz, insbesondere den Bestimmtheitsgrundsatz, verstoße, wobei die zur Vorgängervorschrift des § 2b EStG a.F. vom BFH im Beschluss vom 2. August 2008 IX B 92/07 (a.a.O.) geäußerten ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit übertragbar seien, und zudem weder vom Wortlaut noch von der Gesetzessystematik der § 15b EStG im Rahmen des § 32b EStG entgegen dem BMF-Schreiben vom 17. Juli 2007 (BStBl I, 542) anwendbar sei. Denn bei § 15b EStG handele es sich um eine Einkommensermittlungsvorschrift, bei § 32b EStG hingegen um eine Tarifvorschrift. Der Progressionsvorbehalt von nach Doppelbesteuerungsabkommen freigestellten Einkünften sei unter Berufung auf Naujok, DStR 2007, 1601, und Seeger in Schmidt, EStG, 31. Aufl., 2012, § 15b, Rdnr.3; Kaeser in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15b, Rdnr.B42 u.a. – auch kein Ausgleich mit anderen Einkünften, wie es § 15 b EStG voraussetze. Im Übrigen sei der Kläger als Firmengründer tätig geworden, auf die § 15b EStG auch nach Tz.1 des BMF-Schreibens vom 17. Juli 2007 nicht anwendbar sei.

Auch ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO liege nicht vor. Zudem ergebe sich aus der bis xxxx vorgelegten und bei der Gründung der xx angefertigten Prognoserechnung, dass ein Totalgewinn angestrebt sei, wobei aber nicht beabsichtigt gewesen sei, dass die xx – die mangels erhaltener Kreditzusagen mit Eigenmitteln finanziert worden sei – lediglich für diesen Zeitraum tätig sein solle. Soweit nach dem BFH-Urteil vom 13. September 1989 (I R 117/89, a.a.O.) die nach DBA steuerfreien Gewinne betragsmäßig identisch mit den Progressionsvorbehaltseinkünften sein müssten, betreffe dies nicht die Gewinnermittlungsart, da der Gesamtgewinn identisch bleibe. Zudem sei als nach DBA steuerfreier Gewinn der nach § 4 Abs.3 EStG ermittelte Gewinn des Klägers anzusehen.

Die xx sei zudem nicht vermögensverwaltend, sondern originär gewerblich unter für die beteiligten Kreise erkennbarer Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr im Sinne des § 15 Abs.2 EStG tätig geworden. Die xx habe den Edelmetallhandel grundsätzlich gegenüber jedermann angeboten, wenngleich beim Auftritt am Markt und beim Umfang der Werbung das Kosten-Nutzen-Verhältnis habe beachtet werden müssen. Es sei keineswegs geplant gewesen, den Handel der xx grundsätzlich als Eigenhandel zu führen. Anderes ergebe sich auch nicht aus der Prognoserechnung, die in der Gründungsphase dazu gedient habe, eine möglichst kurzfristige und realistische Gewinnerzielungsabsicht darzulegen. Insbesondere spreche bei der Würdigung des Gesamtbilds der Verhältnisse die Nutzbarmachung beruflicher Erfahrung eindeutig für eine gewerbliche Tätigkeit. Die xx habe auch über einen hinreichend eingerichteten kaufmännischen Gewerbebetrieb verfügt und sei unternehmerisch organisiert gewesen. In der Gesellschafterversammlung vom xxxx sei die Reinvestition des gesamten Vermögens in Gold beschlossen und hernach umgesetzt worden. Mithin liege auch eine gewerbliche Tätigkeit der xx im Sinne des Art. III DBA xxxx 1964/1970 vor, wofür es zudem ausreichen würde, dass eine – hilfsweise für den Streitfall zu bejahende – gewerbliche Prägung nach § 15 Abs.3 Nr.2 EStG vorliege.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuer xxxx unter Änderung des Einkommensteuerbescheids vom xxx in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xxxx auf x EUR festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, der nach § 4 Abs.3 EStG umgerechnete Verlust in Höhe von xxxx EUR sei nicht zu berücksichtigen.

Zum einen habe die xx nach xxxx Recht Bücher geführt und eine Bilanz erstellt, so dass – unbeachtlich aus welchem Grund – ein Jahresabschluss im Sinne des § 4 Abs.1 EStG erstellt worden sei, was auch beim Kläger zu einem Ausschluss der Wahlmöglichkeit einer Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs.3 EStG führe. Auch aus § 146 Abs.2 Satz 2 und 3 AO ergebe sich, dass die Ergebnisse der ausländischen Buchführung in die Buchführung des hiesigen Unternehmens – hier der Beteiligung des Klägers an der xx – übernommen werden müssten, wenn eine ausländische Betriebsstätte bestehe und der Betriebsstättenstaat nach seinen handels- und steuerrechtlichen Vorschriften die Buchführung fordere. Zudem sei nach dem Wortlaut des § 4 Abs.3 EStG diese Gewinnermittlung bereits dann nicht mehr möglich, wenn – gleich aus welchem Grund – tatsächlich Bücher geführt und Abschlüsse erstellt worden seien. Im Streitfall sei die Beteiligung des Klägers an der xx als Unternehmen im Inland zu werten (vgl. Wassermeyer, DBA Kommentar, Art.5 MA Rdnr.44); da die xx strukturell ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt habe, sei diese Gewinnermittlungsart auch der deutschen Besteuerung zu Grunde zu legen, da ein Wechsel der Gewinnermittlungsart über eine reine und zulässige Anpassung an die deutschen Besteuerungsvorschriften (z.B. § 60 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung – EStDV –, § 7 EStG) hinausgehe (vgl. Mathiak, DStR 1990, 225).

Die Regelung in Richtlinie R 4.1 Abs.4 EStR habe bereits nach ihrem Wortlaut (ist statt kann) eine einschränkende Wirkung. Auch beschränke sich die Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 EStG nicht nur auf Steuerpflichtige mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft bzw. aus selbständiger Tätigkeit, sondern sei der Regelfall (vgl. Frotscher, EStG, § 4, Rdnr.8). Im Übrigen entspreche es der einschlägigen Kommentarliteratur (Piltz in Wassermeyer, DBA Kommentar, Rdnr.7 zu Art.7 MA, u.a.), dass der Gewinn einer ausländischen Personengesellschaft für Zwecke des Progressionsvorbehalts nach den Grundsätzen des § 4 Abs.1 EStG zu ermitteln sei. „Andere Vorschriften” im Sinne des § 5 Abs.1 EStG könnten auch ausländische Rechtsvorschriften sein (Mathiak, DStR 1990, 255); der BFH habe noch nicht über den Wortsinn „andere Gesetze” im Sinne des § 140 AO befunden (Schmidt/Heinz, GmbHR, 2008, 581). Die Wahl der Gewinnermittlungsart obliege zudem auch dann der Gesellschaft, wenn nur ein inländischer Gesellschafter vorhanden und deshalb keine einheitliche und gesonderte Feststellung zu erfolgen habe. Denn auch in diesen Fällen bestehe ein zwischen den Gesellschaftern aufzuteilender Gewinn, der ein einheitlicher der Gesellschaft sei. Die spezialgesetzliche Regelung des § 10 AStG betreffe nur einen Hinzurechnungsbetrag und könne daher nicht analog auf das EStG und den „Gewinn” angewendet werden.

Im Übrigen werde durch das geltend gemachte Wahlrecht das System der Doppelbesteuerungsabkommen ad absurdum geführt. Aus dem Urteil des BFH vom 13. September 1989 I R 117/87, a.a.O., folge zudem, dass der in einem Staat der Besteuerung unterworfene Gewinn mit dem im anderen Staat freigestellten Gewinn – auch der Höhe nach – konform gehen müsse. Dies sei auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogen, da ein Gesamtgewinnausgleich – z.B. bei Wegzug ins Ausland – nicht garantiert sei. Die vorgenannte Rechtsprechung sei vom BFH auch mehrfach bestätigt worden (vgl. BFH, Urteil vom 22. Mai 1991 I R 32/90, BStBl II 1992, 94; Urteil vom 4. April 2007 I R 110/05, BStBl II 2007, 521).

Des Weiteren handele es sich vorliegend um ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG, welcher zudem der Regelung des § 32b EStG vorgehe, so dass negative Einkünfte aus einem Steuerstundungsmodell nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen seien (vgl. BMF-Schreiben vom 17. Juli 2007, a.a.O., Rdnr.24; Heinicke in Schmidt, EStG, § 32b, Rdnr.5; Lindberg in Frotscher, EStG, § 15b, Rdnr.23). Auch für Zwecke des Progressionsvorbehalts seien die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 1991 I R 32/90, BStBl II 1992, 94). Im Streitfall liege auch ohne typisches Anlegerkonzept mit Vermarktungsinstrumenten ein Steuerstundungsmodell vor, weil diese Gestaltung bundesweit in einer Vielzahl von Fällen durchgeführt und in Zeitschriften (xxx) beworben werde. Eine Einschränkung, dass das vorgefertigte Konzept von außen an den Steuerpflichtigen herangetragen werden müsse, enthalte § 15b EStG nach dem Gesetzeswortlaut nicht. Der von den Klägern herangezogenen Rechtsprechung hätten andere Fallkonstellationen zu Grunde gelegen. Der Kläger habe sich auch hinreichend passiv im Sinne des § 15b EStG verhalten, da er nicht zur Geschäftsführung der xx befugt gewesen sei und sich zur Ausführung der wesentlichen Aktivitäten (Ankauf der Edelmetalle) der xxx Bank bedient habe, die wiederum im Auftrag der xxx tätig geworden sei. Da es sich bei den von der xx bzw. xxx angemietete Räumlichkeit – die ausweislich des Fotos als Notausgang für Dritte gedient habe – nach Angaben des Bundeszentralamtes für Steuern um eine Domiziladresse handele, sei fraglich, welche Geschäftsführertätigkeit in dem Büroraum vorgenommen worden sein soll bzw. ob dieser Raum überhaupt dazu geeignet war. Zudem ergebe sich aus der vorgelegten Prognoseberechnung, dass bis xxxx das gesamte Umlauf- und Anlagevermögen der xx veräußert sein solle, was gegen die Behauptung des Aufbaues eines langfristigen beruflichen Standbeins spreche.

Zudem spreche die Aussage des Klägers, ab xxxx sukzessive selbst die Geschäfte der xx geführt zu haben – was zwar nicht dem Partnership Agreement vom xxxx entsprach, wohl aber für die Richtigkeit der Feststellungen der Abfrage der Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen (IZA), wonach die xxx eine wirtschaftlich inaktive Briefkastenfirma ohne eigene Kommunikationsanschlüsse sei, deren Geschäftsführerin (xxx) mit xx Mandaten im xxxx Handelsregister eingetragen sei und deren „Geschäftsführer” Angestellte der xxxx seien, spreche – gegen eine gewerbliche Prägung der xx, so dass es sich bei dem An- und Verkauf des Goldes nach Art und Umfang der auf eigene Rechnung erfolgten Transaktionen um eine private Vermögensverwaltung handeln dürfte mit der Folge, dass auch aus diesem Grunde die geltend gemachten Verluste nach Maßgabe des § 23 EStG nicht zu berücksichtigen wären, da nach Art. VIII Abs.3 DBA xxxx der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht für private Veräußerungsgewinne zustünde. Die von den Klägern vorgelegten Fotos und Rechnungen seien kein Beleg für eine tatsächliche Aktivität der xxx, insbesondere nicht in xxxx, wobei dem Kläger eine erhöhte Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs.2 AO obliege. Es sei auch nicht glaubhaft, dass der Kläger tatsächlich die Entscheidungen über die Verwendung des von ihm eingelegten Kapitals einem bei gleichzeitig weiteren xxx Firmen als Massengeschäftsführer tätigen Geschäftsführer der xx überlassen haben will. Die tatsächliche Geschäftsführung durch den Kläger werde auch durch den Vortrag belegt, dass der Kläger das Bankhaus xxx beauftragt habe und zudem an 10 Tagen in xxxx wegen der xx nach xxx geflogen sein will. Sollte trotzdem von einer gewerblichen Prägung auszugehen sein, so läge zumindest nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 17. Dezember 1997 I R 34/97, BStBl II 1998, 296) unter Berücksichtigung der tatsächlich vermögensverwaltenden Tätigkeit der xx wenngleich entgegen der Verwaltungsauffassung gemäß BMF-Schreiben vom 16. April 2010 IV B 2 - S 1300/09/1003 (BStBl I 2010, 354), Tz.2.2 – keine gewerbliche Betätigung im Sinne des DBA vor, so dass das Besteuerungsrecht in Deutschland liege.

Die Tätigkeit der xx – die einen Eigenhandel betrieben habe – sei dem Grunde nach private Vermögensverwaltung und entspreche nicht dem Bild eines Gewerbebetriebs. Entsprechend den Rechtsprechungsgrundsätzen zum An- und Verkauf von Wertpapieren könne auch beim An- und Verkauf von Edelmetallen eine gewerbliche Betätigung nur dann angenommen werden, wenn der An- und Verkauf händlertypisch erfolge, d.h. die Tätigkeit dem Bild entspreche, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmache und einer privaten Vermögensverwaltung fremd sei. Dabei werde nach den BFH-Urteil vom 9. April 2003 X R 21/00, BStBl II 2003, 520, das „Bild des Gewerbebetriebs” durch Orientierung an unmittelbar der Lebenswirklichkeit entlehnten Berufsbildern konturiert, im Streitfall wäre dies ein Finanzunternehmen im Sinne des § 1 Abs.3 des Kreditwesengesetzes – KWG –. Unter Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls liege keine gewerbliche Betätigung vor. So sei die xx nicht auf fremde Rechnung und Gefahr für Dritte tätig geworden, dem besonderes Gewicht zuzumessen sei. Auch auf der erst xxxx eingerichteten Homepage der xx werde kein Edelmetallhandel angeboten. Auch die vorgelegte Prognoserechnung und die Eigenfinanzierung der erworbenen Edelmetalle belegten, dass lediglich ein Eigenhandel beabsichtigt gewesen sei. Auch fehle es an einem marktmäßigen Auftreten der Klägerin, die in 2007 lediglich einmalig Goldbarren erworben habe und keine eigene Organisation für den Handel genutzt, sondern die Bank xxx zwischengeschaltet habe. Eine erhebliche Nutzung von Telefon und Fax des wie ein privates Arbeitszimmer ausgestatteten Büroraumes in xxx sei den entsprechenden Rechnungen ebenfalls nicht zu entnehmen. Eine eigene kaufmännische Organisation der xx sei ebenfalls nicht nachgewiesen worden. Nicht ausschlaggebend sei, dass der Kläger sich seine beruflichen Erfahrungen aus seiner nichtselbständigen Haupttätigkeit zu Nutze gemacht habe. Auch der Umstand, dass Golderwerbe nur nach entsprechenden Gesellschafterbeschlüssen erfolgt seien, spreche gegen eine händlermäßige Marktteilnahme.

Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze in der Akte verwiesen.

Ein Antrag nach § 139 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung –FGO– ist eingestellt.

Dem Gericht lagen neben der gerichtlichen Verfahrensakte 11 V 252/10 die für die Kläger beim Beklagten geführte Einkommensteuerakte xxxx und zwei Sonderbände Rechtsbehelfsverfahren und AdV-Verfahren vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.

Gründe

Die Klage war begründet. Der sich aus der Beteiligung des Klägers an der xx aufgrund einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG ergebende Verlust des Klägers in – dem Grunde nach bei Berücksichtigung der Anschaffungskosten des Goldes als Betriebsausgaben unstrittiger – Höhe von xxx EUR war steuermindernd zu berücksichtigen. Einer einheitlichen und gesonderten Feststellung dieser Einkünfte bedurfte es nach zutreffender Auffassung der Parteien nicht, da mit dem Kläger nur ein einkommensteuerpflichtiger Inlandsgesellschafter vorhanden war, § 180 Abs.3 Nr.1 AO (vgl. BFH, Urteil vom 4. November 2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372).

1. Das Besteuerungsrecht für die im Streitjahr erzielten Einkünfte des Klägers aus seiner Beteiligung an der xx lag entgegen der Auffassung der Kläger bei der Bundesrepublik Deutschland, da die xx keine gewerblichen Unternehmensgewinne aus einer in xxx gelegenen, dem Kläger als Gesellschafter zuzurechnenden Betriebsstätte im Sinne des Art. III Abs.1 Satz 2 und Abs.2 DBA-xxx 1964/1970 erzielt hat, sondern lediglich eine vermögensverwaltende Tätigkeit vorlag.

a.) Der Begriff des Gewerbebetriebs – das DBA verwendet den Begriff der gewerblichen Gewinne eines Unternehmens – ist im DBA selbst nicht definiert, so dass nach Art. II Abs.3 DBA-xxx 1964/1970 insoweit die Begriffsbestimmung des Anwenderstaates, mithin der Bundesrepublik Deutschland, gilt. Gewerbebetrieb ist gemäß § 15 Abs.2 EStG eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch eines freien Berufs oder einer anderen selbständigen Arbeit anzusehen ist. Als weiteres ungeschriebenes Merkmal muss jedoch hinzukommen, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (vgl. ständige Rechtsprechung BFH, Urteil vom 19. August 2009 III R 31/07, BFH/NV 2010, 844, m.w.N.). Hierbei ist zu beachten, dass für die Besteuerungszuordnung nach DBA eine nach § 15 Abs.3 Nr.2 EStG vorzunehmende Qualifizierung von Einkünften als gewerbliche aufgrund gewerblicher Prägung als eine internrechtlich-fiktive Umqualifikation auf die abkommensrechtliche Einkünftequalifikation keinen Einfluss hat (vgl. BFH, Urteil vom 24. August 2011 I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165, m.w.N.).

b.) Die gebotene Abgrenzung zwischen gewerblicher Betätigung und bloßer privater Vermögensverwaltung ist unter Berücksichtigung des Gesamtbildes der Verhältnisse und der Verkehrsanschauung vorzunehmen, wobei die einzelnen Umstände zu gewichten und gegeneinander abzuwägen sind; in Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (vgl. BFH, Urteile vom 19. August 2009 III R 31/07, a.a.O. und 24. August 2011 I R 46/10, a.a.O.; Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617, unter C.I.; vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291, unter C.II.).

c.) Unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Streitfalles lag das Handeln der xx für das Streitjahr noch im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung. Der Zweck der xx lag nach dem Gesellschaftsvertrag zwar im Handel mit Edelmetallen, Rohstoffen und Wertpapieren. Die bei Gründung der xx maßgeblichen Überlegungen wurden zur Überzeugung des Senats aber in der Prognoseberechnung dargelegt. Diese wies den einmaligen Ankauf von Gold in xxxx und dessen Verkauf in xxxx aus. Im Übrigen sollte danach die Reinvestition vorrangig in einem xxx Dachfonds erfolgen, aus dem Kapitalanlageerträge erwirtschaftet werden sollten. Nach der Verkehrsanschauung gehört jedoch die Umschichtung von Wertpapieren – als solche stellt sich die Anlage im Dachfonds dar – selbst in einem erheblichen Umfang regelmäßig noch zur privaten Vermögensverwaltung. Denn bei Wertpapieren liegt es in der Natur der Sache, den Bestand zu verändern, schlechte Papiere abzustoßen und gute zu erwerben sowie Kursgewinne zu realisieren; auch der Gesetzgeber hat den kurzfristigen Umschlag von Wertpapieren nach § 23 EStG in der bis 2008 geltenden Fassung als privates Geschäft betrachtet (vgl. BFH, Urteil vom 19. August 2009 III R 31/07, a.a.O.). Der An- und Verkauf von Edelmetallen und Rohstoffen fällt ebenfalls unter den grundsätzlichen Anwendungsbereich des § 23 EStG, der die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens betrifft. Aus den Gesamtumständen lässt sich auch bezogen auf den An- und Verkauf von Gold trotz der Nutzbarmachung der hauptberuflichen Kenntnisse des Klägers kein Tätigwerden des Klägers bzw. der xx als „Händler” ableiten. So wurde lediglich das vom Kläger selbst eingezahlte Kapital, was zudem aus Eigenmitteln stammte, auf Grund von Gesellschafterbeschlüssen für den Goldankauf genutzt. Darüber hinaus wurden die Abwicklung der Käufe/Verkäufe und die Lagerung auf ein beauftragtes Bankhaus (xxx) übertragen, welches insofern eine Stellung wie eine Depotbank einnahm. Auch sollten nach der Prognoserechnung keine permanenten oder zahlreichen An- und Verkäufe in einem Umfang erfolgen, der auf einen nachhaltigen und kurzfristigen Umsatz von Edelmetallbeständen schließen lassen würde. Die behauptete Ausweitung der Aktivitäten und Durchführung einer Vielzahl von „trades” seit xxxx vermag insoweit jedenfalls keine Rückwirkung auf das Streitjahr zu entfalten. Sie wären insoweit angesichts der in der Prognoserechnung bei Gründung der xx Ende xxxx fixierten Aktivitätsüberlegungen auch kein hineichendes Indiz zur Begründung eines von Anfang an beabsichtigten nachhaltigen Edelmetallhandels. Einem etwaigen späteren Abweichen von diesen ursprünglichen Aktivitätsüberlegungen im Jahre xxxx – möglicherweise vor dem Hintergrund der Finanzkrise – vermochte daher zur Überzeugung des Senats für das Streitjahr keine maßgebende Bedeutung beigemessen werden. Zudem war der in xxxx unterhaltene Büroraum ersichtlich nicht in einem für einen Edelmetallhandel erforderlichen Umfang mit Personal besetzt. Die bloße technische Erreichbarkeit über Telefon, Mail und Fax alleine spricht ohne ein entsprechendes Büropersonal – die Geschäftsführer der xxx waren Angestellte der xxxx – gegen das Vorliegen einer hinreichenden Organisation zur händlermäßigen Durchführung von Geschäften und mithin gegen eine händlerartige Marktteilnahme der xx. Insbesondere ist auch kein nachhaltiges Anbieten von geschäftlichen Aktivitäten gegenüber fremden Dritten ersichtlich. Eine hinreichende Bewerbung ist weder nachvollziehbar dargelegt worden, noch durch die bloße Installation einer Homepage ab xxxx in einer händlerüblichen Weise erfolgt. Auch wurden keinerlei Geschäfte für fremde Dritte auf deren Rechnung getätigt oder vermittelt. Auch aus dem Umstand, dass aus dem erworbenen Gold – anders als bei Wertpapieren – eine Fruchtziehung durch laufenden Ertrag nicht möglich ist, lässt sich vor dem Hintergrund der in § 23 EStG normierten grundsätzlichen Zuordnung der Veräußerungserlöse aus dem Verkauf privater Vermögensgegenstände zu den privaten Einkünften keine zwingende Zuordnung solcher Geschäfte als gewerbliche Geschäfte herleiten. Die Berücksichtigung der späteren Möglichkeit günstiger Weiterveräußerung widerspricht dem Begriff der privaten Vermögensverwaltung selbst bei Gegenständen, die gar keinen laufenden Ertrag gewähren können, nicht (vgl. BFH, Urteil vom 30. Juli 2003 X R 7/99, BStBl II 2004, 408, unter Gründe II. 2.c)). Mithin lag für das Streitjahr lediglich eine vermögensverwaltende Tätigkeit der xx vor.

d.) Etwas anderes ergab sich auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer sogenannten Qualifikationsverkettung im Sinne einer etwaigen Bindung an die erfolgte Einkünftequalifizierung durch den anderen Vertragsstaat. Eine solche, möglicherweise auf Art. 23A des OECD-Musterabkommens zu stützende Qualifikationsverkettung ist jedenfalls für Doppelbesteuerungsabkommen, die vor der Änderung des OECD-Musterabkommens im Jahre 2000 abgeschlossen wurden, abzulehnen (vgl. BFH, Urteil vom 25. Mai 2011 I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602), mithin auch für das im Streitfall anzuwendende DBA.

Folglich handelte es sich bei den im Streitjahr geltend gemachten Einkünften um solche aus der Veräußerung von beweglichem Vermögen, für die nach Art. VIII Abs.3 DBA-xxx 1964/1970 der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht besitzt, mithin die Bundesrepublik Deutschland.

2. Soweit daher dem Grunde nach im Streitfall bezogen auf den Ankauf von Gold sonstige Einkünfte aus der Veräußerung privater Wirtschaftsgüter im Sinne des §§ 22 Nr.2, 23 Abs.1 Satz 1 Nr.2 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung vorliegen würden, welche aber mangels einer „Veräußerung” in xxxx noch nicht realisiert worden sind, lagen im Streitfall aufgrund der Regelung in § 15 Abs.3 Nr.2 EStG insoweit jedoch vorrangig Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs.1 Nr.2 EStG aufgrund der gewerblichen Prägung der xx vor.

a.) Nach § 15 Abs.3 Nr.2 EStG gilt unabhängig davon, ob ein gewerbliches Unternehmen ausgeübt wird, als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, bei der – wie im Streitfall und bezogen auf das Streitjahr – ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerbliche geprägte Personengesellschaft).

Die Anwendung des § 15 Abs.3 Nr.2 EStG ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil die xx – jedenfalls im Streitjahr – tatsächlich nur eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausgeübt hat. Die xx entspricht im Wesentlichen einer GmbH & Co. KG. Die allein geschäftsführungsbefugte Komplementärin xxx ist eine ausländische Kapitalgesellschaft, die nach ihrem rechtlichen Aufbau und ihrer wirtschaftlichen Gestaltung einer inländischen Kapitalgesellschaft entspricht und mithin geeignet ist, eine Personengesellschaft gewerblich im Sinne der Vorschrift zu prägen. Für die Anwendung der Vorschrift kommt es nicht darauf an, ob die Kommanditgesellschaft nach in- oder nach ausländischem Recht errichtet wurde oder ob sie im In- oder Ausland gewerblich tätig geworden ist (vgl. BFH, Urteil vom 17. Dezember 1997 I R 34/97, BStBl II 1998, 296). Die Fiktion eines Gewerbetriebs gilt daher auch bei einer vermögensverwaltenden ausländischen Personengesellschaft, wenn sie nach ihrem rechtlichen Aufbau und ihrer wirtschaftlichen Gestaltung einer inländischen Personengesellschaft entspricht (vgl. BFH, Urteil vom 14. März 2007 XI R 15/05, BStBl II 2007, 924). Ohne Belang ist insoweit auch, dass auf die Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG regelmäßig auf Grund des Vorrangs der Abkommensdefinitionen der Doppelbesteuerungsabkommen nicht zurückgegriffen werden kann. Denn hieraus folgt lediglich, dass diese Vorschrift nicht für eine abkommensrechtliche Abgrenzung der Einkunftsarten herangezogen werden kann, d.h. die Bestimmung der Einkunftsart im Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens für die Frage der Zuweisung des Besteuerungsrechts losgelöst von dieser Vorschrift zu erfolgen hat (vgl. hierzu insbesondere FG Düsseldorf, Urteil vom 28. April 2009 17 K 1070/07 F, EFG 2009, 1395 unter II.1.b) der Gründe, m.w.N.; BFH, Urteil vom 17. Dezember 1997 I R 34/97, a.a.O.). Eine weitergehende Einschränkung erfährt die Anwendbarkeit des § 15 Abs.3 Nr.2 EStG hierdurch aber nicht, so dass die Vorschrift für die Qualifizierung der Einkünfte nach innerstaatlichem Recht gültig bleibt.

b.) Für den Streitfall war eine gewerbliche Prägung der xx auch nicht deshalb zu verneinen, weil es sich bei der xxx um eine steuerlich unbeachtliche „Briefkastenfirma” im Sinne des § 42 AO gehandelt hätte. Denn bei der xxx handelte es sich nicht lediglich um eine „Briefkastenfirma”. Nach der Auskunft des Bundesamtes für Finanzen sei die xxx eine wirtschaftlich inaktive Briefkastenfirma ohne eigene Kommunikationsanschlüsse, deren Geschäftsführerin (xxxx) mit xxx Mandaten im xxx Handelsregister eingetragen sei und deren „Geschäftsführer” Angestellte der xxxx seien. Diese im Rahmen der Beweiswürdigung zu wertenden Tatsachen (vgl. BFH, Beschluss vom 25. November 1999 I B 34/99, BFH/NV 2000, 677; Beschluss vom 16. Januar 2003 VIII B 114/01, BFH/NV 2003, 738) entsprechen in wesentlichen Teilen auch dem Vortrag der Kläger. Der xxx stand danach lediglich ein Büroraum zur Verfügung, der zudem als Fluchtweg gekennzeichnet war. Die Ausstattung bestand lediglich aus einem Schreibtisch mit Computer, Telefon und Faxanschluss, letzteres belegt durch die entsprechenden Telefonanschlussgebührenrechnungen, die allerdings – soweit sie vorgelegt wurden – keinen besonderen Umsatz auswiesen, der auf eine relevante tatsächliche Nutzung hätte schließen lassen. Insoweit ist der Senat auch unter Berücksichtigung der erhöhten Mitwirkungspflicht der Kläger bei der Aufklärung von Auslandssachverhalten nach § 90 Abs.2 AO davon überzeugt, dass zwar formell eine Anmietung existenten Büroraumes und eine Ausstattung mit Kommunikationsmitteln erfolgt ist, jedoch in diesem Büroraum keine büromäßigen Arbeiten ausgeübt wurden; insbesondere ist nicht ersichtlich, dass sich dort mit einer gewissen Regelmäßigkeit Angestellte der xxx aufgehalten hätten, da die Geschäftsführer der xxx in der Hauptsache bei der xxxx angestellt und tätig waren. Dies führt im Streitfall zur Überzeugung des Senats allerdings noch nicht dazu, dass die xxx im Sinne des § 42 AO als steuerlich nicht existent zu behandeln ist. Soweit nach § 42 Abs.1 Satz 1 AO in der für 2007 geltenden Fassung (Art. 97 § 7 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung – EGAO –) durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden kann, liegt ein solcher Gestaltungsmissbrauch vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. BFH, Urteil vom 29. Januar 2008 I R 26/06, BStBl II 2008, 978). Für den Streitfall lagen jedoch zur Gründung der xxx wirtschaftlich vertretbare Gründe – z.B. aus haftungsrechtlichen Gesichtspunkten – vor. Darüber hinaus ist die xxx auch tatsächlich wirtschaftlich in Erscheinung getreten, in dem sie für die xx mit der xxxx einen Vertrag über die Anmietung des Büroraumes und Zurverfügungstellung administrativer Dienstleistungen schloss und mit der Buchhaltung der xx und der xxx am xxxx die Firma xxx beauftragte. Zur Überzeugung des Senats war die xxx im Streitjahr daher wirklich „greifbar” vorhanden und existent. In Anbetracht der Geschäftsgegenstände der xx und insbesondere der in Anspruch genommenen Dienstleistungen durch das Bankhaus xxx war zur Durchführung der Geschäftsführertätigkeit für die xx seitens der xxx auch keine besondere sächliche, räumliche und personelle Ausstattung und kein besonderer „Apparat” nötig. Die erforderliche Geschäftsführungstätigkeit der xxx konnte sich daher bezogen auf die konkrete Ausgestaltung der (vermögensverwaltenden) Betätigung der xx auf die gelegentliche Abhaltung von Gesellschafterversammlungen und die zur Umsetzung der Gesellschafterbeschlüsse notwendige Erteilung von Aufträgen an Dritte begrenzen. Dieses – jedenfalls nach der vorgesehenen Grundkonzeption bei Gründung der xx (in xxxx erfolgten anlassbezogene Änderungen bis hin zur Bestellung des Klägers als Mitgeschäftsführer) – eingeschränkte Anforderungsprofil rechtfertigt es, im Streitfall die Substanzanforderungen an die xxx deutlich herabzusetzen (vgl. zur Herabsetzung von Substanzanforderungen: BFH, Urteil vom 29. Januar 2008 I R 26/06, BStBl II 2008, 978), mithin die tatsächliche kommunikative Erreichbarkeit und die bloße Existenz eines Büroraumes zur Verneinung der Annahme einer substanzlosen, inaktiven „Briefkastenfirma” ausreichen zu lassen. Auch die geringe Kapitalausstattung der xxx ist vor dem Hintergrund der nach § 5a GmbHG inzwischen auch in Deutschland vorgesehenen „Unternehmergesellschaft” nicht geeignet, die tatsächliche Existenz und – wenn auch nur begrenzte – wirtschaftliche Aktivität der xxx zu verneinen.

3. Der Kläger war auch in Anbetracht der Erstellung eines Jahresabschlusses im Sinne einer Bilanz durch die xx in xxxx an der Ausübung eines Wahlrechts zur Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs.3 EStG für die inländische Besteuerung nicht gehindert. Nach § 4 Abs.3 EStG können Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßige Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.

a.) Eine Pflicht zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich für die xx bestand zwar nach xxx Recht, nicht aber im Sinne des § 5 Abs.1 EStG. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 13. September 1989 I R 117/87, BStBl II 1990, 57) – der sich der erkennende Senat anschließt – handelt es sich bei einem nach ausländischem Recht erstellten Jahresabschluss nicht um einen solchen, zu dessen Aufstellung eine rechtliche Verpflichtung im Sinne des § 5 Abs.1 EStG bestand bzw. der freiwillig im Sinne der Vorschrift aufgestellt wurde, da sich die Vorschrift in beiden Alternativen nur auf einen Jahresabschluss bezieht, der dem deutschen Handels- oder Steuerrecht entsprechend aufgestellt wurde. Auch ist nicht ersichtlich, dass die xx über eine inländische Zweigniederlassung verfügte oder die Grenzen des § 141 AO – der zudem noch eine Aufforderung zur Buchführung voraussetzen würde – überschritten gewesen sein könnten. Eine nach ausländischem Recht bestehende Buchführungspflicht begründet nicht zugleich eine inländische Buchführungspflicht nach § 140 AO in der Fallgestalt einer Verpflichtung nach „anderen Gesetzen” als den Steuergesetzen. Soweit der BFH im Beschluss vom 9. August 1989 I B 118/88 (BStBl II 1990, 175) an der dies teilweise bejahenden Literaturmeinung (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO, § 140, Rdnr.7, m.w.N. zum Meinungsstand) Zweifel geäußert und die Frage im Urteil vom 14. September 1994 I R 116/93 (BStBl II 1995, 238) ausdrücklich offen gelassen hat, vermag der erkennende Senat den Begriff der „andere Gesetze” zur gesetzlichen Begründung einer Buchführungspflicht im Inland nicht auf beliebige ausländische Gesetze zu erstrecken. Bereits der Primat des bundesdeutschen Gesetzgebers zur gesetzlichen Begründung einer Buchführungspflicht gebietet es, den Begriff der anderen Gesetze im Sinne des § 140 AO ausschließlich auf (auch) im Inland gültige gesetzliche Vorschriften zu begrenzen. Im Übrigen ist bereits aus der Formulierung „andere Gesetze als den Steuergesetzen” hinreichend deutlich zu entnehmen, dass damit lediglich eine sachliche Abgrenzung der anderen Gesetze zu den Steuergesetzen erfolgen soll und mithin keine Ausweitung des Begriffes der anderen Gesetze auf ausländische gesetzliche Regelungen.

b.) Der zu versteuernde Gewinnanteil des Klägers aus seiner Beteiligung an der xx war auch nicht zwingend im Wege des Bestandsvergleichs wegen einer zu wahrenden Identität des im Inland zu versteuernden Gewinns mit dem sich nach der Gewinnermittlung der Gesellschaft im Ausland ergebenden Gewinns geboten. Soweit der Beklagte meint, aus dem Urteil des BFH vom 13. September 1989 I R 117/87 (a.a.O.) ergebe sich, dass der in einem Staat der Besteuerung unterworfene Gewinn mit dem im anderen Staat freigestellten Gewinn konform gehen müsse, vermag der Senat dem genannten Urteil nur zu entnehmen, dass die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien Einkünfte mit denen im Rahmen des Progressionsvorbehalts einzubeziehenden betragsmäßig übereinstimmen müssen. Daraus folgt aber nicht, dass ein Gewinn – für den im Ausland eine Bilanz erstellt wurde – für die Besteuerung im Inland nicht durch eine Überschussrechnung ermittelt werden dürfte. Denn aus dem Sinnzusammenhang des Urteils ergibt sich, dass sich diese Aussage auf den nach dem inländischen Steuerrecht zu ermittelnden ausländischen Gewinn bezieht. Der BFH führt aus, dass die steuerfreien Einkünfte nach dem deutschen Steuerrecht (§ 2 Abs.2 EStG) zu ermitteln sind und – folglich in dieser ermittelten Höhe – beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen seien. Für den Streitfall ist aber gerade streitig, nach welcher inländischen Vorschrift – § 4 Abs.1 oder Abs. 3 EStG – die – im Streitfall nicht steuerfreien – ausländischen Einkünfte zu ermitteln sind. Das Ergebnis der xxxx Gewinnermittlung der xx ist hierfür aber ohne Relevanz, denn es müssen im Inland nur die ausländischen Geschäftsvorfälle nach § 4 Abs.1 oder aber § 4 Abs.3 EStG erfasst werden. Insoweit spricht die Aussage des BFH unter II.5.b) Sätze 1 und 2 der Gründe, wonach die Gewinnanteile aus dem nach § 4 Abs.1 EStG zu ermittelnden Gewinn der Kollektivgesellschaft abzuleiten seien, da die dortigen Kläger gewerbliche Einkünfte erzielten und keinen Antrag auf Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG stellten, ebenfalls dafür, dass dem Grunde nach ein entsprechendes Wahlrecht der inländischen Gesellschafter auch dann besteht, wenn wie im dortigen Streitfall – für die Kollektivgesellschaft eine (ausländische) Bilanz erstellt wurde.

c.) Auch aus dem Urteil des BFH vom 22. Mai 1991 I R 32/90, BStBl II 1992, 94, ist nicht zu entnehmen, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb einer ausländischen Personengesellschaft stets nach § 4 Abs.1 EStG ermittelt werden müsse. Denn soweit sich der BFH dort unter II.3 der Gründe auf das BFH-Urteil vom 13. September 1989 I R 117/87 bezieht, betraf der entschiedene Streitfall eine bereits durch die Kläger erfolgte Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Entsprechendes gilt für den BFH-Beschluss vom 4. April 2007 I R 110/05, BStBl II 2007, 521, wenngleich die diesbezüglichen Ausführungen des BFH unter III.2.a) a.E. der Gründe zwar nicht gegen die Auffassung des Beklagten sprechen, sich allerdings auch im Wesentlichen in der Bezugnahme auf die vorgenannten Urteile erschöpfen. Auch die vom Beklagten in der Einpruchsentscheidung genannten Literaturmeinungen (u.a. Piltz/Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art.7 MA, Rdnr.137; Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 5, Rdnr.12; Wied in Blümich, EStG, § 4, Rdnr.106) erschöpfen sich regelmäßig in einer bloßen Bezugnahme auf die vorgenannte BFH-Rechtsprechung, wobei Frotscher in Frotscher, EStG, § 4 Rdnr.12, am Ende zudem ausführt, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen auch eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG möglich sein solle. Von dieser Möglichkeit geht auch Tz. 1.1.5.4 des Betriebsstättenerlasses vom 24. Dezember 1999 (BStBl I 1999, 1076) aus.

d.) Im Übrigen lässt sich auch aus § 146 Abs.2 Sätze 2 bis 4 AO keine zwingende Maßgeblichkeit der ausländischen Bilanz der xx für die Zwecke der Besteuerung der Kläger im Inland herleiten. Soweit danach für den Fall, dass bei ausländischen Betriebstätten nach dortigem Recht Bücher und Aufzeichnungen zu führen sind, die Ergebnisse der dortigen Buchführung in die Buchführung des hiesigen Unternehmens übernommen werden müssen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind, hat der BFH im Urteil vom 16. Februar 1996 I R 43/95, BStBl II 1997, 128, unter II.4.a). der Gründe ausgeführt, dass diese Vorschrift keine materiell-rechtlichen Regelungen beinhaltet, die die allgemeinen innerstaatlichen Gewinnermittlungsvorschriften verdrängen würden, und sich die Ermittlung ausländischer Einkünfte daher nach innerstaatlichen deutschen Recht richtet. Hieraus folgt, dass der Gewinn aus der Beteiligung an der xx zwingend nach den innerstaatlichen Regelungen des § 4 Abs.1 oder des § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln ist, ohne dass damit zwingend eine Buchführungspflicht nach § 4 Abs.1 EStG selbst begründet wird.

e.) Eine Ausübung des dem Grunde nach bestehenden Wahlrechts zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 oder Abs.3 EStG ist im Streitfall auch durch die Bilanzierung der xx nicht erfolgt. Denn neben dem Umstand, dass Bücher geführt werden, bedarf es zur Ausübung des Wahlrechts zugunsten des Bestandsvergleichs auch der Erstellung eines entsprechenden Abschlusses nach § 4 Abs.1 EStG (BFH, Urteil vom 19. März 2009 IV R 57/07, BStBl II 2009, 659), mithin unter Anwendung innerstaatlichen Rechts. Hierzu gehört eine allein nach xxxx Recht erstellte Bilanz nicht. Für die Besteuerung im Inland hat der Kläger aber keinen Abschluss nach § 4 Abs.1 EStG erstellt, sondern stattdessen eine Überschussrechnung nach § 4 Abs.3 EStG im Zusammenhang mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung gewählt.

f.) Soweit die Parteien über die Auslegung der Richtlinie R 4.1 EStR unterschiedliche Auffassungen vertreten, ist dies unerheblich und lediglich anzumerken, dass die Richtlinienregelung der Verwaltung das Finanzgericht nicht zu binden vermag, jedenfalls nicht zu Lasten der Kläger.

g.) Mithin ergab sich für den Streitfall ein zutreffend nach § 4 Abs.3 EStG ermittelter Verlust des Klägers aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs.1 Nr.2 EStG in Höhe von xxxx EUR. Die Vorschrift des § 4 Abs.3 Satz 4 EStG, wonach u.a. die Anschaffungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftgüter des Anlagevermögens sowie für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind, war im Streitfall nicht anzuwenden.

aa) Das im Streitjahr erworbene Gold stellt sich nicht als ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens dar. Denn zum Anlagevermögen zählen nur Wirtschaftsgüter, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches – HGB –; vgl. BFH, Urteil vom 13. Dezember 2006 VIII R 51/04, BStBl II 2008, 137). Dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen bestimmt sind solche Vermögensgegenstände, die der planmäßig wiederholten betrieblichen Nutzung gewidmet sind, d.h. bei denen eine nicht nur temporal, sondern funktional dauernde Nutzung für den allgemeinen Geschäftszweck beabsichtigt ist; die Absicht, einen Vermögensgegenstand zu einem späteren Zeitpunkt zu veräußern, hindert seine Zuordnung zum Anlagevermögen nicht, sofern bis zur Veräußerung die betriebliche Gebrauchsfunktion im Vordergrund steht (BFH, ebenda). Da vorliegend das Gold zum Zwecke der alsbaldigen Veräußerung erworben wurde, war keine funktional dauernde Nutzung des Goldes für den allgemeinen Geschäftszweck der xx beabsichtigt. Mithin lag insoweit Umlaufvermögen vor.

bb) Bei dem allokierten Gold handelt es sich auch nicht um ein den Wertpapieren vergleichbares unverbrieftes Recht. Soweit teilweise vertreten wird, die ohne unmittelbaren Besitz bei einer Bank verwahrten Goldbarren stellten ein den Wertpapieren vergleichbares nicht verbrieftes Recht im Sinne des § 4 Abs.3 Satz 4 EStG dar, dessen Anschaffungskosten daher erst bei der Veräußerung zu Betriebsausgaben führen können (vgl. Stahl/Mann in FR 2011, 1139; Dornheim, DStR 2012, 1581; a.A. Schmidt/Renger, DStR 2012, 2042; Schulte-Frohlinde, BB 2012, 2791)), vermag sich der Senat dem nicht anzuschließen. Die durch das MissbrauchEindämmG in 2006 eingeführte Vorschrift sollte die Ausnutzung von Steuerstundungseffekten verhindern (BT-Drucks 16/634 S. 10 und 13f). Insoweit ist es zwar zutreffend, wenn Stahl/Mann den unbestimmten Rechtsbegriff der „vergleichbaren nicht verbrieften Forderungen und Rechte” zweckorientiert unter dem Gesichtspunkt der Missbrauchsvermeidung auslegen wollen (so auch Wied im Blümich, EStG, § 4 Rdnr.178). Nach dem heranzuziehenden weiten Wertpapierbegriff (vgl. Stahl/Mann a.a.O.; Blümich, a.a.O.) ist ein Wertpapier eine Urkunde, in der ein privates Recht in der Weise verbrieft ist, dass zur Geltendmachung des Rechts die Innehabung der Urkunde erforderlich ist. Vor dem Hintergrund der Missbrauchsbekämpfungsabsicht des Gesetzgebers ist ein nicht verbrieftes Recht nur dann einem Wertpapier vergleichbar, wenn es entsprechend frei verfügbar, handelbar und leicht übertragbar ist. Soweit aber Stahl/Mann daraus folgern, dass ein Eigentumsrecht ohne Innehabung des unmittelbaren Besitzes wie ein Wertpapier leicht handelbar sei und damit unter die Vorschrift falle, verkennt diese Schlussfolgerung, dass zudem von Gesetzes wegen (neben der leichten Handelbarkeit) eine Vergleichbarkeit mit einem „Wertpapier” selbst gefordert wird. Eine Vergleichbarkeit mit einem Wertpapier ist aber nur dann gegeben, wenn es sich dabei – wie bei einem Wertpapier ungeachtet seiner Behandlung als materielles Wirtschaftgut (§ 266 Abs.2 HGB) – um ein unkörperliches Wirtschaftsgut handelt, mithin lediglich eine Rechtsposition oder eine Forderung – entsprechend dem Gesetzeswortlaut – gegeben ist. Hiervon aber unterscheidet sich das auch bei allokiertem Gold vorliegende Sacheigentum an einem beweglichen Gegenstand maßgeblich dadurch, dass insoweit ein körperliches Wirtschaftsgut vorliegt. Dieser Unterschied besteht auch unabhängig von der Frage, ob unmittelbarer oder nur mittelbarer Besitz an dem Gegenstand besteht. Das Eigentumsrecht ist auch bei der Vermittlung lediglich des mittelbaren Besitzes durch die das Barrengold lagernde Bank ein Sacheigentum mit vollwertigem Besitzrecht. Insoweit liegt ein erheblicher Unterschied zu einem bloßen unkörperlichen Recht (ein solches könnte möglicherweise bei Goldzertifikaten angenommen werden) vor, der eine hinreichende, aber nach dem Gesetzeswortlaut notwendige Vergleichbarkeit mit unkörperlichen „Wertpapieren” ausschließt. Zudem ist bei der Auslegung der Norm nach dem Ziel und Zweck entgegen der Auffassung von Stahl/Mann auch zu beachten, dass die Einbeziehung der Edelmetalle im Gesetzgebungsverfahren zwar erörtert, aber nicht umgesetzt wurde (vgl. Gegenäußerung der Bundesregierung zur Stellungsnahme des Bundesrates [BT-Drucks 16/634, S.13], BT-Drucks. 16/749), d.h. – ungeachtet der insoweit unbeachtlichen Motivlage und Annahmen des Gesetzgebers – bewusst außen vor gelassen wurde.

4. Der Berücksichtigung des sich ergebenden Verlustes stand auch § 15b Abs.1 Satz 1 EStG nicht entgegen. Danach dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen und auch nicht nach § 10 d EStG abgezogen werden.

Nach § 15b Abs.2 Satz 1 EStG liegt ein Steuerstundungsmodell im Sinne der Vorschrift vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Nach Satz 2 der Vorschrift ist dies der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen.

Ein solches Steuerstundungsmodell vermochte der erkennende Senat in der gewählten Gestaltung eines An- und Verkaufs von Edelmetallen über eine xxxx Partnership unter Einbindung einer allein geschäftsführenden aber nicht gewinn- und vermögensmäßig beteiligten xxxx Limited nicht zu erblicken. Insoweit fehlt es im Streitfall an einer von Gesetzes wegen geforderten modellhaften Gestaltung aufgrund eines vorgefertigten Konzepts.

a.) Der Begriff der „modellhaften Gestaltung” ist im Gesetz dahingehend