02.08.2013

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 17.05.2013 – 6 K 73/12

1. Die Vorschriften des Abkommensrechts
zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung gehen § 34c Abs.
1 EStG vor.

2. Gem. Art. 23 DBA Japan ist Deutschland
nur dann nach DBA verpflichtet, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden,
wenn der Steuerpflichtige in Deutschland ansässig ist.
Die Ansässigkeit bestimmt sich gem. Art. 4 DBA Japan. Hat
der Steuerpflichtige keinen Wohnsitz in Deutschland, ist er in Deutschland
nicht ansässig, so dass die Verpflichtung zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung nicht Deutschland, sondern Japan trifft (Art.
23 Abs. 2 DBA Japan). Ein Antrag gem. § 1 Abs. 3 EStG begründet
keine Ansässigkeit.

3. Die Voraussetzungen für § 34c
Abs. 1 EStG liegen nicht vor, wenn es sich um Einkünfte
gem. Art. 15 Abs. 3 DBA Japan handelt und der Sitz des Luftfahrtunternehmens
sich in Deutschland befindet, denn es liegen dann keine ausländischen
Einkünfte vor.

4. § 34c EStG ist auch dann anwendbar,
wenn das betreffende DBA die Doppelbesteuerung nicht beseitigt,
hat also insofern eine Auffangfunktion. § 34c EStG ist
demnach grundsätzlich so zu verstehen, dass die Anrechnung
nur soweit zur Anwendung kommen soll, als sie sich mit dem Abkommensmechanismus
vereinbaren lässt.

5. § 34c Abs. 3 EStG findet gem. § 34c
Abs. 6 Satz 6 EStG dann keine Anwendung, wenn nach dem DBA Japan
sowohl Deutschland (Art. 15 Abs. 3 DBA Japan) als auch Japan (Art.
4 DBA Japan wegen der Ansässigkeit) berechtigt sind, die
Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit
zu besteuern.

6. Es ist nicht notwendig, die Voraussetzungen
des § 34c Abs. 6 Satz 6 EStG zu Gunsten des Steuerpflichtigen
dahingehend auszulegen, dass durch diese Regelung erreicht wird,
alle Fälle der Doppelbesteuerung zu vermeiden. Denn grundsätzlich
ist der Ansässigkeitsstaat verpflichtet, eine Doppelbesteuerung
zu vermeiden (vgl. Art. 23 DBA Japan).

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob eine von der Klägerin
in Japan gezahlte Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen
oder gemäß § 34c Abs. 3 Einkommensteuergesetz
(EStG) bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen ist.

Die Klägerin ist eine seit dem ... 1984 bei der A Aktiengesellschaft
(A) angestellte japanische Flugbegleiterin mit Wohnsitz in B (Japan),
die ausschließlich auf den Flugstrecken zwischen Deutschland
und Japan eingesetzt wird. Die Klägerin verfügt über
keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland.
Der Arbeitgeber der Klägerin, die A, behielt für
die Klägerin Lohnsteuer ein und führte diese ab.

Für das Streitjahr 2009 beantragte die Klägerin,
gemäß § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt
steuerpflichtig behandelt zu werden. Am 18.01.2011 gab sie ihre Einkommensteuererklärung
für 2009 ab. Neben ihren Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit erklärte sie auch Einkünfte außerhalb
von EU/EWR aus Vermietung und Verpachtung, die sie in Japan
erzielt hatte, in Höhe von 91.523 Yen. Zusammen mit ihrer
Steuererklärung reichte sie eine Bescheinigung über Steuerzahlungen
in Japan ein, auf welche wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen
wird.

Durch den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 09.02.2011 wurde Einkommensteuer
in Höhe von 17.616 € festgesetzt. Der Beklagte
legte seiner Besteuerung nur die Einkünfte aus der nichtselbständigen
Tätigkeit zu Grunde. Die in Japan gezahlten Steuern berücksichtigte
er nicht.

Hiergegen legte die Klägerin am 11.02.2011 Einspruch
ein. Zur Begründung trug sie insbesondere vor, ihre von
A erhaltenen Einkünfte seien doppelt besteuert worden,
sowohl in Deutschland als auch in Japan. Denn sie habe in Japan
die örtliche Einwohnerabgabe (residence tax) entrichten
müssen. Deutschland müsse dafür Sorge
tragen, dass keine Doppelbesteuerung stattfinde; die von ihr in
Japan gezahlte und von ihr belegte japanische Steuer sei anzurechnen.
Gemäß Art. 24 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland
und Japan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom
Einkommen und bei einigen anderen Steuern vom 22.04.1966 (DBA-Japan)
habe eine Gleichbehandlung zu erfolgen. Hiergegen verstoße
aber der angefochtene Bescheid, denn sie, die Klägerin,
zahle die Gemeindesteuer doppelt. Gemäß Art. 2
DBA-Japan handele es sich bei der von ihr in Japan gezahlten Steuer
um eine Einkommensteuer.

Durch Einspruchsentscheidung vom 02.03.2012 half der Beklagte
wegen eines anderen hier nicht relevanten Punktes dem Einspruch
ab und wies den Einspruch im Übrigen mit Hinweis auf sein
Schreiben vom 23.06.2011 als unbegründet zurück.
Die Einkommensteuer wurde auf 17.185 € herabgesetzt.

Am 02.04.2012 hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung
trägt sie vor, sie sei doppelt durch Einkommensteuern belastet,
da sie die Gemeindesteuer sowohl in Japan als auch in Deutschland
zahlen müsse. In Japan gebe es Einkommensteuern sowohl
auf nationaler als auch auf regionaler und kommunaler Ebene. Sie,
die Klägerin, habe in Japan die residence tax in Höhe
von 3.073 € (340.000 Yen) entrichtet. Auf die in diesem
Zusammenhang vorgelegte Kopie wird verwiesen. Deutschland sei verpflichtet,
eine solche Doppelbesteuerung zu vermeiden, indem Deutschland die
in Japan gezahlte Steuer anrechnen müsse. Sie, die Klägerin,
habe in Deutschland keinen Wohnsitz und müsse deshalb auch
die Gemeindesteuer, welche als Anteil in der Einkommensteuer enthalten
sei, nicht zahlen.

§ 34c Abs. 3 EStG sei anzuwenden, da Japan Einkünfte
besteuere, die nicht aus Japan stammten. Sinn des § 34c
Abs. 3 EStG sei die Vermeidung einer Doppelbesteuerung.

Sie, die Klägerin, habe in Japan ihre Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 8.635.215
Yen versteuert. In diesem Zusammenhang seien die von ihr erklärten
Sonderausgaben bzw. Werbungskosten von insgesamt 3.805.444 Yen abgezogen
worden, so dass das zu versteuernde Einkommen in Japan 4.829.771
Yen betragen habe. Hieraus habe sie eine 10%ige Einwohnersteuer entrichten
müssen, also 482.977 Yen. Bei einem Umrechnungskurs von 0,00756
ergebe sich daher ein anzurechnender Betrag in Höhe von
3.722,76 €.

Der Beklagte habe es auch unterlassen, ein Verständigungsverfahren
mit Japan durchzuführen.

Nachdem die Klägerin zunächst beantragt hatte,
die in Japan gezahlte Steuer in Deutschland anzurechnen,

beantragt die Klägerin nunmehr sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid für 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 02.03.2012 dahingehend zu ändern, dass die in Japan
gezahlte Steuer in Höhe von 2.570 € als zusätzliche Werbungskosten
bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
berücksichtigt wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, dass eine Anrechnung der japanischen
Steuer ausscheide. Insbesondere ergebe sich eine Anrechnungsverpflichtung
nicht aus § 34c Abs. 1 EStG, denn es handele sich nicht
um ausländische Einkünfte, und die japanische
Einwohnersteuer entspreche nicht der deutschen Einkommensteuer.

Auch eine Berücksichtigung der in Japan gezahlten Steuern
gemäß § 34c Abs. 3 EStG scheide aus,
da gemäß § 34c Abs. 6 Satz 6 EStG Voraussetzung
für eine Anwendbarkeit des § 34c Abs. 3 EStG sei,
dass der Staat, mit dem ein DBA bestehe, Einkünfte besteuere,
die nicht aus diesem Staat stammten, es sei denn, das DBA gestatte
die Besteuerung dieser Einkünfte. Es sei daher entscheidend, ob
Japan zu Recht die Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit besteuert habe. Dies sei hier der Fall, denn für
die Besteuerung der Klägerin sei ihr Wohnsitz in Japan
ausschlaggebend (Art. 4 DBA-Japan). Aus der Formulierung in Art.
15 Abs. 3 DBA-Japan „können” ergebe sich
kein ausschließliches Besteuerungsrecht für Deutschland,
und es bleibe daher bei dem Besteuerungsrecht von Japan. Hieraus
folge, dass nicht Deutschland, sondern Japan verpflichtet sei, eine
Doppelbesteuerung zu vermeiden. Eine andere Beurteilung würde
zudem dazu führen, dass eine Doppelanrechnung erfolge,
da Japan die in Deutschland gezahlte Einkommensteuer anrechne.

Auch habe die Klägerin weder den genauen Betrag der
von ihr in Japan gezahlten Steuer mitgeteilt, noch durch Vorlage
geeigneter Belege ihren Vortrag bewiesen. Sie habe mit ihrer Einkommensteuererklärung
2009 lediglich eine Bescheinigung vorgelegt, aus der sich ihre erzielten
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus
Vermietung und Verpachtung ergäben. Die von ihr im finanzgerichtlichen
Verfahren vorgelegte Kopie sei weder leserlich, noch ergebe sich
daraus, in welcher Höhe in Japan Steuern gezahlt worden
seien. Es sei jedoch ersichtlich, dass die deutsche Steuer zumindest
zum Teil angerechnet worden sei, denn in Japan gebe es wohl eine
Abzugsgrenze. Die im Erörterungstermin vorgelegte, übersetzte
Kopie des japanischen Steuerbescheides betreffe nicht das Streitjahr,
sondern 2010. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz
des Beklagten vom 17.04.2013 verwiesen. Es müsse auch bei
der Umrechnung von Yen in € beachtet werden, dass entscheidend
der Umrechnungskurs am 31.12.2009 gewesen sei, dieser habe bei 0,0076
gelegen, so dass allenfalls ein Betrag von 2.570 € berücksichtigt
werden könne.

Ein Verständigungsverfahren sei nicht vom Beklagten
durchzuführen, sondern müsse von der Klägerin
beantragt werden.

Auf das Sitzungsprotokoll vom Erörterungstermin am 26.02.2013
wird verwiesen. Die Beteiligten haben auf die Durchführung
einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Dem Gericht hat die Einkommensteuerakte zu der Steuernummer .../.../...
vorgelegen.

Gründe

Die Entscheidung ergeht gemäß § 90
Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Einverständnis der
Beteiligten ohne mündliche Verhandlung

I.

1. Es bestehen keine rechtlichen
Bedenken gegen die Zulässigkeit der Beschränkung
des Klageantrags. Die Klägerin hat ihren Klageantrag durch Schriftsatz
vom 03.05.2013 eingeschränkt; sie wendet sich nach wie
vor gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 und begehrt eine niedrigere Festsetzung
der Einkommensteuer. Nachdem sie zunächst beantragt hatte, dass
die in Japan gezahlte Steuer in Deutschland angerechnet werden solle, beantragt
sie nunmehr, die in Japan gezahlte Steuer als Werbungskosten von ihren
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.
Diese Umstellung ist zulässig. Ebenso wie der Steuerpflichtige
den Steuerbescheid wegen eines Teilbetrags der festgesetzten Steuer
anfechten kann, ist es ihm auch möglich, seinen Klageantrag
nachträglich zu beschränken. Dies stellt gemäß § 264
Nr. 2 der Zivilprozessordnung, § 155 FGO keine Klageänderung
dar (vgl. BFH-Urteil vom 19.12.2012 XI R 38/10, BFH/NV
2013, 867).

2. Die Klage ist jedoch unbegründet.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2009 ist rechtmäßig
und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100
Abs. 1 FGO), denn der Beklagte hat zu Recht die in Japan gezahlte Steuer
weder angerechnet noch als Werbungskosten bei den Einkünften
aus nichtselbständiger Tätigkeit berücksichtigt.

a) Die Klägerin galt im Streitjahr als unbeschränkt
steuerpflichtig; sie hat gemäß § 1 Abs.
3 EStG die unbeschränkte Steuerpflicht beantragt. Die Voraussetzungen
des § 1 Abs. 3 EStG liegen unstreitig vor, da die Klägerin neben
ihren Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit
lediglich noch geringe Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
eines Objekts in Japan erzielte. Sie unterlag infolgedessen mit
allen im Streitjahr erzielten Einkünften der Einkommensteuer.

b) Ihre Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
die sie bei A erzielte, unterliegen gemäß Art.
15 Abs. 3 DBA-Japan dem Besteuerungsrecht Deutschlands.

Gemäß Art. 15 Abs. 3 DBA-Japan können
ungeachtet der Absätze 1 und 2 Vergütungen für
unselbständige Arbeit, die an Bord eines Luftfahrzeuges ausgeführt
werden, das ein Unternehmen eines Vertragsstaates im internationalen
Verkehr betreibt, in diesem Vertragsstaat besteuert werden.

Die Klägerin erhielt ihre Vergütung für
ihre unselbständige Arbeit, die sie an Bord von Luftfahrzeugen
ausführte. Ihre Vergütung wurde ihr von der A ausgezahlt.
Hierbei handelt es sich um ein Unternehmen, welches im internationalen
Luftverkehr tätig ist und seinen Sitz in C, Deutschland
hat.

c) Der Beklagte hat zu Recht die von der Klägerin in
Japan gezahlte Steuer nicht angerechnet. Denn die Verpflichtung
für eine Anrechnung der Steuer in Deutschland ergibt sich
weder aus einer Regelung im DBA-Japan, noch liegen die Voraussetzungen
des § 34c Abs. 1 EStG vor.

aa) Es besteht keine sich aus dem DBA-Japan ergebende Verpflichtung
zur Anrechnung der in Japan gezahlten Steuern.

aaa) Die Vorschriften des Abkommensrechts zur Vermeidung einer
Doppelbesteuerung gehen § 34c Abs.1 EStG vor (Bundesfinanzhof
(BFH)-Beschluss vom 19.04.1999 I B 141/98, BFH/NV
1999, 1317).

Denn § 34c Abs. 1 EStG ist --im Grundsatz-- nach § 34c
Abs. 6 Satz 1 EStG nicht anzuwenden, wenn die Einkünfte
aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein Abkommen
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht. Die Doppelbesteuerungsabkommen
gehen insoweit als spezialgesetzliche Regelungen dem § 34c
EStG Abs. 1 EStG vor (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 1995
I R 98/94, BFHE 177, 269, BStBl II 1995, 580 m. w. N.; BFH-Beschluss
vom 19.04.1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317;
Gesetzesbegründung BTDrucks 8/3648).

bbb) Aus dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Japan ergibt sich
jedoch keine Verpflichtung für Deutschland, die in Japan
gezahlte Steuer anzurechnen. Denn gemäß Art. 23
DBA-Japan wäre Deutschland nur dann verpflichtet, eine
Doppelbesteuerung zu vermeiden, wenn die Klägerin in Deutschland
ansässig wäre. Die Ansässigkeit bestimmt
sich gemäß Art. 4 DBA-Japan. Da die Klägerin
jedoch unstreitig weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen
Aufenthalt in Deutschland hat, ist sie hier auch nicht ansässig,
so dass die Verpflichtung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht
Deutschland sondern Japan trifft (Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan). Japan
ist dieser Verpflichtung auch, zumindest zum Teil, nachgekommen,
wie sich aus den vorgelegten japanischen Steuerbescheiden ergibt.
Zwar wurde die in Deutschland gezahlte Steuer nicht in vollem Umfang
angerechnet. Es ist jedoch der Klägerin unbenommen, hiergegen
Rechtsmittel in Japan einzulegen oder aber ein Verständigungsverfahren
zu beantragen. Ein solches Verständigungsverfahren ist
rechtlich selbständig und tritt neben das hier streitige
Gerichtsverfahren.

bb) Es scheidet aber auch eine Anrechnung der in Japan gezahlten
Steuern gemäß § 34c Abs. 1 EStG aus.

Nach § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei unbeschränkt
Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften
in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der
deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden,
die festgesetzte und keinem Ermäßigungsanspruch
mehr unterliegende ausländische Steuer auf die deutsche
Einkommensteuer anzurechnen.

Die Voraussetzungen des § 34c Abs. 1 EStG liegen nicht
vor, denn die Zahlungen, die die Klägerin von der A erhielt,
stellen keine ausländischen Einkünfte dar. Gemäß § 34d
Nr. 5 EStG sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
insbesondere dann ausländische Einkünfte i. S.
d. § 34c Abs. 1 bis 5 EStG, wenn sie in einem ausländischen
Staat ausgeübt werden.

Die von der A gezahlten Einkünfte erfüllen
nicht die Voraussetzungen des § 34d Nr. 5 EStG, denn die
Klägerin übte ihre nichtselbständige
Arbeit nicht in Japan aus. Zwar arbeitete sie ausschließlich
auf Flügen von und nach Japan, so dass sie auch bei Start-
und Landevorgängen in Japan einen Teil ihrer Tätigkeit
ausübte. Auch war der Tätigkeitsort nicht ausschließlich
und auch nicht überwiegend in Deutschland. Denn die Haupttätigkeit
wurde im Luftraum ausgeführt, der keinem Staat zugeordnet
ist. Aus diesem Grund wurde in den Doppelbesteuerungsabkommen und
so auch im DBA-Japan die Regelung des Art. 15 Abs. 3 DBA-Japan aufgenommen.
Hierdurch erhalten die Einkünfte aus der nichtselbständigen
Arbeit, die die Klägerin an Bord von Luftfahrzeugen ausführte,
die die in Deutschland ansässige A im internationalen Verkehr
betrieb, ihre Qualifizierung als inländische Einkünfte.
Denn Art. 15 Abs. 3 DBA-Japan qualifiziert aus Praktikabilitätserwägungen
die gesamte dergestalt ausgeübte Tätigkeit einheitlich
als inländische Einkünfte desjenigen Staates,
in dem sich der Sitz bzw. der Ort der Geschäftsleitung
des Unternehmens befindet, welches das Luftfahrzeug im internationalen
Verkehr betreibt.

d) Die von der Klägerin in Japan gezahlte Steuer konnte
auch nicht gemäß § 34c Abs. 3 EStG von
den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen
werden.

Gemäß § 34c Abs. 3 EStG ist bei unbeschränkt
Steuerpflichtigen, bei denen eine ausländische Steuer vom
Einkommen nach Absatz 1 nicht angerechnet werden kann, weil die
Steuer nicht der deutschen Einkommensteuer entspricht oder nicht
in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen,
oder weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen,
die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch
gekürzte ausländische Steuer bei der Ermittlung
der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte
entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen.

aa) Die Voraussetzungen von § 34c Abs. 3 EStG liegen
vor, denn die Klägerin ist unbeschränkt steuerpflichtig
und bei ihr können die in Japan gezahlten Steuern nicht
gemäß § 34c Abs. 1 EStG angerechnet werden,
weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen.

bb) Die Anwendbarkeit des § 34c Abs. 3 EStG scheitert
auch nicht bereits an § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG.

Die Anwendbarkeit von § 34c Abs. 3 EStG ist nicht bereits
dann ausgeschlossen, wenn mit dem betreffenden Staat ein DBA besteht.
Sowohl § 34c Abs. 1 als auch § 34c Abs. 3 EStG
sind zwar regelmäßig nicht anwendbar, wenn die
Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen,
mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht
(§ 34c Abs. 6 Satz 1 EStG). Als Ausnahme von dieser Regel
bestimmt aber § 34c Abs. 6 Satz 6 EStG, dass § 34c
Abs. 3 EStG anzuwenden ist, wenn in dem anderen Vertragsstaat nicht
aus diesem Staat stammende Einkünfte besteuert werden (BFH-Urteil
vom 17.11.2010 I R 76/09, BStBl II 2012, 276). § 34c
EStG ist auch dann anwendbar, wenn das betreffende DBA die Doppelbesteuerung nicht
beseitigt, hat also insofern eine Auffangfunktion. Diese Vorschrift
ist demnach grundsätzlich so zu verstehen, dass die Anrechnung
nur soweit zur Anwendung kommen soll, als sie sich mit dem Abkommensmechanismus vereinbaren
lässt (Kirchhoff/Söhn-Prokisch § 34c
EStG Rn. C 4).

Es ist bisher noch nicht höchstrichterlich entschieden,
was unter „aus einem ausländischen Staat stammenden” Einkünften
i. S. des § 34c Abs. 6 EStG zu verstehen ist. Der BFH hat
diese Frage in mehreren Verfahren offen gelassen (BFH-Beschluss
vom 19.04.1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317;
BFH-Urteil vom 17.11.2010 I R 76/09, BStBl II 2012, 276;
BFH-Urteil vom 02.03.2010 I R 75/08, BFH/NV 2010,
1820). Insbesondere ist höchstrichterlich noch nicht entschieden,
ob die Begriffe der „ausländischen Einkünfte” und
der „Einkünfte, die aus einem ausländischen
Staat stammen” inhaltsgleich sind (so z. B. FG Baden-Württemberg
vom 19.03.1997 3 K 171/92). Grundsätzlich kommt
als wesentlicher Anknüpfungspunkt sowohl der Ort der Tätigkeit
als auch der Ort der Ansässigkeit des Arbeitgeberunternehmens
in Frage. Da hier jedoch Art. 15 Abs. 3 DBA-Japan eine spezielle Regelung
für Luftfahrzeuge beinhaltet, legt der Senat im Streitfall
den Begriff dahingehend aus, dass für diese speziellen
Einkünfte, die auf einem Luftfahrzeug erzielt werden, gerade
nicht der Ort der Tätigkeit maßgeblich ist, sondern
der Ort des Sitzes oder der Geschäftsleitung des Unternehmens, für
das der Steuerpflichtige tätig wird. Denn Art. 15 Abs.
3 DBA ist lex specialis gegenüber Art. 15 Abs. 1 und 2
DBA-Japan. Letztendlich kann diese Frage aber auch hier offen bleiben,
denn die Anwendung von § 34c Abs. 3 EStG scheitert bereits
aus einem anderen Grund.

cc) Die japanische Steuer ist bei der Ermittlung der Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit deshalb nicht gemäß § 34c
Abs. 3 EStG abzuziehen, weil ein Ausschlusstatbestand i. S. d. § 34c
Abs. 6 Satz 6 EStG vorliegt.

Gemäß § 34c Abs. 6 EStG ist § 34c
Abs. 3 EStG anzuwenden, wenn der Staat, mit dem ein Abkommen zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, Einkünfte besteuert,
die nicht aus diesem Staat stammen, es sei denn, die Besteuerung
hat ihre Ursache in einer Gestaltung, für die wirtschaftliche
oder sonst beachtliche Gründe fehlen, oder das Abkommen gestattet
dem Staat die Besteuerung der Einkünfte.

Mit Japan besteht ein DBA. Auch besteuert Japan, wie bereits
oben dargelegt, Einkünfte, die nicht aus Japan stammen.
Allerdings wird diese Besteuerung Japan durch das DBA gestattet.
Nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Japan können Vergütungen
für unselbständige Arbeit, die an Bord eines Luftfahrzeuges
ausgeführt wird, das ein Unternehmen eines Vertragsstaates
im internationalen Verkehr betreibt, in diesem Vertragsstaat besteuert
werden. Eine Einschränkung, dass sie „nur” in
diesem Staat besteuert werden dürfen, lässt sich
dem Wortlaut des Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Japan nicht entnehmen. Diese
Vorschrift spricht allein das Besteuerungsrecht des Unternehmensstaats
an. Sie ist auch nur hinsichtlich derjenigen Regelungen in Abs.
1 und 2 lex specialis, die das Besteuerungsrecht des Vertragsstaats
regeln, der der Unternehmensstaat ist. Das Besteuerungsrecht des
Ansässigkeitsstaats wird von Art. 15 Abs. 3 DBA-Japan nicht
berührt (vgl. zum inhaltsgleichen DBA SchweizBFH-Urteil
vom 10.01.2012 I R 36/11, BFH/NV 2012, 1138; HFR 2012,
823). Damit sind nach dem DBA-Japan sowohl Deutschland als auch Japan
berechtigt, die Einkünfte aus nichtselbständiger
Tätigkeit zu besteuern.

§ 34c Abs. 6 Satz 6 EStG erfordert auch nicht eine Auslegung
zu Gunsten der Klägerin dahingehend, dass alle Fälle
der Doppelbesteuerung zu vermeiden wären. Denn grundsätzlich
ist der Ansässigkeitsstaat verpflichtet, eine Doppelbesteuerung
zu vermeiden (vgl. Art. 23 DBA-Japan). Dieser Verpflichtung ist
Japan auch zu einem Teil nachgekommen, denn es ergibt sich aus den
vorliegenden japanischen Steuerbescheiden, dass Japan die in Deutschland
gezahlte Steuer auch zum Teil angerechnet hat. Das Begehren der
Klägerin würde insoweit eine Doppelanrechnung
bzw. -berücksichtigung bewirken.

Sollte die Klägerin darüber hinaus eine Doppelbesteuerung
verhindern wollen, stünde es ihr frei, sich gegen die japanischen
Steuerbescheide zu wenden oder aber ein Verständigungsverfahren
einzuleiten.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO. Die Voraussetzungen
für die Zulassung der Revision gemäß § 115
Abs. 2 FGO liegen nicht vor.