· Fachbeitrag · China
Aktuelle Entwicklungen in den Doppelbesteuerungsabkommen mit China
von StB Dr. Huili Wang, PwC München und StB Dr. Shuning Shou, PwC Berlin
| In jüngster Zeit hat China mit einzelnen Ländern in Europa neue DBA abgeschlossen. Auch Deutschland befindet sich in der Verhandlung mit China über ein neues DBA, wodurch das seit 1985 bestehende Abkommen ersetzt werden soll. Dieser Beitrag befasst sich mit der Frage, welche wesentlichen Änderungen sich in den bereits von China neu abgeschlossenen DBA ergeben haben und mit welchen Änderungen im Hinblick auf das neue deutsch-chinesische DBA zu rechnen ist. |
1. Überblick
Bei ausländischen Investitionen nach China wurde in der Vergangenheit häufig eine Holdinggesellschaft in Hong Kong oder Singapur eingesetzt, da zwischen China und Hong Kong bzw. Singapur jeweils ein DBA besteht, das viel günstigere Bedingungen vorsieht als die meisten DBA, die China mit anderen Ländern abgeschlossen hatte (s. ausführlich Wang/Shou, PIStB 13, 67). In der jüngsten Zeit hat China jedoch auch mit einigen europäischen Ländern neue DBA verhandelt und abgeschlossen, die ähnliche Bedingungen vorsehen.
Zu den neuen DBA, die China in der letzten Zeit mit europäischen Ländern abgeschlossen hat, zählen insbesondere
- die bereits in Kraft getretenen DBA mit Dänemark, Finnland, Malta und Tschechien sowie
- die bereits unterzeichneten, jedoch noch nicht ratifizierten DBA mit Belgien, Großbritannien und den Niederlanden.
Durch die o.g. neuen DBA werden die alten DBA jeweils ersetzt, die meistens in den 80er oder 90er Jahren zwischen China und den betreffenden Ländern abgeschlossen wurden. Nachstehend wird - u.a. unter Berücksichtigung der Bedeutung als Holdingstandorte - auf die neuen DBA zwischen China und Belgien bzw. den Niederlanden näher eingegangen.
2. Die neuen DBA China-Belgien und China-Niederlande
Das neue DBA China-Belgien wurde am 7.10.09 unterzeichnet, das neue DBA China-Niederlande am 31.5.13. Beide Abkommen sind noch nicht ratifiziert. Die wesentlichen Änderungen, die sich durch den Abschluss dieser neuen DBA ergeben haben, lassen sich wie folgt darstellen:
DBA China-Belgien | DBA China-Niederlande | ||||
Bestehendes DBA | Neues DBA | Bestehendes DBA | Neues DBA | ||
Quellensteuer auf Dividenden (unter der ?Voraussetzung der Qualifikation des Empfängers als Nutzungsberechtigter) | 10 % | 5 % (unter den ?Voraussetzungen:
10 % in anderen Fällen | 10 % | 5 % (unter den ?Voraussetzungen:
10 % in anderen Fällen | |
Quellensteuer auf Zinsen (abgesehen von Ausnahmefällen; unter der Voraussetzung der Qualifikation des Empfängers als Nutzungsberechtigter) | 10 % | 10 % | |||
Quellensteuer auf Lizenzgebühren (unter der ?Voraussetzung der Qualifikation des Empfängers als Nutzungsberechtigter) | 10 % oder 6 % (auf Entgelte, die für die Benutzung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Ausrüstungen gezahlt werden) | 7 % | 10 % oder 6 % (auf Entgelte, die für die Benutzung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Ausrüstungen gezahlt werden) | ||
Quellensteuer auf Gewinne aus der Veräußerung einer Beteiligung | Quellenstaat hat grundsätzlich auch ein Besteuerungsrecht, wenn die zu veräußernde Beteiligung mindestens 25 % beträgt | Quellenstaat hat grundsätzlich auch ein Besteuerungsrecht, wenn der Veräußerer zu einem beliebigen Zeitpunkt innerhalb von 12 Monaten vor der Veräußerung mindestens zu 25 % direkt oder indirekt an der zu veräußernden Gesellschaft beteiligt war (abgesehen von bestimmten Ausnahmefällen). | Quellenstaat hat grundsätzlich auch ein Besteuerungsrecht | Quellenstaat hat grundsätzlich auch ein Besteuerungsrecht, wenn der Veräußerer zu einem beliebigen Zeitpunkt innerhalb von 12 Monaten vor der Veräußerung mindestens zu 25 % direkt oder indirekt an der zu veräußernden Gesellschaft beteiligt war (abgesehen von bestimmten Ausnahmefällen). | |
Definition „Dienstleistungsbetriebsstätte“ | Eine Dienstleistungsbetriebsstätte kann dadurch begründet werden, dass die im Quellenstaat ausgeübten Tätigkeiten für ein Projekt oder zusammenhängende Projekte insgesamt länger als sechs Monate innerhalb eines beliebigen 12-?Monats-Zeitraums andauern. | Eine Dienstleistungsbetriebsstätte kann dadurch begründet werden, dass die im Quellenstaat ausgeübten Tätigkeiten für ein Projekt oder zusammenhängende Projekte insgesamt länger als 183 Tage innerhalb eines beliebigen 12-?Monats-Zeitraums andauern. | Eine ?Dienstleistungsbetriebsstätte kann dadurch begründet werden, dass die im Quellenstaat ausgeübten Tätigkeiten für ein Projekt oder zusammenhängende Projekte insgesamt länger als sechs Monate innerhalb eines beliebigen 12-?Monats-Zeitraums andauern. | Eine Dienstleistungsbetriebsstätte kann dadurch begründet werden, dass die im Quellenstaat ausgeübten Tätigkeiten für ein Projekt oder zusammenhängende Projekte insgesamt länger als 183 Tage innerhalb eines beliebigen 12-?Monats-Zeitraums andauern. | |
Aus der obigen Übersicht lässt sich festhalten, dass bei den neuen DBA zwischen China und Belgien bzw. den Niederlanden
- 1.die Quellensteuer auf Dividenden unter bestimmten Voraussetzungen von bisher 10 % auf 5 % reduziert wird;
- 2.die Quellensteuer auf Zinsen grundsätzlich weiterhin 10 % beträgt;
- 3.die Quellensteuer auf Lizenzgebühren zum Teil reduziert wird;
- 4.für die Gewinne aus einer Beteiligungsveräußerung dem (Quellen-)Staat, in dem die zu veräußernde Tochtergesellschaft ansässig ist, weiterhin ein Besteuerungsrecht zugewiesen wird, wenn der Veräußerer zu einem beliebigen Zeitpunkt innerhalb von 12 Monaten vor der Veräußerung mindestens zu 25 % direkt oder indirekt an der zu veräußernden Gesellschaft beteiligt war; und
- 5.bei der Definition der Dienstleistungsbetriebsstätte auf eine zeitliche Grenze von 183 Tagen (anstatt bisher 6 Monaten) abgestellt wird (dazu vgl. unten Abschnitt 3.).
Durch eine Gegenüberstellung der neuen DBA China-Belgien bzw. China-Niederlande einerseits und der bestehenden DBA China-Hong Kong bzw. China-Singapur andererseits ergibt sich folgende Übersicht:
Neues DBA zwischen China und ... | Bestehendes DBA zwischen China und ... | |||
Belgien | den Niederlanden | Hong Kong | Singapur | |
Quellensteuer auf Dividenden (unter der Voraussetzung der Qualifikation des Empfängers als Nutzungsberechtigter) | 5 % (unter den Voraussetzungen:
10 % in anderen Fällen | 5 % (unter den Voraussetzungen:
10 % in anderen Fällen | 5 % (unter den Voraussetzungen:
10 % in anderen Fällen | 5 % (unter den Voraussetzungen:
10 % in anderen Fällen |
Quellensteuer auf Zinsen (abgesehen von Ausnahmefällen; unter der Voraussetzung der Qualifikation des Empfängers als Nutzungsberechtigter) | 10 % | 10 % | 7 % | 7 % für ?Zinszahlungen an Banken oder Finanzinstitute; 10 % in anderen Fällen |
Quellensteuer auf ?Lizenzgebühren (unter der Voraussetzung der Qualifikation des Empfängers als Nutzungsberechtigter) | 7 % | 10 % oder 6 % (auf Entgelte, die für die Benutzung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Ausrüstungen gezahlt werden) | 7 % | 10 % oder 6 % (auf Entgelte, die für die Benutzung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Ausrüstungen gezahlt werden) |
Quellensteuer auf Gewinne aus der Veräußerung einer Beteiligung | Der Quellenstaat hat grundsätzlich auch ein Besteuerungsrecht, wenn der Veräußerer zu einem beliebigen Zeitpunkt innerhalb von 12 Monaten vor der Veräußerung mindestens zu 25 % direkt oder indirekt an der zu veräußernden Gesellschaft beteiligt war (abgesehen von bestimmten Ausnahmefällen). | |||
Definition „Dienstleistungsbetriebsstätte“ | Eine „Dienstleistungsbetriebsstätte“ kann dadurch begründet werden, dass die im Quellenstaat ausgeübten Tätigkeiten für ein Projekt oder zusammenhängende Projekte insgesamt länger als 183 Tage innerhalb eines beliebigen 12-Monats-Zeitraums andauern. | |||
Aus dem obigen Vergleich wird deutlich, dass die in der Vergangenheit bestehenden steuerlichen Vorteile aus dem Einsatz einer Hong Kong- oder Singapur-Holding für chinesische Investitionen (s. ausführlich Wang/Shou, PIStB 13, 67) durch die Reduzierung der Quellensteuersätze in den neuen DBA China-Belgien sowie China-Niederlande weitgehend weggefallen sind und damit die Holdingstandorte wie Hong Kong oder Singapur aus steuerlicher Sicht deutlich an Attraktivität verlieren dürften.
PRAXISHINWEIS | Eine EU-Holding ist aus deutscher außensteuerlicher Sicht unter sonst gleichen Bedingungen in der Regel einer Drittland-Holding vorzuziehen, da sich der Steuerpflichtige im Fall einer EU-Holding zur Vermeidung der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung ggf. auf die „Cadbury Schweppes“-Grundsätze bzw. § 8 Abs. 2 AStG berufen könnte. |
3. Das erwartete neue DBA zwischen Deutschland und China
Das zurzeit zwischen Deutschland und China bestehende DBA wurde 1985 abgeschlossen und ist seit 1986 in Kraft. Seit einigen Jahren befinden sich China und Deutschland in der Verhandlung eines neues DBAs, welche dem Vernehmen nach inhaltlich bereits weitgehend abgeschlossen ist. Allerdings ist noch nicht bekannt, wann das neue DBA unterzeichnet bzw. ratifiziert werden soll.
Achtung | Die nachstehenden Ausführungen bezüglich des neuen DBAs beruhen auf einem Diskussionsentwurf, der in China vor etwa zwei Jahren bekannt gegeben wurde. Ob und inwieweit dieser Entwurf durch weitere Verhandlungen inzwischen geändert wurde, ist allerdings unbekannt. Da aber die Regelungen in dem Entwurf zum großen Teil auch in gleicher oder ähnlicher Form in den neuen DBA China-Belgien bzw. China-Niederlande enthalten sind, sollte der Entwurf eine verlässliche Grundlage für die nachstehende Darstellung zu bilden vermögen.
An dem bestehenden DBA zwischen Deutschland und China lässt sich keine generelle Orientierung am OECD- oder UN-Musterabkommen feststellen; vielmehr findet sich darin eine Mischung von Regelungen aus beiden Modellen. An dem Entwurf des neuen DBA lässt sich aber eine viel stärkere Orientierung am OECD-Musterabkommen erkennen, auch wenn einzelne Regelungen - u.a. aufgrund der Berücksichtigung der chinesischen und deutschen „Besonderheiten“ - (weiterhin) vom OECD-Musterabkommen abweichen.
Im Wesentlichen weist der Entwurf des neuen Abkommens folgende Unterschiede zu dem bestehenden DBA China-Deutschland auf:
- In dem bestehenden DBA ist für Dividenden grundsätzlich eine Begrenzung der Quellensteuer auf 10 % vorgesehen, während nach dem Entwurf eine Begrenzung der Quellensteuer auf 5 % zur Anwendung kommt, wenn die dividendenempfangende Gesellschaft eine Kapitalgesellschaft ist, als Nutzungsberechtigter qualifiziert und mindestens zu 25 % direkt an der ausschüttenden Gesellschaft beteiligt ist.
- Bei Lizenzgebühren, die für die Benutzung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Ausrüstungen gezahlt werden, gelten nach dem Entwurf 60 % des Bruttobetrags dieser Zahlungen als Bemessungsgrundlage für die 10 %ige Quellensteuer (d.h., für solche Lizenzgebühren ergibt sich ein effektiver Quellensteuersatz von 6 %). In dem bestehenden DBA beträgt der effektive Quellensteuersatz für solche Lizenzgebühren 7 %. Für andere, „normale“ Lizenzgebühren ist sowohl nach dem Entwurf als auch nach dem bestehenden DBA ein 10 %iger Quellensteuersatz anzuwenden.
- Für Gewinne aus einer Beteiligungsveräußerung sieht das bestehende DBA - anders als das OECD-Musterabkommen - vor, dass der (Quellen-)Staat, in dem die zu veräußernde Gesellschaft ansässig ist, (auch) ein Besteuerungsrecht hat. China macht von diesem Besteuerungsrecht Gebrauch und erhebt eine 10 %ige Quellensteuer auf die Gewinne, die aus der Veräußerung von Beteiligungen an chinesischen Gesellschaften entstehen. Auch der Entwurf des neuen Abkommens weist - abgesehen von bestimmten Ausnahmefällen - grundsätzlich (auch) dem Quellenstaat ein Besteuerungsrecht für die Veräußerungsgewinne zu; dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers wird nur dann ein ausschließliches Besteuerungsrecht zugewiesen, wenn der Veräußerer nicht zu einem beliebigen Zeitpunkt innerhalb eines 12-Monats-Zeitraums vor der Veräußerung zu mindestens 25 % direkt oder indirekt an der zu veräußernden Gesellschaft beteiligt war.
- Nach dem bestehenden DBA kann eine „Dienstleistungsbetriebsstätte“ dadurch begründet werden, dass die in dem Quellenstaat ausgeübten Tätigkeiten für ein Projekt oder zusammenhängende Projekte insgesamt länger als sechs Monate innerhalb eines beliebigen 12-Monats-Zeitraums andauern. In der Vergangenheit wurden aus chinesischer Sicht die jeweils angefangenen Monate stets als volle Monate gezählt, während aus deutscher Sicht regelmäßig die 183-Tage-Regelung zugrunde gelegt wird. Durch diese unterschiedliche Auslegung des DBA aus chinesischer und deutscher Sicht kam es häufig zu Qualifikationskonflikten bezüglich der Betriebsstättenbegründung. Die Rechtslage hat sich erst im Jahr 2010 dadurch geändert, dass die chinesische Finanzverwaltung bei der Auslegung der Definition der Dienstleistungsbetriebsstätte im DBA China-Singapur erstmals die 183-Tage-Regelung (anstatt der 6-Monats-Regelung) angewendet hat (vgl. Guoshuifa [2010] Nr. 75). Konsequenterweise sieht der Entwurf des neuen DBAs nun vor, dass die Begründung der Dienstleistungsbetriebsstätte eine Tätigkeitsdauer von mehr als 183 Tagen innerhalb eines beliebigen 12-Monats-Zeitraums voraussetzt, sodass sich Qualifikationskonflikte unter einer solchen Regelung nicht mehr ergeben dürften.
- Das bestehende DBA sieht für Zinsen und Lizenzgebühren, die ein chinesisches Unternehmen an einen in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen zahlt, eine „fiktive Anrechnung“ vor, d.h., 15 % des Bruttobetrags dieser Zahlungen gelten in Deutschland als ausländische Steuer, die unter den Einschränkungen der Vorschriften des § 34c EStG bzw. des § 26 KStG angerechnet werden kann, obwohl die chinesische Quellensteuer auf Zinsen und Lizenzgebühren nach dem DBA auf 10 % begrenzt wird. In dem Entwurf des neuen DBA ist die fiktive Anrechnung weggefallen, mit der Folge, dass bei der Anrechnung der chinesischen Steuer in Deutschland grundsätzlich die tatsächlich angefallene Quellensteuer zu berücksichtigen ist.
FAZIT | An den neuen DBA, die China in jüngster Zeit mit europäischen Ländern abgeschlossen hat, lässt sich die Tendenz erkennen, dass in den neuen DBA wohl generell ein Quellensteuersatz von 5 % auf Dividenden (unter bestimmten ?Voraussetzungen) vorgesehen werden soll. Die neuen DBA sehen grundsätzlich weiterhin ein Besteuerungsrecht des Quellenstaates für die Gewinne aus einer Beteiligungsveräußerung vor, mit der Folge, dass auch künftig Gewinne aus einer Veräußerung der Beteiligung an einer chinesischen Tochtergesellschaft in den meisten Fällen der 10 %igen Quellensteuer in China unterliegen werden.
Das Vorstehende sollte - basierend auf einem Diskussionsentwurf - weitgehend auch für das neue DBA zwischen China und Deutschland gelten, das voraussichtlich demnächst abgeschlossen wird. Damit würde der Einsatz von Holdinggesellschaften für deutsche Investitionen in China aus steuerlicher Sicht deutlich an Attraktivität verlieren. |
