· Fachbeitrag · Polen
Die globale Mindeststeuer aus deutsch-polnischer Perspektive
von StB Dr. Agnieszka Morska, Breslau
| Multinationale Unternehmen nutzen seit Jahrzehnten unterschiedliche Steuerhoheitsgebiete, um ihre Steuerlast zu optimieren. Die globale Mindeststeuer soll dem entgegenwirken und sicherstellen, dass Unternehmensgewinne dort besteuert werden, wo die wirtschaftlichen Aktivitäten stattfinden. Doch wie wird diese Mindestbesteuerung konkret umgesetzt? Besonders in Polen verlief die Einführung mit Verzögerungen. Dieser Beitrag erläutert die wesentlichen Grundsätze der Mindestbesteuerung in Polen und zeigt anhand einer deutsch-polnischen Unternehmensgruppe, wie die Ermittlung der Steuerlast in der Praxis funktioniert. |
1. Die globale Mindeststeuer und ihre Umsetzung in Polen
Ziel der globalen Mindeststeuer ist es, Gewinnverlagerungen in Länder mit niedriger oder keiner Besteuerung zu verhindern. Es handelt sich um ein international abgestimmtes Besteuerungssystem, das gewährleisten soll, dass multinationale Unternehmen ihre Gewinne dort versteuern, wo die wirtschaftlichen Tätigkeiten erfolgen. Bereits im Oktober 2021 einigten sich 136 Steuerhoheitsgebiete auf die Einführung der globalen Mindeststeuer als zweite Säule (Pillar 2) des BEPS 2.0-Projekts. Die OECD entwickelte daraufhin die GloBE-Mustervorschriften, auf deren Grundlage die EU im Dezember 2022 die Richtlinie 2022/2523 verabschiedete. Diese soll eine Mindestbesteuerung für große Unternehmensgruppen sicherstellen. Polen setzte die Vorgaben der Richtlinie mit Verzögerung um. Das Gesetz über die Ergänzungsbesteuerung der Geschäftseinheiten multinationaler und inländischer Unternehmensgruppen (Mindestbesteuerungsgesetz) trat erst zum 1.1.25 in Kraft und bildet die Rechtsgrundlage für die Einführung der Mindestbesteuerung.
2. System der Mindestbesteuerung in Polen
Die im Mindestbesteuerungsgesetz verankerte Mindeststeuer ist eine eigenständige Steuer, die die effektive Körperschaftssteuerbelastung auf das vorgegebene Mindestniveau anheben soll. Die Mindeststeuer betrifft international und national tätige Unternehmensgruppen, wenn der Konzernabschluss der obersten Muttergesellschaft in mindestens zwei der vier unmittelbar vorangegangenen Geschäftsjahre einen Jahresumsatz von mindestens 750 Mio. EUR ausgewiesen hat.
Das Mindestbesteuerungsgesetz sieht drei Arten der Ergänzungssteuer vor:
- Die nationale Ergänzungssteuer (Qualified Domestic Minimum Top-up Tax ‒ QDMTT)
- Die Primärergänzungssteuer (Income Inclusion Rule ‒ IIR)
- Die Sekundärergänzungssteuer (Under-taxed Profit Rule ‒ UTR)
Die Einführung der nationalen Ergänzungssteuer (QDMTT) soll sicherstellen, dass Polen die Mindeststeuer vorrangig von dem Staat der obersten Muttergesellschaft (Upper Parent Entity ‒ UPE) erheben kann und somit das Aufkommen aus der Mindestbesteuerung in Polen verbleibt. Der nationalen Ergänzungssteuer unterliegen somit die in Polen gelegenen Geschäftseinheiten (Constituent Entity ‒ CE) einer multinationalen oder inländischen Unternehmensgruppe, soweit das effektive Besteuerungsniveau in Polen unter dem Mindeststeuersatz von 15 % liegt.
Nach dem Grundsatz der Income Inclusion Rule (IIR) kann Polen Gebrauch von der globalen Ergänzungssteuer machen, wenn die oberste Muttergesellschaft einer multinationalen Unternehmensgruppe in Polen belegen ist und eine Kontrollbeteiligung an einer Geschäftseinheit hält, die die effektive Steuerbelastung von 15 % nicht erreicht.
Die Sekundärergänzungssteuer (UTR) stellt dagegen eine Auffangregelung dar und ist nur dann anwendbar, wenn die Mindestbesteuerung nicht durch die Primärergänzungssteuer sichergestellt wird, z. B. wenn die oberste Muttergesellschaft in einem Staat gelegen ist, der keine Primärergänzungssteuer anwendet.
3. Ermittlung der Mindeststeuer bei einer multinationalen Unternehmensgruppe
Die folgenden Beispiele veranschaulichen die wesentlichen Schritte zur Ermittlung der Mindeststeuer in deutsch-polnischen Konstellationen.
|
Die in Deutschland belegene GmbH (UPE) ist die oberste Muttergesellschaft einer Unternehmensgruppe, die der Mindestbesteuerung unterliegt. Die UPE hält 100 % der Anteile an zwei in Polen belegenen Kapitalgesellschaften ‒ CE (2) und CE (3) ‒ sowie sämtliche Anteile an einer deutschen Kapitalgesellschaft ‒ CE (1). |
|
Nach dem IIR-Prinzip soll die Nachversteuerung für alle niedrig besteuerten Geschäftseinheiten einer multinationalen Unternehmensgruppe grundsätzlich auf Ebene der obersten Muttergesellschaft stattfinden. Polen hat sich jedoch für die Einführung der QDMMT entschieden. Somit ist die nationale Ergänzungssteuer vorrangig anzuwenden.
Im ersten Schritt ist zu prüfen, ob die polnischen Geschäftseinheiten CE (2) und CE (3) niedrig besteuerte Geschäftseinheiten sind, d. h. der effektive Steuersatz für Polen (Effektive Tax Rate ‒ ETR) niedriger als der Mindeststeuersatz von 15 % ist. Um die ETR zu ermitteln, müssen zunächst die sog. angepassten erfassten Steuern und der sog. maßgebende Gewinn bzw. Verlust für die CE (2) und CE (3) berechnet werden. Ausgangspunkt für die Berechnung ist der nach einem anerkannten Rechnungslegungsstandard erstellte Einzelabschluss vor Konsolidierung (hier nach dem polnischen Gesetz über die Rechnungslegung).
Die angepassten erfassten Steuern werden aus den laufenden Körperschaftsteuern, modifiziert um bestimmte Anpassungen, berechnet. Es ist jedoch fraglich, ob die anderen Steuern, die in dem polnischen Körperschaftsteuergesetz geregelt sind, wie z. B. die Mindestkörperschaftsteuer oder die Steuer auf verlagerte Einkünfte, auch relevant für die Berechnung der erfassten Steuern sind. Anpassungen sind erforderlich, z. B. Hinzurechnungen für die verlustbedingten latenten Steuern oder Kürzungen für die laufende Steuer, wenn eine Unsicherheit bei der steuerlichen Behandlung besteht.
Die Grundlage für die Berechnung des maßgebenden Gewinns bzw. Verlusts ist das bilanzielle Nettoergebnis. Auch hier sieht das Mindestbesteuerungsgesetz einen komplexen Berechnungsmechanismus vor, mit vielen Anpassungen und Korrekturen.
Danach werden die Angaben für die polnischen Geschäftseinheiten CE (2) und CE (3) zusammengerechnet und der effektive Steuersatz für Polen wird nach folgender Formel ermittelt:
Wenn der für Polen ermittelte ETR mindestens 15 % beträgt, entfällt die Verpflichtung zur Entrichtung einer Mindeststeuer. Liegt dagegen der effektive Steuersatz unter dem Mindeststeuersatz von 15 %, wird die nationale Ergänzungssteuer erhoben, die wie folgt ermittelt wird:
Die positive Differenz zwischen dem Mindeststeuersatz von 15 % und dem ermittelten effektiven Steuersatz (ETR) ergibt den Ergänzungssteuersatz. Die substanzbasierte Freistellung wurde mit dem Ziel eingeführt, echte wirtschaftliche Aktivitäten, die umfangreiche Anlagen oder Personal erfordern, von der Belastung mit der Mindeststeuer zu schützen. Gewinne aus solchen Aktivitäten können daher weiterhin zu einem Steuersatz unter 15 % besteuert werden. Der substanzbasierte Freibetrag beträgt 8 % der berücksichtigungsfähigen Lohnkosten zzgl. 10 % der berücksichtigungsfähigen materiellen Vermögenswerte, soll aber über zehn Jahre schrittweise bis auf 5 % reduziert werden.
Nach dem Mindestbesteuerungsgesetz ist grundsätzlich jede einzelne in Polen gelegene Geschäftseinheit steuerpflichtig. Die Zurechnung der nationalen Ergänzungssteuer zu den Geschäftseinheiten erfolgt auf der Grundlage des maßgebenden Gewinns jeder Gesellschaft. Die inländischen Geschäftseinheiten können aber auch beschließen, dass eine Geschäftseinheit die Veranlagung und Entrichtung der nationalen Ergänzungssteuer für die anderen Geschäftseinheiten übernimmt. Die für Polen berechnete nationale Ergänzungssteuer wird demzufolge anteilig den zwei polnischen Geschäftseinheiten ‒ CE (2) und CE (3) ‒ zugerechnet, soweit keine anderweitige Vereinbarung vorliegt.
| ||
A | Maßgebender Gewinn der CE (2) | 1.000 TEUR |
B | Maßgebender Gewinn der CE (3) | 1.500 TEUR |
C | Angepasste erfasste Steuern der CE (2) | 100 TEUR |
D | Angepasste erfasste Steuern der CE (3) | 150 TEUR |
E | Substanzbasierte Freistellung der CE (2) | 200 TEUR |
F | Substanzbasierte Freistellung der CE (3) | 0 TEUR |
(C + D) ÷ (A + B) | Effektiver Steuersatz für Polen (ETR) | 10 % |
15 % ‒ 10 % | Ergänzungssteuersatz | 5 % |
5 % × (A + B ‒ E ‒ F) | Nationale Ergänzungssteuer | 115 TEUR |
|
Die in Polen belegene GmbH (UPE) ist die oberste Muttergesellschaft einer Unternehmensgruppe, die der Mindestbesteuerung unterliegt. Die UPE hält Anteile an zwei in Deutschland belegenen Kapitalgesellschaften ‒ 100 % an CE (2) und 50 % an CE (3). Die restlichen 50 % der Anteile an CE (3) gehören Personen, die kein Teil der Unternehmensgruppe sind. Die UPE hält auch sämtliche Anteile an einer polnischen Kapitalgesellschaft ‒ CE (1). |
|
Nach dem IIR-Prinzip ist die oberste Muttergesellschaft einer internationalen Unternehmensgruppe verpflichtet, die Primärergänzungssteuer für jede ausländische niedrig besteuerte Geschäftseinheit zu erheben.
Aus polnischer Sicht besteht der erste Schritt bei der Ermittlung der globalen Mindeststeuer ‒ wie im Beispiel 1 ‒ in der Prüfung, ob die deutschen Geschäftseinheiten CE (2) und CE (3) als niedrig besteuert gelten. Das ist der Fall, wenn der effektive Steuersatz (ETR) in Deutschland unter 15 % liegt. Allerdings kann das Mindestbesteuerungsniveau von 15 % auch durch eine in Deutschland erhobene nationale qualifizierte Ergänzungssteuer erreicht werden. Zur Ermittlung des ETR müssen die angepassten erfassten Steuern sowie der maßgebende Gewinn bzw. Verlust für beide deutschen Geschäftseinheiten berechnet werden. Dazu werden die Werte von CE (2) und CE (3) aggregiert. Liegt der ETR bei mindestens 15 %, ist die UPE nicht verpflichtet, die globale Mindeststeuer zu entrichten. Liegt dagegen der ETR unter dem Mindeststeuersatz von 15 %, muss in Polen die Primärergänzungssteuer ermittelt und erhoben werden, um sicherzustellen, dass die Unternehmensgruppe effektiv mit mindestens 15 % besteuert wird. Die Primärergänzungssteuer für Deutschland wird nach folgender Formel berechnet:
Die im Beispiel 1 dargestellten Grundsätze gelten entsprechend für die Ermittlung des Ergänzungssteuersatzes, des maßgebenden Gewinns und der substanzbasierten Freistellung. Die für Deutschland ermittelte Primärergänzungssteuer wird dann den deutschen Geschäftseinheiten CE (2) und CE (3) zugerechnet. Die Verteilung auf die Geschäftseinheiten erfolgt proportional zu ihrem maßgebenden Gewinn. Der Anteil an der Primärergänzungssteuer, der der UPE zuzurechnen ist, wird dagegen auf Grundlage des Einbeziehungsquotienten der Muttergesellschaft für jede einzelne niedrig besteuerte Geschäftseinheit ermittelt. Der Einbeziehungsquotient ergibt sich grundsätzlich aus dem Verhältnis zwischen dem maßgebenden Gewinn der Geschäftseinheit abzüglich des Minderungsbeitrags und dem maßgebenden Gewinn insgesamt. Der Minderungsbeitrag entspricht dem Gewinnanteil, der auf andere Beteiligte der Geschäftseinheit entfällt. Bei einer 100%igen Tochtergesellschaft beträgt die Einbeziehungsquote immer 100 %.
| ||
A | Maßgebender Gewinn der CE (2) | 1.000 TEUR |
B | Maßgebender Gewinn der CE (3) | 1.500 TEUR |
C | Angepasste erfasste Steuern der CE (2) | 100 TEUR |
D | Angepasste erfasste Steuern der CE (3) | 150 TEUR |
E | Substanzbasierte Freistellung der CE (2) | 200 TEUR |
F | Substanzbasierte Freistellung der CE (3) | 0 TEUR |
G | Minderungsbeitrag (Gewinn der CE (3), der auf andere Beteiligten entfällt) | 750 TEUR |
(C + D) ÷ (A + B) | Effektiver Steuersatz für Deutschland (ETR) | 10 % |
15 % ‒ 10 % | Ergänzungssteuersatz | 5 % |
5 % × (A + B ‒ E ‒ F) | Primärergänzungssteuer | 115 TEUR |
(A ÷ (A + B)) × 115 | Primärergänzungssteuer für die CE (2) | 46 TEUR |
(B ÷ (A + B)) × 115 | Primärergänzungssteuer für die CE (3) | 69 TEUR |
46 TEUR ×100 % | Anteil der UPE an der Primärergänzungssteuer der CE (2) | 46 TEUR |
(B ‒ G) ÷ (B) | Einbeziehungsquotient der UPE für die CE (3) | 50 % |
69 TEUR × 50 % | Anteil der UPE an der Primärergänzungssteuer der CE (3) | 34,5 TEUR |
4. Safe-Harbour-Regelungen
Das Mindestbesteuerungsgesetz sieht eine Reihe sog. Safe-Harbour-Regelungen vor, um die globale Mindestbesteuerung effizienter umzusetzen und den administrativen Aufwand für Unternehmen sowie Steuerbehörden zu reduzieren.
| ||
Safe-Harbour | Vorteil | Wesentliche Voraussetzungen |
De-minimis-Ausnahme (permanent) |
| Die De-minimis-Ausnahme greift, wenn u. a.
|
QDMTT-Safe Harbour (permanent) |
| Die QDMTT-Safe-Harbour-Regelung greift, wenn u. a.
|
Safe Harbour für unwesentliche Geschäftseinheiten (permanent) |
| Die Anwendung der Safe-Harbour-Regelung für unwesentliche Geschäftseinheiten setzt u. a. voraus, dass
|
CbCR-Safe Harbour (zeitlich befristet ‒ für Geschäftsjahre, die vor dem 30.6.28 enden) |
| Die CbCR-Safe-Harbour-Regelung ist anwendbar, wenn die Unternehmensgruppe mindestens einen der drei Tests erfüllt:
|
Unternehmensgruppen in der Anfangsphase (zeitlich befristet ‒ für die ersten fünf Jahre, gerechnet ab dem Beginn des Geschäftsjahrs, für das die Unternehmensgruppe erstmals der Mindestbesteuerung unterliegt) |
| Diese Regelung können die Unternehmensgruppen in Anspruch nehmen, wenn für ein bestimmtes Jahr folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
|
5. Abgabe der Steuererklärung und Entrichtung der Mindeststeuer
Jede in Polen belegene Geschäftseinheit, die zu einer von Pillar 2 erfassten Unternehmensgruppe gehört, ist verpflichtet, einen Mindeststeuerbericht einzureichen. Im Regelfall ist der Mindeststeuerbericht spätestens 15 Monate nach Ablauf des Geschäftsjahrs abzugeben. Bei Geschäftseinheiten, die zum ersten Mal der Pflicht zur Erstellung des Mindeststeuerberichts unterliegen, wird die Frist auf 18 Monate verlängert. Wenn eine Unternehmensgruppe über mehrere Geschäftseinheiten in Polen verfügt, kann eine dieser Geschäftseinheiten den Mindeststeuerbericht im Auftrag der übrigen Geschäftseinheiten übermitteln.
Darüber hinaus hat jede steuerpflichtige Geschäftseinheit innerhalb von 18 Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahrs eine Steuererklärung einzureichen und die nationale Ergänzungssteuer, die Primärergänzungssteuer oder die Sekundärergänzungssteuer zu berechnen und zu entrichten. Wenn eine Geschäftseinheit zum ersten Mal verpflichtet ist, die Steuererklärung abzugeben, wird die Frist um drei Monate verlängert.
FAZIT | Die Einführung der Pillar 2 stellt die betroffenen Unternehmensgruppen vor mehrere Herausforderungen. Die Umsetzung der Mindeststeuer ist ein komplexer Prozess, der sich auf die ganze Unternehmensgruppe beziehen soll. Die genaue Vorgehensweise hängt von vielen Faktoren ab, wie z. B. Größe und Struktur des Konzerns. Vereinfachend können jedoch folgende Schritte zur Implementierung der Mindeststeuer definiert werden:
|
