28.04.2014 · Fachbeitrag · Internationales Sonderbetriebsvermögen

Vorlagebeschluss: BFH zweifelt an der Verfassungsmäßigkeit von § 50d Abs. 10 EStG

von M.Sc. Christian Kahlenberg, Europa-Universität Viadrina

Der BFH hat dem BVerfG die Frage vorgelegt, ob der deutsche Gesetzgeber durch ein Treaty Override gegen Verfassungsrecht verstößt. Hintergrund des (erneuten) Vorlagebeschlusses ist die Regelung des § 50d Abs. 10 EStG. Sah der BFH in der Qualifikationsfiktion des § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG bisher keinen Treaty Override (BFH 12.6.13, I R 47/12, BFH/NV 13, 1999), ist der I. Senat in der hier besprochenen Entscheidung dieser Beurteilung nun nicht mehr gefolgt (BFH 11.12.13, I R 4/13, DStR 14, 306).

Sachverhalt

Der in Italien ansässige, atypisch still beteiligte Gesellschafter (I) einer inländischen Personengesellschaft (D-GmbH & Co. KG) gewährte der D-GmbH & Co. KG ein Darlehen. Die Zinsenerträge unterlagen in Italien der Einkommensteuer. Das deutsche FA qualifizierte die Zinserträge als Sonderbetriebseinnahmen und leitete daraus ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht für Deutschland ab (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. HS. i.V.m. § 50d Abs. 10 EStG). Nach Auffassung der D-GmbH & Co. KG steht das Besteuerungsrecht hierfür jedoch nach Maßgabe des DBA-Italien 1989 nicht Deutschland, sondern Italien zu. Deutschland habe wegen § 50d Abs. 10 EStG - entgegen Art. 11 Abs. 2 DBA-Italien 1989 - auch kein reduziertes Quellenbesteuerungsrecht für Zinsen.

Das FG gab der Klage statt. Das FA legte hiergegen Revision ein. Der BFH setzte das Verfahren aus und legte dem BVerfG die Frage vor, ob der Gesetzgeber durch ein Treaty Override gegen Verfassungsrecht verstößt.

Anmerkungen

Nach nationalem Recht sind die besagten Zinsen als gewerbliche Einkünfte der beschränkten Steuerpflicht zu unterwerfen (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG). Dafür ist die Zuordnung zu einer inländischen Betriebsstätte erforderlich; vorliegend zu der im Inland existierenden (Personengesellschafts-)Betriebsstätte.

Der deutsche Besteuerungszugriff wird jedoch über Art. 11 Abs. 1 DBA-Italien ausgeschlossen, weil hiernach dem Ansässigkeitsstaat (Italien) das Besteuerungsrecht zugesprochen wird. Dem Herkunftsstaat (Deutschland) wiederum steht lediglich ein reduziertes Quellenbesteuerungsrecht von 10 % der Bruttozinsen zu (Art. 11 Abs. 2 S. 1 DBA-Italien). Im Gegenzug ist die im Quellenstaat erhobene Steuer anzurechnen (Art. 24 Abs. 2 Buchst. a) DBA-Italien). Diesem Ergebnis steht die innerstaatliche Qualifikation der Zinsen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. HS. EStG) nicht entgegen, weil abkommensrechtlich zwar zunächst Unternehmensgewinne (Art. 7 DBA-Italien) angenommen werden können, diese Einordnung aber wegen des sog. Spezialitätenvorrangs (Art. 7 Abs. 7 DBA-Italien) hinter die speziellere Einkunftsart - nämlich Zinsen (Art. 11 DBA-Italien) - zurücktritt.

MERKE | Zwar sieht die OECD im sog. Partnership Report einen anderen Beurteilungsweg vor, indem sie eine entsprechende Qualifikationsverkettung zugunsten des jeweiligen Ansässigkeitsstaats vorschlägt, um mögliche Qualifikationskonflikte zu beheben. Doch deckt sich diese Vorgehensweise nicht mit der abkommensrechtlichen Terminologie des DBA-Italien. Ferner ist für die Auslegung des DBA auf rein statische Gegebenheiten und Vorstellungen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses abzustellen. Als konsolidierte „Meinungsäußerung“ verschiedener Fisci kann die rechtliche Würdigung der OECD nicht den Auslegungsweg der (nationalen) Gerichte festschreiben.

Deshalb ist im Ergebnis an der bisherigen Spruchpraxis des BFH uneingeschränkt festzuhalten (u.a. BFH 17.10.07, I R 5/06, BStBl II 09, 356; BFH 8.9.10, I R 74/09, IStR 11, 32.): Für die finale Einordnung als Unternehmensgewinne (Art. 7 DBA-Italien) ist die Rückverweisung über den Betriebsstättenvorbehalt (Art. 11 Abs. 5 DBA-Italien) erforderlich. Zwar wird im Inland eine Betriebsstätte unterhalten, welche dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen ist. Allerdings gehört die Zinsforderung nicht „tatsächlich“ zu dieser Betriebsstätte. Eine in „tatsächlicher Weise“ gebotene Zurechnung erfordert nämlich auch den Ausweis der Zinsforderung als Aktivposten. Das Kriterium der tatsächlichen Zurechenbarkeit knüpft nicht an die korrespondierende Zinsverbindlichkeit an. Da die Betriebsstätte aber ebendiese Zinsverbindlichkeit passiviert, scheitert der Rückverweis über Art. 11 Abs. 5 DBA-Italien.

Um dieser ständigen Spruchpraxis entgegenzuwirken, hat der Gesetzgeber § 50d Abs. 10 EStG eingeführt.

Hinweis | Die Vorschrift ist für alle Fälle einschlägig, in denen die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt (worden) ist (vgl. § 52 Abs. 59a S. 10 i.V.m. § 50d Abs. 10 n.F.; § 52 Abs. 59a S. 11 i.V.m. § 50d Abs. 10 a.F.).

Danach werden Sondervergütungen (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Nr. 3 EStG) Kraft Fiktion für Abkommenszwecke ausschließlich als Unternehmensgewinne (Art. 7 OECD-MA) qualifiziert. Die spezielleren Verteilungsnormen werden somit verdrängt. Auch wenn die Vorschrift streng genommen einen „Zirkelschluss“ bewirkt - denn Art. 7 wäre samt Spezialitätsnorm vollumfänglich anwendbar - so unterstellt der BFH mittels teleologischer Reduktion, dass hierbei ausschließlich die Anwendung von Art. 7 Abs. 1 OECD-MA fiktiv vorgeschrieben wird. Für Zurechnungsfragen gilt dort nicht das tatsächliche Verursachungs- und Veranlassungsprinzip (wie z.B. in Art. 11 Abs. 4 OECD-MA), sondern das allgemeine (Art. 7 Abs. 1 S. 2 OECD-MA), welches den wirtschaftlichen Maßstäben des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG entspricht. Unter diesem Gesichtspunkt sind die Zinsen der inländischen Betriebsstätte der Personengesellschaft zurechenbar (Art. 7 Abs. 1 S. 2 i.V.m. Abs. 2 DBA-Italien).

An dieser bereits vertretenen Rechtsauffassung hält der BFH weiterhin fest (s. BFH 12.6.13, I R 47/12, BFH/NV 13, 1999, s. auch Schmidt, PIStB 14, 6; BFH 13.2.08, I R 63/06, BStBl II 09, 414). Eine anderweitige Zurechnung zu einer sog. Mitunternehmer-Betriebsstätte scheidet aus. Denn eine derartige Art von Betriebsstätte (i.S. des Art. 5 OECD-MA) kann nicht durch die bloße Verwaltung (von Sonderbetriebsvermögen) entstehen, sondern erfordert - bei isoliert abkommensautonomer Betrachtung - eine unternehmerische Betätigung. Gleichzeitig hat aber die Zurechnung zu einer Betriebsstätte zu erfolgen, da der BFH an seiner ablehnenden Haltung gegenüber sog. betriebsstättenloser Einkünfte aus Gewerbebetrieb festhält (BFH 19.12.07, I R 19/06, BStBl II 10, 398); und zwar auch im Abkommensrecht.

Zu diesem Ergebnis führt auch der neugefasste § 50d Abs. 10 S. 3 EStG. Die Erweiterung beinhaltet nunmehr in Satz 3 auch eine fiktive Zurechnungsregelung. Danach erfolgt die Zurechnung zu derjenigen Betriebsstätte, welcher der korrespondierende Aufwand zuzuordnen ist; für den Streitfall also der inländischen (Personengesellschafts-)Betriebsstätte. Die Zuordnungsfiktion stimmt mit dem Maßstab in Art. 7 OECD-MA überein und wirkt daher nicht „abkommensüberschreibend“. Im Ergebnis würde also Deutschland ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht zustehen.

Beachten Sie | Allerdings sieht der BFH in § 50d Abs. 10 EStG einen Verstoß gegen das Völkervertragsrecht, ohne dass dafür entsprechende Rechtfertigungsgründe vorliegen. Zudem hält die rückwirkende Regelungsanordnung dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz und damit dem Rechtsstaatsgebot (Art. 20 Abs. 3 GG) nicht stand.

Die Wirkung von § 50d Abs. 10 EStG weicht im Ergebnis von der nach autonomen Auslegungsgrundsätzen vorgenommenen Zuordnung und Verteilung des Besteuerungsrechts ab. Bisher wurde überwiegend zwar die Auffassung vertreten, dass eine unilaterale Überschreibung (Treaty Override) zwar unerfreulich ist, aber nicht verfassungsrelevant. Doch durch die Rechtsentwicklung des BVerfG muss von dieser Ansicht abgerückt werden (insb. BVerfG 3.7.07, 2 BvE 2/07, BVerfGE 118, 244 und BVerfG 4.5.11, 2 BvR 2365/09, BVerfGE 128, 326). Hiernach ist der Gesetzgeber angehalten, Völkerrechtsverträge zu befolgen und diese möglichst nicht zu verletzen. Im Umkehrschluss führt dies zur verpflichtenden Beachtung von Völkervertragsrecht. Durch die abkommensüberschreitende Wirkung der Vorschriften wird diese Verpflichtung missachtet und führt somit zum Völkerrechtsverstoß. Ob die Überschreibung dabei „offen“ oder „verdeckt“ angeordnet wird, ist für die Beurteilung unbeachtlich.

Der unterstellte Völkerrechtsverstoß ist auch nicht gerechtfertigt. Die Berufung auf den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz scheitert bereits an dem einschlägigen Vergleichspaar:

1. Inländische und ausländische Mitunternehmer befinden sich nicht in einer vergleichbaren Situation, wenn das einschlägige DBA - wie vorliegend mit Italien - die Freistellungsmethode vorsieht. Dieses Vergleichspaar ist nur in den Fällen zulässig, in denen die Anrechnungsmethode vereinbart wurde oder kein DBA existiert.

2. Auch Einzel- und Mitunternehmer scheiden als mögliches Vergleichspaar aus, da diese bereits im Vorfeld in nicht vergleichbaren Situationen handeln. Denn die Annäherung von Einzelunternehmern und Mitunternehmern wird innerstaatlich zwar über die Gewerblichkeitsfiktion (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) angeordnet. In DBA-Fällen tritt diese jedoch zurück, weil für Mitunternehmer die Zuweisung des Besteuerungsrechts zum Ansässigkeitsstaat erfolgt, eine Anweisung für den Einzelunternehmer hingegen fehlt.

Die BFH-Auffassung wird auch dadurch bestätigt, dass der Gesetzgeber in einigen DBA entsprechende Sonderregelungen für Sondervergütungen aufgenommen hat (s. Übersicht Kudert/Kahlenberg, IStR 13, 807 f.), selbst wenn - und das ist der Regelfall - das deutsche Mitunternehmerkonzept dem anderen Vertragsstaat fremd ist.

Hinweis | Auch die Anrechnung der ausländischen Steuer (§ 50d Abs. 10 S. 5 EStG) als erstrebenswerte Entlastungsmaßnahme kann nicht zu einer verfassungskonformen Ausgestaltung beitragen. Denn der konstatierte Völkerrechtsverstoß bleibt als solcher bestehen und wird lediglich abgemildert. Nebenher wirkt diese Möglichkeit inkonsequent und unzulänglich, da gerade für die Gewerbesteuer, welche als Rechtfertigungsgrund für die Gleichbehandlung angeführt wird, eine Anrechnung nicht vorgesehen ist.

Außerdem wäre dem Gesetzgeber auch die Kündigung des DBA-Italien - innerhalb von sechs Monaten (Art. 32 S. 1 und 2 DBA-Italien) - möglich gewesen, um in milderer Weise auf einen möglichen Missstand oder Steuerausfälle zu reagieren. Zusätzlich verletzt auch die rückwirkende Regelungsanordnung in allen offenen Fällen das Rechtsstaatsgebot (Art. 20 Abs. 3 GG). Diese „echte“ Rückwirkung ist unzulässig, weil sie die ständige Spruchpraxis des BFH verdrängt, welche aber allein geeignet war das erforderliche, schutzwürdige Vertrauen zu schaffen.

Praxishinweise

Der BFH festigt seine jüngst vertretene Auffassung, wonach die Zurechnungsmaßstäbe in Art. 7 OECD-MA dem innerstaatlichen Verständnis in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gleichen. Die dort maßgebliche wirtschaftliche Veranlassung ist dabei mit den gebotenen tatsächlichen Gegebenheiten der übrigen Betriebsstättenvorbehalte (Art. 10 bis 12 OECD-MA) nicht identisch.

Beachten Sie | Das Urteil tangiert auch Sondervergütungen aus freiberuflichen Mitunternehmerschaften. Denn das Zurechnungskriterium des alten - nunmehr im Musterabkommen gestrichenen - Art. 14 OECD-MA a.F. ist dem Art. 7 angelehnt und existiert noch in zahlreichen deutschen DBA (z.B. DBA-Belgien, DBA-Frankreich, DBA-Schweiz, DBA-Italien u.w.m.). Bei konsequent vertretener Rechtsansicht dürfte der BFH in diesen Fällen wohl ebenso den wirtschaftlichen Veranlassungsmaßstab zugrunde legen, da die Abkommenssystematik für Sondervergütungen aus freiberuflichen Mitunternehmerschaften keine abweichende Würdigung gebietet. Diese Ansicht ist auch mit Blick auf die identische Terminologie zwischen Art. 7 Abs. 1 S. 2 OECD-MA und Art. 14 Abs. 1 S. 2 OECD-MA a.F. geboten. Selbst wenn § 50d Abs. 10 EStG a.F. freiberufliche Mitunternehmerschaften nicht explizit in den Regelungsrahmen einbezog, so ordnet § 50d Abs. 10 S. 7 EStG n.F. für freiberufliche Mitunternehmerschaften nunmehr dieselben Zurechnungsmaßstäbe an. Die Problemkreise sind also identisch.

Der Zurechnung zu einer Mitunternehmer-Betriebsstätte erteilt der BFH eine klare Absage (bereits zuvor BFH 12.6.13, I R 47/12, BFH/NV 13, 1999, s. auch Schmidt, PIStB 14, 6). Eine Betriebsstättenbegründung kann nur bei „echter“ unternehmerischer Betätigung erfolgen. Die bloße Verwaltung reicht dafür nicht aus. M.E. muss daher wohl davon ausgegangen werden, dass eine Mitunternehmer-Betriebsstätte nicht existieren kann. Denn sollte eine unternehmerische Betätigung vorliegen, wäre dies eine Betriebsstätte des anderen Unternehmens und keine Mitunternehmer-Betriebsstätte. Ferner bedarf es aber zwingend einer Zurechnung zu (irgendeiner) Betriebsstätte, weil der Senat erneut bestätigt, dass sich sog. betriebsstättenlose Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit seinem Abkommensverständnis nicht vertragen. Hieraus erwächst aber zugleich eine uneingeschränkte Attraktivkraft in Fällen einer einzigen Betriebsstätte (ablehnend BFH 27.2.91, I R 15/89, BStBl II 91, 444).

Aber selbst wenn das BVerfG zu der Erkenntnis gelangt, die Regelung des § 50d Abs. 10 EStG sei in verfassungskonform-gebotenen Weise ausgestaltet, droht - zumindest in Inbound-Konstellationen sicher - eine wirtschaftliche Doppelbelastung. Denn die Anrechnungsmodalitäten in § 50d Abs. 10 S. 5 EStG schlagen nicht auf die Gewerbesteuer durch (kritisch Hagemann/Kahlenberg/Kudert, Ubg 14, 84). Von der Implementierung von Sonderbetriebsvermögen in grenzüberschreitenden Konstellationen ist derzeit nur abzuraten.

FAZIT |

Mit § 50d Abs. 10 EStG liegt ein Verstoß gegen das Völkervertragsrecht vor. Ein erforderlicher Rechtfertigungsgrund ist insoweit nicht ersichtlich. Die angenommene Verfassungswidrigkeit führt dazu, dass das Revisionsverfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG ausgesetzt wurde, um die Fragen einer verfassungsmäßigen Überprüfung durch das BVerfG zu unterziehen.

In betroffenen Fällen sollten die Bescheide durch Einspruch und Ruhen des Verfahrens (§ 363 Abs. 2 S. 2 AO) offen gehalten werden. Für aktuelle und zukünftige Veranlagungsverfahren ist ein Antrag auf vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Nr. 3 AO sowie auf Aussetzung der Vollziehung (§ 361 Abs. 2 AO) zu stellen, welcher aus Billigungsgründen gewährt werden sollte.

Weiterführender Hinweis