07.08.2018 · IWW-Abrufnummer 202807
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 14.06.2018 – 1 K 3226/15
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Baden-Württemberg
Urt. v. 14.06.2018
Az.: 1 K 3226/15
In dem Finanzrechtsstreit
wegen Umsatzsteuer 2006-2008 und 2010-2012
hat der 1. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 14. Juni 2018 durch
xxxfür Recht erkannt:
1.
Die Bescheide über die Umsatzsteuer für die Kalenderjahre 2006 bis 2008 und 2010 bis 2012 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Oktober 2015 werden mit der Maßgabe geändert, dass die Einnahmen aus den Kursen für Kinder im Alter von 12 bis 36 Monaten in folgender Höhe als steuerfrei zu behandeln sind:
Jahr Entgelt (brutto)
2006 23.603,35 €
2007 20.432,55 €
2008 7.282,11 €
2010 25.811,42 €
2011 19.168,22 €
2012 24.222,59 €
Der Beklagte hat die danach festzusetzende Umsatzsteuer zu berechnen und den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mitzuteilen; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
2.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
3.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens zu 20 % und der Beklagte zu 80 %.
4.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren war notwendig.
5.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner kann der Vollstreckung widersprechen, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung in Höhe des durch Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrags Sicherheit leistet. Ist durch Kostenfestsetzungsbeschluss ein Erstattungsbetrag von insgesamt mehr als 1.500 Euro festgesetzt, hat der Gläubiger in Höhe des durch Kostenfestsetzungsbeschluss insgesamt festgesetzten Erstattungsbetrags Sicherheit zu leisten.
Tatbestand
Streitig ist, ob die von der Klägerin durchgeführten Schwimmkurse für Kinder unter 3 Jahren umsatzsteuerfrei sind.
1. Die Klägerin betreibt seit dem 30. April 2004 als Einzelunternehmerin in angemieteten Schwimmhallen eine Schwimmschule für Kinder und Erwachsene. Sie bezeichnet ihren Schwimmunterricht als "[ ___ ]"-Methode und hat sich diese Marke beim Deutschen Marken- und Patentamt eintragen lassen.
Die Schwimmkurse für Kinder teilt die Klägerin nach dem Alter der Kinder ein. Dabei bildet sie Gruppen für:
- Säuglinge im Alter von 3 bis 12 Monaten,
- Kleinkinder im Alter von 12 bis 36 Monaten,- Kleinkinder im Alter vom 3. bis zum 6. Lebensjahr und
- Kinder ab dem Alter von 5 1/2 Lebensjahren.
Darüber hinaus bietet sie für Kinder, die "das freie, sichere und angstfreie Schwimmen ohne Schwimmhilfen" beherrschen, Kurse an, die sie "[ ___ ]" nennt.
Die Größe der Gruppe beträgt im Durchschnitt sechs bis acht Kinder. Die einzelnen Schwimmstunden dauern für die Kinder bis 3 Jahren 30 Minuten, für Kinder ab 3 Jahren 40 Minuten. Eltern sind bei den Kursen mit im Wasser. Die Säuglinge im Alter von bis zu 12 Monaten werden von ihren Eltern gehalten und bewegt. Die Kinder im Alter von 12 bis 36 Monaten bewegen sich zunächst mit Hilfe der Eltern, die aber schrittweise zurückgenommen wird. Die Klägerin hat für jeden Schwimmkurs einen "Lehrplan" erstellt, in dem der Unterrichtsaufbau dargestellt wird. Danach unterteilt die Klägerin die einzelnen Schwimmstunden in fünf "Phasen". Auf die dortige Beschreibung der Kursinhalte wird Bezug genommen.
Diese werden in der Anlage zu diesem Urteil auszugsweise wiedergeben.
Die Klägerin erläuterte zu den Kursen für Kleinkinder im Erörterungstermin: Die Einteilung der Kurse für Kinder unter und über 3 Jahren beruhe auf der Reife des Gehirns. In den Kursen für unter 3-jährige Kinder stünde die Körperbeherrschung im Vordergrund; das Kind lerne außerdem, sich über Wasser zu halten. Bei den über 3-jährigen Kindern gehe sie dann "richtig in die Technik rein"; den Kindern werde insbesondere der Arm- und Beinschlag für das Brustschwimmen beigebracht.
Die Qualifikation der Klägerin für das Abhalten von Schwimmkursen ist unstreitig.
2. Die Klägerin behandelte sämtliche Schwimmkurse von Anfang an als nach § 4 Nr. 21 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfreie Leistungen.
Sie erteilte keine Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis.
Die Entgelte für das "Säuglingsschwimmen" (3 bis 12 Monate) und das "Kleinkinderschwimmen" (12 bis 36 Monate) betragen (brutto):
Jahr 3 bis 12 Monate 12 bis 36 Monate Summe
2006 15.993,45 € 23.603,35 € 39.596,80 €
2007 10.477,20 &€ 20.432,55 € 30.909,75 €
2008 9.217,33 € 7.282,11 € 16.499,44 €
2010 20.200,59 € 25.811,42 € 46.012,01 €
2011 24.098,00 € 19.168,22 € 43.266,22 €
2012 23.236,95 € 24.222,59 € 47.459,54 €
3. Die Klägerin beantragte erstmals mit Schreiben vom 19. April 2010 beim Regierungspräsidium Karlsruhe eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 UStG. Das Regierungspräsidium lehnte den Antrag mit Bescheid vom 27. April 2010 (ohne Rechtsbehelfsbelehrung) ab, weil eine solche Bescheinigung für private Schwimmschulen nicht erteilt werden könne.
4. Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung (Bericht vom 18. September 2012) beurteilte der Beklagte (das Finanzamt --FA--) die Leistungen in den geänderten Umsatzsteuerbescheiden 2006 bis 2010 vom 24. Oktober 2012 und in den erstmaligen Umsatzsteuerbescheiden 2011 und 2012 vom 19. Mai 2014 als steuerpflichtig. Die Klägerin legte gegen diese Bescheide rechtzeitig Einspruch ein.
5. Die inzwischen anwaltlich vertretene Klägerin beantragte mit Schriftsatz vom 21. Mai 2012 beim Regierungspräsidium [ ___ ] erneut eine Bescheinigung. Das Regierungspräsidium erteilte die Bescheinigung mit Verfügung vom 9. Juli 2013 rückwirkend ab dem 30. April 2004 nur für das Kleinkinderschwimmen (ab 3 Jahren) und das Kinder- bzw. Schülerschwimmen (ab 6 Jahren). Mit weiterem Bescheid vom gleichen Tag lehnte es eine Bescheinigung für das Säuglingsschwimmen (3 bis 12 Monate) und das Kleinkinderschwimmen (12 bis 36 Monate) ab. Der Ablehnungsbescheid erging auf Bitte des neuen Rechtsanwalts (dem Prozessbevollmächtigten) ohne Rechtsbehelfsbelehrung. Er wurde nicht angefochten.
6. Die Klägerin legte dem FA die Bewilligung des Regierungspräsidiums vor. Das FA gewährte daraufhin in den geänderten Umsatzsteuerbescheiden 2006 bis 2008 und 2010 bis 2012 die Steuerbefreiung für das Kleinkinderschwimmen (ab 3 Jahren).
2006 1. April 2014
2007 1. April 2014
2008 1. April 2014
2010 19. Februar 2014
2011 6. August 2014
2012 6. August 2014
Die Steuerbefreiung auch für das Säuglingsschwimmen (3 bis 12 Monate) und das Kleinkinderschwimmen (12 bis 36 Monate) lehnte es mit Einspruchsentscheidung vom 26. Oktober 2015 ab.
7. Mit der dagegen erhobenen Klage begehrt die Klägerin weiterhin die Steuerbefreiung auch für das Säuglingsschwimmen (3 bis 12 Monate) und das Kleinkinderschwimmen (12 bis 36 Monate).
Sie meint, bereits der Schwimmunterricht an Säuglingen ziele darauf ab, den Kindern Fähigkeiten und Kenntnisse zu vermitteln, nämlich Schwimmen zu lernen. Das Schwimmen lernen sei eine Teildisziplin des Schulfaches Sport.
Die Politik propagiere ab der Geburt eines Kindes dessen "Bildung". Der Lernerfolg stelle sich beim Schwimmen bereits ein, wenn sich ein Kind über Wasser halten könne. Von den Kindern, die regelmäßig an ihren Schwimmkursen teilnehmen, würden 90 % im Alter von 3 Jahren schwimmen können. Ein gewisses spielerisches Element in ihren Kursen erhöhe den Lernerfolg.
Die Klägerin hat im Verlauf des Klageverfahrens das Privatgutachten des Prof. Dr. med. [ ___ ] (ohne Datum) vorgelegt, [ ___ ] und zu dem Ergebnis kommt, dass die Schwimmkurse der Klägerin eine Bildungsleistung zum zielführenden Schwimmen lernen seien. Darin führt der Verfasser u.a. aus: Bildung sei ein Prozess, der mit der Geburt eines Kindes einsetze und sich ein gesamtes Leben lang vollziehe. Der Schwimmunterricht der Klägerin sei auch für Säuglinge ab dem dritten Lebensmonat als eine frühkindliche Bildung zu verstehen. Das Spiel sei der Bildungsweg des Kleinkindes, im Spiel werde das Kind auch von Erwachsenen gebildet. Auch motorische Entwicklung im frühen Lebensalter sei als Bildung zu bezeichnen.
Die Klägerin hat dem Senat einen Memory-Stick mit Filmaufzeichnungen des Schwimmunterrichts übersandt.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über die Umsatzsteuer für die Kalenderjahre 2006 bis 2008 und 2010 bis 2012 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Oktober 2015 zu ändern und auch die folgenden Beträge steuerfrei zu behandeln:
Jahr Entgelt (brutto)
2006 39.596,80 €
2007 30.909,75 €
2008 16.499,44 €
2010 46.012,01 €
2011 43.266,22 €
2012 47.459,54 €
8. Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es hält die Auslegung des Begriffs der "Ausbildung" für entscheidend. Bei Kindern rege jede Förderungsmaßnahme die Bildung von Synapsen an, ohne dass von einer Ausbildung bzw. von "Unterricht" gesprochen werden könne.
Aus dem Privatgutachten des Prof. Dr. med. [ ___ ] gehe nicht hervor, dass die Kinder tatsächlich schon im Alter unter 3 Jahren das selbständige Schwimmen lernen.
Weder aus dem überlassenen Film noch aus dem Lehrplan sei ersichtlich, dass Kinder unter 3 Jahren nach der Methode der Klägerin frei schwimmen lernen. Aus den Aufnahmen gehe vielmehr hervor, dass die Freizeitgestaltung und der Spaßfaktor überwiegen. Es sei nicht ersichtlich, dass sich ältere Kinder durch Paddeln im Wasser mit allen Vieren und Schwimmflossen, von den Eltern kontrolliert, kurz über Wasser halten können. Von (Brust-)Schwimmen, wie es auch in den Schulen oder Schwimmkursen für ältere Kinder gelehrt wird, sei nichts ersichtlich.
Nach dem Lehrplan lehre die Klägerin dies erst in der Kursstufe für das 3. bis 6. Lebensjahr. Ob Kinder, die zuvor am Säuglingsschwimmen teilgenommen haben, schneller Schwimmen lernen als ältere Kinder ohne vorausgegangenen Säuglingsschwimmkurs, die in ihrer Auffassungsgabe und motorischen Fähigkeiten viel weiter sind, lasse sich weder aus dem Film noch aus dem Lehrplan beurteilen. Die Finanzverwaltung gehe davon aus, dass erst bei Kindern ab dem 3. Lebensjahr der tatsächliche Unterricht die Freizeitgestaltung überwiege (Hinweis auf Abschn. 4.21.2 Abs. 8 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--). Steuerfrei könnten nur Umsätze sein, die als vergleichbare Leistungen an Schulen erbracht werden. Selbst wenn einzelne Kinder unter 3 Jahren sich durch die Methode der Klägerin kurz über Wasser halten könnten, sei dies nicht die Mehrheit aller Kinder unter 3 Jahren. Es handele sich nicht um Unterricht, sondern um eine spielerische Frühförderungsmaßnahme, mit der keine Fähigkeiten wie bestimmte reproduzierbare Körperbewegungen vermittelt werden sollen. Laut Recherchen im Internet würden Experten davon ausgehen, dass die motorischen und geistigen Fähigkeiten zum (Brust-)Schwimmen lernen erst ab etwa 4 Jahren ausgeprägt seien.
9. In der Rechtssache hat am 25. Mai 2016 ein Erörterungstermin stattgefunden.
Die Beteiligten haben übereinstimmend berichtet, dass derzeit bundesweit eine einheitliche Praxis bestehe, nach der eine Bescheinigung für Unterricht an Kinder unter 3 Jahren nicht erteilt würde.
10. Die von der Klägerin vorgelegten Filmaufnahmen der Schwimmkurse wurden in der mündlichen Verhandlung in Auszügen vorgespielt und von der Klägerin kommentiert.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist teilweise begründet. Die Umsatzsteuerbescheide 2006 bis 2012 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, soweit das FA auch die Schwimmkurse für Kleinkinder (12 bis 36 Monate) als steuerpflichtig erachtet hat (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Dagegen sind die Säuglingsschwimmkurse (3 bis 12 Monate) steuerpflichtig.
1. Die Leistungen der Klägerin sind nicht nach nationalem Recht steuerfrei.
a) Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG sind steuerfrei die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn sie als Ersatzschulen gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind (Doppelbuchst. aa) oder wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten (Doppelbuchst. bb).
Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen nicht vor. Die Klägerin ist weder als Ersatzschule staatlich genehmigt noch nach Landesrecht erlaubt. Für die hier streitigen Kurse wurde auch keine Bescheinigung über die Vorbereitung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung erteilt.
b) Nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sind ferner steuerfrei die Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden. Steuerfrei sind auch andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht (§ 4 Nr. 22 Buchst. b UStG).
Im Streitfall kommt auch diese Steuerbefreiung nicht in Betracht, da die Klägerin als Einzelunternehmerin die nach dem eindeutigen Wortlaut von § 4 Nr. 22 Buchst. a und b UStG erforderlichen unternehmerbezogenen Voraussetzungen nicht erfüllt. Ob dies gegen das Unionsrecht oder die diesem zugrunde liegenden Grundsätze verstößt, ist im Hinblick auf diesen Wortlaut unbeachtlich und nur im Zusammenhang mit der Berufung der Klägerin auf das Unionsrecht von Bedeutung.
2. Die Klägerin kann sich für eine --teilweise-- Steuerfreiheit ihrer Leistungen aber auf das Unionsrecht berufen.
a) Steuerfrei ist nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28. November 2006 (MwStSystRL) der von Privatlehrern erteilte Schul- und Hochschulunterricht. Die MwStSystRL trat zum 1. Januar 2007 in Kraft.
Bis zum 31. Dezember 2006 beruhte die Steuerbefreiung auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (6. EG-Richtlinie).
b) Die Klägerin kann sich unmittelbar auf diese Vorschriften berufen (Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Juni 2014 V R 19/13, BFHE 245, 433, Umsatzsteuerrundschau --UR-- 2014, 735; vom 16. März 2017 V R 38/16, BFHE 258, 167, BStBl II 2017, 1017; vom 29. März 2017 XI R 6/16, BFHE 257, 471, UR 2017, 509, Rz 37; Finanzgericht --FG-- Berlin-Brandenburg, Urteil vom 8. November 2017 5 K 5108/15, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2018, 691, Rz 23, Revision BFH V R 66/17; FG Köln, Beschluss vom 31. Mai 2010 4 V 312/10, EFG 2010, 1461, Rz 53). Der Berufung auf Unionsrecht steht nicht entgegen, dass das Regierungspräsidium [ ___ ] den Antrag auf Erteilung einer Bescheinigung für Kinder unter 3 Jahren bestandskräftig abgelehnt hat.
c) Die persönlichen Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL bzw. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der 6. EG-Richtlinie sind erfüllt. Die Klägerin ist eine "Privatlehrerin" im Sinne der Vorschrift.
Die MwStSystRL und die 6. EG-Richtlinie definieren den Begriff des Privatlehrers nicht. Aus ihm ergibt sich lediglich, dass eine befreite Unterrichtstätigkeit "privat" ausgeübt werden muss (BFH-Beschluss vom 18. November 2015 XI B 61/15, BFH/NV 2016, 435, Rz 22). Schul- oder Hochschulunterricht wird von "Privatlehrern erteilt", wenn die Lehrer für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handeln und zwischen dem konkreten Inhalt des Unterrichts und den Qualifikationen der Unterrichtenden ein Zusammenhang besteht (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 14. Juni 2007 C-445/05, Haderer, UR 2007, 592, Rz 30, 31; BFH-Beschluss vom 16. März 2017 V R 38/16, BFHE 258, 167, BStBl II 2017, 1017, Rz 49).
Danach hat die Klägerin den Schwimmunterricht "als Privatlehrerin erteilt", weil sie auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handelt und der konkrete Inhalt des von ihr erteilten Unterrichts in unmittelbarem Zusammenhang mit ihren Qualifikationen steht.
Die Klägerin ist ohne Zweifel fachlich hinreichend befähigt ist, Schwimmunterricht zu erteilen. Eine darüber hinausgehende, besondere pädagogische Qualifikation fordert das Unionsrecht nicht (vgl. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 15. Juni 2015 4 K 19/15, EFG 2015, 1576, Nichtzulassungsbeschwerde als unbegründet zurückgewiesen durch BFH-Beschluss vom 18. November 2015 XI B 61/15, BFH/NV 2016, 435; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 8. November 2017 5 K 5108/15, EFG 2018, 691, Rz 24, Revision BFH V R 66/17).
Dem Merkmal "Privatlehrer" steht nicht entgegen, dass die Unterrichtseinheiten mehreren Kindern gleichzeitig erteilt werden (EuGH-Urteil vom 14. Juni 2007 C-445/05, Haderer, UR 2007, 592, Rz 31; BFH-Urteil vom 20. März 2014 V R 3/13, BFHE 245, 391, UR 2014, 569, Rz 23; vom 16. März 2017 V R 38/16, BFHE 258, 167, BStBl II 2017, 1017, Rz 50).
Es ist auch nicht entscheidungserheblich, ob die der Unterrichtserteilung zugrunde liegenden Rechtsbeziehungen unmittelbar mit den Kindern oder mit Dritten (hier: mit deren Eltern) bestehen (EuGH-Urteil vom 14. Juni 2007 C-445/05, Haderer, UR 2007, 592, Rz 32; BFH-Entscheidungen vom 20. März 2014 V R 3/13, BFHE 245, 391, UR 2014, 569, Rz 23; vom 16. März 2017 V R 38/16, BFHE 258, 167, BStBl II 2017, 1017, Rz 50).
Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die Rechtsprechung zur unternehmerbezogenen Anerkennung im Sozialbereich (Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL), wo für die Anerkennung u.a. das mit der Tätigkeit des Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse zu berücksichtigen ist (vgl. dazu EuGH-Urteil vom 15. November 2012 C-174/11, Zimmermann, UR 2013, 35, Rz 31), auf den "Unterrichtsbereich" --und mithin auch auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL-- zu übertragen wäre (so jedenfalls zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL: BFH-Entscheidungen vom 10. August 2016 V R 38/15, BFHE 254, 448, UR 2016, 879, Rz 18; vom 16. März 2017 V R 38/16, BFHE 258, 167, BStBl II 2017, 1017, Rz 39) oder ob im Hinblick auf die in der Überschrift des Kapitel 2 MwStSystRL zum Ausdruck kommenden Zielsetzung der "Steuerbefreiung für bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten" weitergehende unternehmerbezogene Anforderungen zu stellen sind (vgl. BFH-Beschluss vom 16. März 2017 V R 38/16, BFHE 258, 167, BStBl II 2017, 1017, Rz 48 ff., Vorlage an den EuGH).
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall jedenfalls gegeben, denn an der Erlernung der Fähigkeit, schwimmen zu können, besteht jedenfalls ein hohes Gemeinwohlinteresse (BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 V R 19/13, BFHE 245, 433, UR 2014, 735, Rz 18; bestätigt durch BFH-Urteil vom 10. August 2016 V R 38/15, BFHE 254, 448, UR 2016, 879, Rz 19; dem folgend FG Münster, Urteil vom 15. August 2017 15 K 2689/14 U, EFG 2017, 1699, Rz 15). Das Ertrinken ist in Deutschland --nach den Verkehrsunfällen-- die zweithäufigste Todesursache bei (Klein-)Kindern (vgl. Statistisches Bundesamt, Gesundheit, Todesursachen in Deutschland, Fachserie 12, Reihe 4, 2015, S. 8). Schwimmen zu können bedeutet darüber hinaus den Zugang zu vielen Bewegungs- und Lebensbereichen, wie dem Urlaub an der See, allen Wassersportarten, dem Besuch im Schwimmbad oder dem Gang zum Baggersee (vgl. FG Köln, Beschluss vom 31. Mai 2010 4 V 312/10, EFG 2010, 1461, Rz 56).
d) Im Streitfall sind auch die leistungsbezogenen Voraussetzungen erfüllt, soweit der Unterricht Kindern ab 1 Jahr erteilt wird.
aa) Die Begriffe "Schul- und Hochschulunterricht" sind autonome unionsrechtliche Begriffe, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen (EuGH-Urteile vom 14. Juni 2007 C-445/05, Haderer, UR 2007, 592, Rz 17; vom 14. Juni 2007 C-434/05, Horizon College, UR 2007, 587 [BGH 29.03.2007 - IX ZR 27/06], Rz 15).
"Schul- und Hochschulunterricht" erfasst nicht nur Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern schließt andere Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten von Schülern oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben (EuGH-Urteil vom 14. Juni 2007 C-445/05, Haderer, UR 2007, 592, Rz 26; BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 V R 19/13, BFHE 245, 433, UR 2014, 735, Rz 17; vgl. auch EuGH-Urteil vom 28. Januar 2010 C-473/08, Eulitz, UR 2010, 174, zur Erwachsenenbildung). Entscheidend sind die Art der erbrachten Leistungen und ihre generelle Eignung als Schul- oder Hochschulunterricht (BFH-Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 35/11, BFHE 242, 250, BStBl II 2013, 879, Rz 43). Anhaltspunkte, die zur Annahme reiner Freizeitgestaltungen führen, können sich zum Beispiel aus dem Teilnehmerkreis oder aus der thematischen Zielsetzung eines Kurses ergeben (BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 V R 3/05, BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, Rz 33).
Bei der Auslegung der Tatbestandsmerkmale der Steuerbefreiungen ist zwar zu berücksichtigen, dass die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen in der MwStSystRL und der 6. EG-Richtlinie umschrieben sind, eng auszulegen sind, weil Steuerbefreiungen Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt (z.B. EuGH-Urteil vom 19. April 2007 C-455/05, Velvet [amp]#38; Steel, UR 2007, 379, Rz 14). Eine besonders enge Auslegung des Begriffs "Schul- und Hochschulunterricht" würde aber die Gefahr einer unterschiedlichen Anwendung des Mehrwertsteuerrechts in den Mitgliedstaaten hervorrufen (EuGH-Urteil vom 14. Juni 2007 C-445/05, Haderer, UR 2007, 592, Rz 24; vom 28. Januar 2010 C-473/08, Eulitz, UR 2010, 174, Rz 36; FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 8. Februar 2017 1 V 3464/16, Mehrwertsteuerrecht 2017, 474, Rz 20).
bb) Nach diesen Maßstäben erteilt die Klägerin mit ihren Kursen im Kleinkinderschwimmen (12 bis 36 Monate) Unterricht i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL bzw. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der 6. EG-Richtlinie.
Die Steuerbefreiung verlangt --anders als das FA meint-- nicht, dass die Mehrheit der teilnehmenden Kinder nach Beendigung eines Kurses in der Lage ist, sich selbständig und ohne Schwimmhilfen über Wasser zu halten oder gar eine bestimmte Schwimmtechnik (z.B. Brustschwimmen) beherrschen. Vielmehr ist nach dem Zweck der Steuerbefreiung, die gleichmäßige umsatzsteuerliche Belastung von privaten und öffentlichen Ausbildungsträgern zu gewährleisten (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27. August 1998 V R 73/97, BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376, Rz 12; Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 12. Juni 2013 9 C 4/12, BVerwGE 147, 1, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2014, 80, Rz 9, beide zu § 4 Nr. 21 UStG), ausreichend, dass die Leistung allein oder zusammen mit den Leistungen anderer Unternehmer das Schwimmen lernen ermöglicht, fördert, ergänzt oder erleichtert (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 29. Oktober 2015 5 K 316/14, EFG 2016, 149, Rz 20, rechtskräftig, zum Tanzunterricht).
Der Senat ist davon überzeugt, dass der Kurs Kleinkinderschwimmen (12 bis 36 Monate) darauf ausgelegt ist, den Kindern Schwimmen zu lernen. Dies entnimmt der Senat zum einen dem "Lehrplan", den die Klägerin zu diesem Kurs vorgelegt hat und zum anderen den Filmaufnahmen, die sie in der mündlichen Verhandlung über verschiedene Szenen ihrer Kurse beispielhaft vorgeführt hat. Auf den Filmaufnahmen ist erkennbar, dass die Kinder neben dem begleitenden Elternteil, wenn auch von Schwimmhilfen (z.B. Schwimmärmel und -gürtel) getragen und von Flossen unterstützt, frei im Wasser schwimmen und darüber hinaus in der Lage sind, sich darin fortzubewegen. Für den Senat ist zudem ohne weiteres nachvollziehbar, dass --wie es die Klägerin vorträgt und im Film zu sehen ist-- der Einsatz der Schwimmhilfen und Flossen je nach dem Fortschritt der Kinder im Verlauf des Kurses reduziert werden.
Zweifel daran, dass die Angaben des Lehrplans zum "Unterrichtsaufbau" oder die Filmaufnahmen zum Teil oder insgesamt bloß vorgetäuscht wären, sind nicht erkennbar. Ob die am Ende des Films gezeigten, ohne Hilfen schwimmenden Kinder tatsächlich noch keine 3 Jahre alt sind oder --wie das FA mutmaßt-- deutlich älter, hält der Senat für nicht entscheidend, da der Kurs jedenfalls darauf gerichtet ist, Schwimmen zu lernen.
Der Kurs Kleinkinderschwimmen (12 bis 36 Monate) ist als "Baustein" eines mehrere Jahrgangsstufen übergreifenden Kurssystems angelegt, in dessen Verlauf die Kinder das Schwimmen erlernen und am Ende sicher beherrschen können sollen.
Die Erlangung dieser Fähigkeiten wird auch an Schulen unterrichtet. Schwimmen war und ist in Baden-Württemberg Bestandteil der Bildungspläne aller Schularten (vgl. Stellungnahme des Ministeriums für Kultus, Jugend und Sport vom 14. August 2017, Landtag von Baden-Württemberg, Drucksache 16/2381).
Darüber hinaus dienen die Kurse auch dazu, das Selbstvertrauen der Kinder zu stärken und ihre Beziehungsfähigkeit zu fördern. Schließlich ist zu bedenken, dass die Pflege und Erziehung der Kinder nicht nur das natürliche Recht der Eltern, sondern auch die zuvörderst ihnen obliegende Pflicht sind (Art. 6 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes) und dass damit alle Maßnahmen, mit denen ihr körperliches oder seelisches Wachstum unterstützt wird, jedenfalls nicht von vornherein bloß der reinen Freizeitgestaltung zugerechnet werden können. Eltern, die ihren Kindern frühzeitig das Schwimmen beibringen, handeln zudem --wie ausgeführt-- im Gemeinwohlinteresse.
Nach alledem kann der Senat offenlassen, ob auch das allabendliche Spielen und Herumtoben mit Eltern und Geschwistern in der heimischen Badewanne in den ersten drei Lebensjahren verknüpft mit wöchentlichen Schwimmbadbesuchen Motorik, Selbstvertrauen, angstfreien Umgang mit dem Wasser, soziale Intelligenz usw. --anders als die Klägerin auf Seite 24 ihres Lehrplans meint-- nicht in gleicher Weise unterstützen und fördern würde.
Das Gericht ist bei seiner Beurteilung nicht an die in Abschn. 4.21.2 Abs. 8 Satz 3 UStAE geäußerte --norminterpretierende-- Verwaltungsauffassung gebunden (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 2015 XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252, Rz 30). Davon abgesehen bezieht sich der Anwendungserlass auf Ballett- und Tanzunterricht.
cc) Dagegen beurteilt der Senat das Säuglingsschwimmen (3 bis 12 Monate) als steuerpflichtig. Er hat nicht feststellen können, dass das Säuglingsschwimmen über eine Freizeitgestaltung hinausgeht bzw. in einem strukturierten Prozess den Säuglingen Schwimmkenntnisse und Schwimmfähigkeiten vermittelt.
Nach den gezeigten Filmaufnahmen unterscheidet sich das Säuglingsschwimmen (3 bis 12 Monate) vom Kleinkinderschwimmen (12 bis 36 Monate) und allen weiteren Kursen vor allem dadurch, dass sich die Kinder nicht neben den Eltern "allein" (getragen von Schwimmhilfen) im Wasser befinden, sondern --altersbedingt-- von den Eltern gehalten werden. Zudem richten sich die Ansprachen der Klägerin --wiederum altersbedingt-- nicht an die Kinder persönlich, sondern an die Eltern.
Soweit die von den Eltern mit ihren Kindern durchgeführten Übungen --wie die Klägerin ausführt-- dazu dienen sollen, die Säuglinge an das Element Wasser zu gewöhnen, die Muskulatur zu kräftigen, Körperspannung aufzubauen, die Eltern-Kind-Beziehung zu stärken oder --noch allgemeiner-- die Bildung von Synapsen anzuregen, kann nach der Einschätzung des Senats noch nicht von einem "Schwimmunterricht" gesprochen werden, mögen auch diejenigen Kinder, die das Säuglingsschwimmen besucht haben, regelmäßig einen "Vorsprung" gegenüber Kindern mitbringen, die erst später mit den Schwimmkursen beginnen. Auch im "Unterrichtsaufbau" für das Säuglingsschwimmen (3 bis 12 Monate) kommt nicht hinreichend zum Ausdruck, dass das Schwimmen lernen im Vordergrund steht.
Die Umsätze im Bereich Säuglingsschwimmen unterliegen dem Regelsteuersatz (BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 V R 19/13, BFHE 245, 433, UR 2014, 735, Rz 27 ff.).
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Dabei war zu berücksichtigen, dass die Klägerin nach ihrem unwidersprochenen Vortrag (Schriftsatz vom 18. Februar 2018) bei der Steuerbefreiung der Umsätze aus dem Kleinkinderschwimmen (12 bis 36 Monate) in den Jahren 2006 bis 2008 und 2010 als Kleinunternehmerin zu behandeln ist und somit nur die Entgelte aus dem Säuglingsschwimmen (3 bis 12 Monate) in den Jahren 2011 und 2012 steuerpflichtig sind.
Die Übertragung der Berechnung der festzusetzenden Steuer folgt aus § 100 Abs. 2 FGO. Dabei wird das FA die Kleinunternehmerregelung gemäß § 19 UStG und die anteilige Kürzung des Vorsteuerabzugs (aufgrund der nach diesem Urteil zusätzlich steuerfreien Leistungen) gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG zu beachten haben.
Die Regelung der vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11 und §§ 709, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Klägerin beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerin durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (vgl. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
Anlage
Unterrichtsaufbau des Säuglingsschwimmens (3. bis 12. Lebensmonat)
Phase I Eltern-Kind-Begrüßung durch das Ritual des Begrüßungsliedes. Durch sich steigernden Bewegungen während dem Laufen, Hüpfen, Senken und Schwingen wird das Herz-Kreislaufsystem des Säuglings aktiviert und er kann sich im Element Wasser akklimatisieren. Während dieser Phase wird der Säugling behutsam von dem direkten Körperkontakt zu Mutter/Vater gelöst und in Sichtkontakt mit den weiteren Säuglingen gebracht, um einen bewusst herbeigeführten Sichtkontakt zu erreichen. (Dauer: ca. 3 Minuten pro Unterrichtseinheit)
Phase II Der Säugling wird nun mit Hilfe gezielter Schwenkgriffe, Zugbewegungen und Schubgriffe gegen den Wasserwiderstand in alle Richtungen bewegt. Hierdurch wird das Haut-, Bewegungs- und Lageempfinden des Säuglings sensibilisiert. Ebenso wird das Orientierungsvermögen gezielt herausgefordert. In dieser Phase reguliert sich beachtlich der Muskeltonus und die Freisetzung des Schwimmreflexes. (ca. 5 Minuten)
Phase III Der Säugling wird durch gezielte Grifftechniken zur Eigenbewegung durch Berührungsimpulse und gezielte Wasserströmungen angeregt. Mit und ohne Material- und Geräteeinsatz wird der Säugling durch verschiedene Gleichgewichtsgriffe (Flug-, Fall-, Greif-, Stütz-, Dreh-, Schwenk-, Zieh- und Stellgriffe) herausgefordert, um sich motorisch anzupassen. Hierbei kräftigt sich die Halte- und Bewegungsmuskulatur. In dieser Phase werden u.a. immer wiederkehrende Gruppenspielsituationen geübt, in denen der Säugling die wichtigen Bewegungsmuster für das Schwimmen erlernt. (ca. 20 Minuten)
Phase IV In der Phase werden dem Säugling die Möglichkeiten geboten, seinen eigenen Explorationsdrang zu befriedigen. Hierbei sollte der Säugling nicht von Seiten der Eltern abgelenkt werden, damit er sich seinen eigenen Interessen ungestört widmen kann, um Sicherheit in seinen persönlichen Bewegungen im Wasser zu erlangen. (ca. 5 Minuten)
Phase V In der letzten Phase wird der Säugling sowie das Herz-Kreislaufsystem durch sanfte Wiege- und Schaukelbewegungen beruhigt. Die Reize werden reduziert und die Unterrichtseinheit mit dem Ritual des Abschlusslieds beendet. (ca. 5 Minuten)
Unterrichtsaufbau des Kleinkinderschwimmens (12. bis 36. Lebensmonat)
Phase I Eltern-Kind-Begrüßung durch das Ritual des Begrüßungslieds. Durch das Laufen, Hüpfen, Senken und Schwingen wird das Herz-Kreislaufsystem des Kleinkinds aktiviert und es kann sich im Element Wasser akklimatisieren. Während dieser Phase wird das Kleinkind behutsam von dem direkten Körperkontakt zu Mutter/Vater gelöst und im Sichtkontakt mit den weiteren Kleinkindern gebracht, um einen bewusst herbeigeführten Sichtkontakt zu erreichen. (Dauer: ca. 4 Minuten pro Unterrichtseinheit)
Phase II Das Kleinkind bekommt zusammen mit den Eltern die aktuelle Spiel- und Aufgabensituation erklärt. Entsprechend dem besuchten Unterrichtsteil, erlernt das Kleinkind die Aufgabensituation mit tatkräftiger Unterstützung der Eltern oder allein zu bewältigen. In dieser Spielphase der Unterrichtsteile 2-3-4 bewältigen die Kleinkinder z.B. allein das kontinuierliche Schwimmen, schwimmen allein und ohne Unterstützung von Punkt A zu Punkt B, Klettern auf und von Wassermatten, krabbeln durch einen Wassertunnel, Springen ins Wasser, Gruppenwettspiele u.v.m. In der Spielphase des Unterrichtsteils 1 bewältigen die Kleinkinder die Spielsituationen mit ständig abnehmender Unterstützung der Eltern, um das selbständige Schwimmen mit Unterstützung von Schwimmärmeln zu lernen. In der Spielphase des Unterrichtsteils 4 bewältigen die Kleinkinder die Spielsituation mit stark reduzierten Schwimmhilfen und der elterlichen Unterstützung bzw. komplett ohne Schwimmhilfen allein und ohne Unterstützung der Eltern. Erlernen zielgerichteter Bewegungsmuster der Arme und Beine zum Schwimmen lernen, sowie der Stabilisierung des Rumpfes. (ca. 20 Minuten)
Phase III In dieser Phase wird dem Kleinkind die Möglichkeiten geboten, seinem eigenen Explorationsdrang zu befriedigen. Hierbei sollte das Kleinkind nicht von Seiten der Eltern abgelenkt werden, damit es sich seinen eigenen Interessen im Wasser ungestört widmen kann. (ca. 4 Minuten)
Phase IV In der letzten Phase werden die Reize reduziert und die Unterrichtseinheit mit dem Ritual des Abschlusslieds beendet. (ca. 2 Minuten)
Unterrichtsaufbau des Kleinkinderschwimmens (3. bis 6. Lebensjahr)
Phase II Das Kind bekommt zusammen mit den Eltern die aktuelle Spiel- und Aufgabensituation erklärt. Entsprechend dem besuchten Unterrichtsteil, erlernt das Kind die Aufgabensituation mit Unterstützung der Eltern oder allein zu bewältigen. In dieser Spielphase der Unterrichtseinheit bewältigen die Kinder z.B. allein das kontinuierliche Schwimmen, Klettern auf und von Wassermatten, krabbeln durch einen Wassertunnel, Springen ins Wasser, Arm- und Beinkoordination des Brustschwimmens u.v.m. Gruppen-Wettspiele. (ca. 25 Minuten)
Phase III In dieser Phase wird dem Kind die Möglichkeiten geboten, seinem eigenen Explorationsdrang zu befriedigen. Hierbei sollte das Kind nicht von Seiten der Eltern abgelenkt werden, damit es sich seinen eigenen Interessen ungestört widmen kann und nochmals in direkten Kontakt zu anderen Kindern gehen kann. (ca. 8 Minuten)
Phase IV In der letzten Phase werden die Reize reduziert und die Unterrichtseinheit mit dem Ritual des Abschlusslieds beendet. (ca. 5 Minuten)
