19.05.2020 · IWW-Abrufnummer 215736
Finanzgericht Münster: Urteil vom 18.02.2020 – 6 K 46/17 E, G
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Münster
6 K 46/17 E, G
Tenor:
Die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2010 und 2011 vom 18.12.2015 sowie die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für die Jahre 2010 und 2011 vom 20.01.2016 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 06.12.2016 werden nach Maßgabe der Entscheidungsgründe geändert. Die Neuberechnung der Einkommensteuer sowie die Neuberechnung der jeweiligen Gewerbesteuermessbeträge wird dem Beklagten auferlegt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
1
Streitig sind die Bewertung der privaten Nutzung von im Betriebsvermögen befindlichen Wohnmobilen sowie die Rechtmäßigkeit der vom Beklagten vorgenommenen Rückgängigmachung eines seitens des Klägers gebildeten Investitionsabzugsbetrages für ein Wohnmobil sowie der insofern in Anspruch genommenen Sonderabschreibung.
2
Die Kläger wurden in den Streitjahren gemäß §§ 26, 26 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erzielte gewerbliche Einkünfte aus einem Heißmangel-Service. Der Kläger erzielte als Inhaber eines Reparaturservices für elektronische Industrieanlagen Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. des § 15 EStG. Den Gewinn ermittelte er gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 EStG durch Bestandsvergleich. Die Einkommensteuer- und Gewerbesteuererklärungen für die Jahre 2010 bis 2014 wurden erklärungsgemäß ohne Abweichung durch den Beklagten veranlagt.
3
In dem Betriebsvermögen des Klägers befand sich neben anderen betrieblich genutzten Fahrzeugen ein Wohnmobil, dass der Kläger für Fahrten zu seinen Kunden nutzte, um bei Stillständen in den Produktionsanlagen der Kunden schnell vor Ort sein zu können und um kostenintensive Hotelaufenthalte zu vermeiden. Der Einsatz des Wohnmobils eröffnete ihm die Möglichkeit, teilweise auf den Betriebsgeländen der Kunden zu übernachten und unabhängig von Rezeptionszeiten der Hotels sehr früh bei den Kunden vor Ort zu sein. Vom 21.12.2007 bis zum 17.12.2013 handelte es sich um ein für 77.600,00 € neu erworbenes Wohnmobil Mercedes Benz Frankia T 7400 BD Typ 581 CDI mit dem amtlichen Kennzeichen 1, das der Kläger mit Rechnung vom 21.12.2013 für einen Preis i. H. v. 7.500,00 € (inkl. Umsatzsteuer) veräußerte. Seit dem 29.11.2013 ordnete der Kläger das für einen Preis i. H. v. 132.000,00 € brutto neu erworbene Wohnmobil Mercedes Benz Frankia I 7900 QD Platin Edition 516 seinem Betriebsvermögen zu und führte das amtliche Kennzeichen 1 weiter. Zusätzlich befand sich ein Wohnwagen im Privatvermögen des Klägers. Für beide Wohnmobile führte der Kläger elektronische Fahrtenbücher des Anbieters „X“. Danach ermittelte der Kläger für die Privatnutzung der Wohnmobile in den Streitjahren folgende Anteile:
4
2010 9,17%
2011 6,08%
2012 2,59%
2013 2,05%
2014 5,10%
5
Der Kläger bewertete ausgehend von den vorgenannten Privatnutzungsanteilen den geldwerten Vorteil der privaten Nutzung der betrieblichen Wohnmobile danach mit folgenden Beträgen als Betriebseinnahmen (netto, ohne Umsatzsteuer):
6
2010 2.085,88 €
2011 1.713,40 €
2012 704,91 €
2013 943,44 €
2014 1.002,10 €
7
Für das im November 2013 neu angeschaffte Wohnmobil machte der Kläger im Jahr 2011 außerbilanziell einen Investitionsabzugsbetrag i. S. des § 7g EStG i. H. v. 30.000,00 € gewinnmindernd geltend. Im Jahr 2013 wurde der Investitionsabzugsbetrag durch Auflösung i. H. v. 30.000,00 € außerbilanziell dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet. Bei Anschaffung des neuen Wohnmobils nahm der Kläger im Jahr 2013 gemäß § 7g Abs. 5 EStG eine gewinnwirksame Kürzung der Anschaffungskosten i. H. v. 30.000,00 € sowie eine Sonderabschreibung i. H. v. 22.184,00 € vor. Die reguläre Absetzung für Abnutzung (AfA) ermittelte der Kläger im Jahr 2013 i. H. v. 1.156,37 € und im Jahr 2014 i. H. v. 11.172,20 € und zog diese Beträge als Betriebsausgaben ab.
8
Mit Prüfungsanordnung vom 21.07.2015 ordnete der Beklagte für die Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer für die Jahre 2012 bis 2014 eine steuerliche Außenprüfung (BP) an. Der Prüfungszeitraum wurde mit Verfügung vom 02.09.2015 für die vorgenannten Steuerarten auf die Jahre 2010 und 2011 mit der Begründung erweitert, dass mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen sei. Im Rahmen der BP traf der Prüfer u. a. die Feststellung, dass für die elektronischen Fahrtenbücher keine den Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GdPdU)-konformen Datenexporte seitens des Klägers zur Verfügung gestellt worden seien, sondern lediglich Zusammenfassungen im Excel-Format vorlägen. Darüber hinaus lägen inhaltliche Mängel derart vor, dass lediglich die aufgesuchten Orte, jedoch keine exakten Adressen eingetragen worden seien, so dass eine Überprüfung nicht möglich sei. Im Laufe eines Tages seien verschiedene angefahrene Ziele lediglich in einer Zeile aufgeführt worden, so dass mangels Adresseingaben die tatsächlich gefahrene Route nicht nachvollzogen werden könne. Ferner seien weder Tankfahrten noch Werkstattfahrten in den Fahrtenbüchern festgehalten worden. Auch lägen Widersprüche zwischen den Eintragungen in den elektronischen Fahrtenbüchern und anderen in der Buchführung befindlichen Unterlagen vor. Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass der geldwerte Vorteil für die Privatnutzung der Wohnmobile gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG mit der sog. 1%-Regel zu bewerten sei. Da der Kläger bzgl. der Jahre 2010 und 2011 keine Angaben zur vorgenommenen Besteuerung der Privatnutzung des Wohnmobils gemacht hatte, nahm der Prüfer den bisherigen Ansatz des Klägers diesbezüglich mit 0,00 € an. Darüber hinaus vertrat der Prüfer unter Berufung auf ein Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 08.05.2009 (IV C 6 ‒ S 2139-b/07/10002, BStBl I 2009, 633) die Auffassung, dass im Falle der Bewertung einer privaten PKW-Nutzung anhand der 1%-Regel die für den Investitionsabzugsbetrag erforderliche „fast ausschließlich betriebliche Nutzung“ des § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG nicht angenommen werden könne, so dass die insoweit seitens des Klägers vorgenommenen Gewinnminderungen bzw. ‒Erhöhungen in den Jahren 2011 und 2013 sowie die weiteren Abschreibungen rückgängig zu machen seien. Der Prüfer ermittelte im Zusammenhang mit den vorgenannten Streitpunkten folgende Gewinnänderungen (vor Gewerbesteuerrückstellung):
9
| 2010 | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | |
| Priv. Nutzung Wohnmobil (ohne USt) | + 9.312,00 € | + 9.132,00 € | + 8.607,09 € | + 9.007,56 € | + 15.977,90 € |
| § 7g EStG | + 51.029,45 € | - 2.800,62 € | |||
| Summen | + 9.312,00 € | + 9.132,00 € | + 8.607,09 € | 60.037,01 € | 13.177,28 € |
10
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den BP-Bericht vom 27.10.2015 verwiesen.
11
Der Beklagte schloss sich den Feststellungen des Prüfers an und erließ am 18.12.2015 Einkommensteueränderungsbescheide für die Jahre 2010 bis 2014 und am 20.01.2016 geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2010 bis 2014.
12
Gegen die vorgenannten Bescheide erhoben die Kläger Einsprüche und führten zur Begründung an, dass die geführten elektronischen Fahrtenbücher den Anforderungen der höchstrichterlichen Rechtsprechung an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch entsprächen. So reiche die Nennung von Ortsangaben und Kundenname aus, die Fahrtziele eindeutig zuzuordnen. Auch sei die Zusammenfassung mehrerer beruflicher Teilabschnitte ausreichend, wenn ‒ wie im Falle des Klägers ‒ die Route aufgrund der Nennung der Kunden nachvollziehbar sei. Da die Tankfahrten immer direkt auf den Fahrten stattgefunden hätten, seien auch keine Tankfahrten extra zu erfassen gewesen. Soweit eine Werkstattfahrt nicht im Fahrtenbuch dokumentiert sei, habe sich die Werkstatt in einer Entfernung von ca. 1.000 m zum im Fahrtenbuch eingetragenen Ziel befunden. Ferner sei durch die Aufzeichnungen zweifelsfrei dokumentiert, dass das Wohnmobil fast ausschließlich betrieblich genutzt werde, so dass auch der Investitionsabzugsbetrag nebst der gewählten Sonderabschreibung zu gewähren sei. Die Kläger reichten darüber hinaus eine CD mit den GdPdU-konformen Datenexporten des Programms „X“ für die Kalenderjahre 2011 bis 2014 ein. Aufgrund eines Programm-Updates habe die Datei für das Kalenderjahr 2010 nicht mehr vorgelegt werden können. Insoweit werde der seinerzeit erstellte Ausdruck des elektronischen Fahrtenbuchs eingereicht. Soweit der Beklagte bemängelt habe, dass für identische Ziele bei mehreren Fahrten unterschiedliche Entfernungen angegeben worden seien, beruhe dies darauf, dass der Kläger seine jeweilige Route nach der aktuellen Verkehrslage ausgerichtet habe.
13
Der Beklagte half mit Einspruchsentscheidungen vom 06.12.2016 den Einsprüchen teilweise ‒ soweit hier nicht mehr streitige Punkte zwischen den Beteiligten ursprünglich im Streit standen ‒ ab und wies die Einsprüche im Übrigen ‒ soweit die vorgenannten Streitpunkte betroffen sind ‒ als unbegründet zurück. Bzgl. der elektronischen Fahrtenbücher sei für das Jahr 2010 in formeller Hinsicht kein GdPdU-konformer Datenexport aus dem Fahrtenbuchprogramm vorgelegt worden. Die vorgelegte Zusammenstellung im Excel-Format erfülle nicht das Merkmal der Unabänderlichkeit, da nachträgliche Korrekturen zugelassen würden ohne dies zu dokumentieren. Ferner sei bzgl. der für die Jahre 2011 bis 2014 überreichten GdPdU-konformen Datenexporte die formelle Ordnungsmäßigkeit zweifelhaft, da nicht ersichtlich sei, wann die Daten festgeschrieben worden seien. Insgesamt seien die Fahrtenbücher aber bereits wegen materieller Mängel nicht als ordnungsgemäß anzuerkennen, da die eingetragenen Ortsangaben mit Kundennamen mangels konkreter Adressangabe nicht die Überprüfung der getätigten Eintragungen zuließen. Ein Kundenverzeichnis habe dem Beklagten bis zur Einspruchsentscheidung nicht vorgelegen. Bei Fahrten über mehrere Teilabschnitte fehlten die Adressen der Zwischenziele. Tank- und Werkstattfahrten seien nicht festgehalten worden. Ferner hätten nicht alle Unstimmigkeiten bzgl. einzelner Eintragungen durch den Kläger ausgeräumt werden können. Der Kläger habe darüber hinaus nicht ausreichend erklären können, warum sich bei einer Vielzahl gleicher Ziele erhebliche Differenzen in den gefahrenen Kilometern ergäben hätten. Der Investitionsabzugsbetrag und die Sonderabschreibungen gemäß § 7g EStG seien aufgrund der Anwendung der 1%-Regel nicht zu gewähren. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidungen vom 06.12.2016 verwiesen.
14
Die Kläger haben am 05.01.2017 gegen die vorgenannten Einspruchsentscheidungen Klage erhoben. Zur Begründung tragen sie vor, dass die elektronisch geführten Fahrtenbücher ordnungsgemäß seien. Insbesondere seien die Fahrtziele durch die jeweilige Ortsangabe und den Namen des Kunden eindeutig bezeichnet. Der Kläger habe zeitgleich zum Fahrtenbuch ein Kundenverzeichnis im Rechnungsprogramm geführt, aus dem Straßennamen und Hausnummer ersichtlich seien. Ferner seien die von dem Beklagten aufgeführten Differenzen (vgl. Seiten 9 und 10 der Einspruchsentscheidung) zum Großteil ausgeräumt worden. Zur Stellungnahme der Kläger bzgl. weiterer vom Beklagten angesprochener Zweifel an der materiellen Richtigkeit wird auf Seite 3 des Schreibens der Kläger vom 17.02.2017 (vgl. Bl. 63 d. Gerichtsakte ‒GA‒) verwiesen. Soweit der Beklagte beanstandet habe, dass der Festschreibungszeitpunkt nicht ersichtlich sei, sei dem entgegen zu halten, dass nach den Erkenntnissen des Klägers das Programm X die Festschreibung unmittelbar nach Eintragung erfolge, und jegliche nachträgliche Änderung damit kenntlich sei.
15
Darüber hinaus weisen die Kläger darauf hin, dass für den Fall, dass die 1%-Regel tatsächlich anzuwenden sei, die für die Jahre 2010 und 2011 bereits seitens des Klägers erklärten Betriebseinnahmen für die privaten Nutzungsanteile den Gewinnerhöhungen des Beklagten gegenzurechnen seien.
16
Im Übrigen sind die Kläger der Auffassung, dass der Investitionsabzugsbetrag für das Wohnmobil zu gewähren sei, da durch die vorgelegten Aufzeichnungen zweifelsfrei nachgewiesen sei, dass das Wohnmobil fast ausschließlich betrieblich genutzt worden sei. Gleiches gelte für die von den Kläger in Anspruch genommene Sonderabschreibung.
17
Die Kläger haben beantragt, das Ruhen des Verfahrens bis zum Ergehen einer die Instanz abschießenden Entscheidung des Bundesfinanzhofes im Verfahren VIII R 24/19 anzuordnen.
18
Im Übrigen beantragen die Kläger,
19
20
1. die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2010 bis 2014 vom 18.12.2015 sowie die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für die Jahre 2010 bis 2014 vom 20.01.2016, alle jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.12.2016 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb folgende Beträge vor Berechnung der Gewerbesteuerrückstellung abzuziehen sind: für 2010 und 2011 jeweils 9.312,00 €, für 2012 8.607,09 €, für 2013 60.037,01 €, für 2014 12.942,37 € sowie für das Jahr 2011 den Gewinn außerbilanziell um einen Betrag in Höhe von 30.000,00 € zu mindern und im Jahr 2013 den Gewinn außerbilanziell um einen Betrag in Höhe von 30.000,00 € zu erhöhen,
21
hilfsweise die Revision zuzulassen.
22
Der Beklagte hat dem Antrag der Kläger auf Ruhen des Verfahrens nicht zugestimmt.
23
Im Übrigen beantragt der Beklagte,
24
unter Berücksichtigung der eingangs unstreitig gestellten Gewinnreduzierungen für den Veranlagungszeitraum 2010 und 2011 die Klage im Übrigen abzuweisen.
25
Er verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidungen und trägt ergänzend vor, dass ein Kundenverzeichnis nach wie vor nicht vorgelegt worden sei. Die Privatfahrten am 16.11.2012 und am 29.05.2014 seien nicht ausgewiesen worden. Auswertungen der GdPdU-Daten könnten nicht nachvollzogen werden. Auch die am 13.10.2014 wiederholte Fahrt zum TÜV hätte ausgewiesen werden müssen.
26
Das Gericht hat am 08.05.2017 einen gerichtseigenen Prüfer beauftragt, Feststellungen zur Ordnungsmäßigkeit der Fahrtenbücher zu treffen. Der gerichtseigene Prüfer gelangte in seinem Bericht vom 18.04.2018 zu dem Ergebnis, dass allein der für das Jahr 2010 vorgelegte Ausdruck, auf dem nachträgliche Änderungen erkennbar sind, den formellen Vorgaben aus der Bedienungsanleitung der Firma X entspreche. Die übrigen für die Jahre 2011 bis 2014 eingereichten Ausdrucke und .txt-Dateien ließen keine Veränderungen erkennen und könnten noch verändert werden, so dass diese aus diesem Grunde bereits formell nicht ordnungsgemäß seien. Soweit der Ausdruck für das Jahr 2010 zwar nach den Angaben der Software-Firma zutreffend erstellt worden sei, spreche jedoch gegen eine formelle Ordnungsmäßigkeit insgesamt die Tatsache, dass das Fahrtenbuch 2010 nicht zeitnah erstellt worden sei, da an den Daten 19.04.2010, 17.06.2010, 13.08.2010, 13.09.2020, 19.11.2010 und 31.12.2010 jeweils nachträglich alle Eintragungen für sämtliche Fahrten des Jahres erfolgt seien. Darüber hinaus stellte der gerichtseigene Prüfer in allen Streitjahren auch materielle Mängel fest. Bei mehrtägigen Fahrten hätte die Reiseroute nicht nachvollzogen werden können. Soweit der Kläger vorgetragen habe, dass Differenzen in den Entfernungen bei gleichen Reisezielen durch jeweils verkehrsgünstigere Routen zu erklären seien, wäre der Kläger verpflichtet gewesen, diese Umwegfahrten im Fahrtenbuch auszuweisen. Ferner habe der Kläger die von ihm vorgetragenen doppelten Fahrten an ein und demselben Tag nicht gekennzeichnet, was eine Prüfung durch einen Dritten unmöglich mache. Darüber hinaus weist der gerichtseigene Prüfer darauf hin, dass der Kläger auf die Vorhaltungen des Beklagten in zwei Fällen eine Privatfahrt eingeräumt habe, die nicht im Fahrtenbuch dokumentiert gewesen seien. Der Prüfer versagte den Fahrtenbüchern insgesamt die Ordnungsmäßigkeit. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bericht des gerichtseigenen Prüfers vom 18.04.2018 verwiesen, der den Beteiligten mit Schreiben vom 22.05.2019 bekanntgegeben wurde.
27
In der Sache hat am 12.07.2019 ein Erörterungstermin mit der Berichterstatterin stattgefunden. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
28
Im Nachgang zum Erörterungstermin reichten die Kläger eine Aufstellung über die Kunden des Klägers nebst Adressen sowie für die Kalenderjahre 2011 bis 2014 die ausgedruckten Berichte aus dem Programm „X“ ein, deren Fehlen der gerichtseigene Prüfer in seinem Bericht bemängelt hatte. Soweit seitens des Prüfers bereits für das Jahr 2010 die nicht zeitnahe Führung des elektronischen Fahrtenbuches angeführt worden sei, reichten die Kläger für das Jahr 2010 ein handschriftliches, durchweg mit Bleistift geführtes Fahrtenbuch der Firma W sowie Terminkalender des Klägers für die Jahre 2012 bis 2014 ein, in denen dieser ebenfalls handschriftlich (teils mit Kugelschreiber ‒ teils mit Bleistift) Angaben zu den verschieden Kundeneinsätzen sowie jeweils einen Kilometerstand je Tag vermerkt hatte. Der Kalender für das Jahr 2011 könne seitens der Kläger nicht vorgelegt werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die mit Schriftsatz vom 12.08.2019 eingereichten Unterlagen (ab Bl. 125 d. GA) Bezug genommen. Die Fahrt zur Caravan-Messe sei entgegen der Ansicht des gerichtseigenen Prüfers nicht privat veranlasst, da auf dieser Messe das Wohnmobil bestellt worden sei.
29
Der Beklagte hat zu den weiteren eingereichten Unterlagen dahingehend Stellung genommen, dass sich aus den X-Ausdrucken eine Fixierung am 31.12.2018 ergäbe. Das handschriftlich geführte W-Fahrtenbuch vom 01.01.2009 bis zum 31.12.2010 biete aufgrund der nur mit Bleistift getätigten Aufzeichnungen keine Gewähr für die Unabänderlichkeit der Eintragungen. Auch die für die Jahre 2012 bis 2014 eingereichten Kalender könnten nicht ersatzweise anstelle der elektronischen Fahrtenbücher anerkannt werden, da diese als wiederum teilweise mit Bleistift erstellten Uraufzeichnungen keine Unabänderlichkeit sicherstellten. Ferner wies der Beklagte daraufhin, dass in den Kalendereinträgen darüber hinaus keine Adressen der Zielorte vermerkt seien und es an den Angaben zu einem Anfangs- und Endkilometerstand an jedem Tag fehle. Von einem Kilometerstand, der je Tag im Kalender eingetragen sei, sei nicht ersichtlich, ob es sich um den Anfangs- oder den Endbestand handele. Im Übrigen vertritt der Beklagte die Auffassung, dass sich die Angaben zu den Kunden samt Anschriften aus den jeweiligen Fahrtenbüchern (eventuell als Anlage zu den Fahrtenbüchern) ergeben müssten, und die mit Schreiben vom 12.08.2019 übersandte nacherstellte Kundenliste nicht als Nachweis genüge.
30
Der Senat hat in dem Verfahren 6 K 53/17 G, U, in dem Klage gegen die geänderten Gewerbesteuermessbetrags- und Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2010 bis 2014 erhoben wurde, den Rechtsstreit, soweit er die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2010 bis 2014 betraf, mit Beschluss vom 10.03.2017 abgetrennt und an den für Umsatzsteuerstreitigkeiten zuständigen 15. Senat des FG Münster unter dem Aktenzeichen 15 K 767/17 U abgegeben. Das Verfahren ist noch anhängig. Der Rechtsstreit betreffend die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für die Jahre 2010 bis 2014 ist mit Beschluss vom 04.04.2017 mit dem Verfahren betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2010 bis 2014 verbunden und unter dem hiesigen Aktenzeichen 6 K 46/17 E, G fortgeführt worden.
31
Über die Klage ist in der Sitzung des Senates vom 18.02.2020 mündlich verhandelt worden. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte, die vorgelegten Verwaltungsakten sowie die von dem Kläger eingereichten Unterlagen Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
32
A. Die zulässige Klage ist nur zu einem geringen Teil begründet.
33
I. Der Senat konnte in der Sitzung vom 18.02.2020 über die Klage entscheiden, da das Verfahren nicht zum Ruhen zu bringen war. Gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i. V. m. § 251 der Zivilprozessordnung hat das Gericht das Ruhen des Verfahrens anzuordnen, wenn beide Beteiligte dies beantragen und anzunehmen ist, dass wegen Schwebens von Vergleichsverhandlungen oder aus sonstigen wichtigen Gründen diese Anordnung zweckmäßig ist. Soweit die Kläger das Ruhen des Verfahrens im Hinblick auf das anhängige Verfahren VIII R 24/19 beim BFH beantragt haben, war seitens des Gerichts dem Antrag nicht nachzukommen, da der Beklagte seine Zustimmung zum Ruhen nicht erteilt hat und insoweit keine übereinstimmenden Anträge auf Ruhen des Verfahrens vorlagen. Die Entscheidung über die Ablehnung des Antrages auf Ruhen des Verfahrens kann ‒ wie vorliegend ‒ im Urteil erfolgen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhof ‒ BFH ‒ vom 07.09.1993 X B 14/93, BFH/NV 1994, 253 zur Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO).
34
II. Die zulässige Klage ist nur in geringem Umfang begründet, und zwar soweit der Beklagte bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb die durch den Kläger bereits selbst ermittelten Betriebseinnahmen für den geldwerten Vorteil der Privatnutzung des Wohnmobils in den Jahren 2010 und 2011 bei der Gewinnerhöhung aufgrund der 1%-Regel des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht berücksichtigt hat. Insoweit sind die angefochtenen Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide für die Jahre 2010 und 2011 rechtswidrig und verletzten den Kläger gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in seinen Rechten. Die Beteiligten haben dieser Behandlung in der mündlichen Verhandlung zugestimmt. Weitere Ausführungen hierzu erübrigen sich insoweit.
35
Bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb ist der Gewinn im Jahr 2010 zunächst um einen Betrag i. H. v. 2.085,88 € und im Jahr 2011 um einen Betrag i. H. v. 1.713,40 € zu mindern. Diese Änderungen sind im Rahmen der Ermittlung der zutreffenden Gewerbesteuerrückstellung für die Jahre 2010 und 2011 zu berücksichtigen und die Gewinne der Jahre 2010 und 2011 sind entsprechend zu korrigieren. Die Neuberechnungen der Einkommensteuer sowie der Gewerbesteuermessbeträge für die Jahre 2010 und 2011 werden gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten auferlegt.
36
III. Darüber hinaus ist die Klage unbegründet. Die angefochtenen Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide für die Jahre 2012 bis 2014 sind rechtmäßig und verletzten die Kläger nicht in ihren Rechten. Eine weitergehende Änderung der Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessebetragsbescheide für die Jahre 2010 und 2011 ‒ als unter Punkt I. ausgeführt ‒ scheidet aus.
37
Der Beklagte hat in den Jahren 2010 bis 2014 die Bewertung des geldwerten Vorteils für die Nutzungsmöglichkeit der im Betriebsvermögen des Klägers befindlichen Wohnmobile zutreffend gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG mit der sogenannten 1%-Regel vorgenommen. Die von dem Kläger für die Jahre 2010 bis 2014 vorgelegten Fahrtenbücher sind im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung weder formell noch materiell ordnungsgemäß und können daher einer Bewertung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG nicht zugrunde gelegt werden.
38
1. Der geldwerte Vorteil für die private Nutzung eines mehr als 50 % betrieblich genutzten Kraftfahrzeugs ist der Höhe nach mit der 1 %-Regelung zu bewerten, sofern nicht das Verhältnis der privaten Fahrten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen wird (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG). Diese Bewertungsregel gilt auch für im Betriebsvermögen befindliche Wohnmobile (vgl. BFH-Urteil vom 06.11.2001 VI R 62/96, BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370).
39
2. Der Begriff des ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs ist gesetzlich nicht näher bestimmt (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2005 VI R 64/04, BFHE 211, 513, BStBl II 2006, 410).
40
a. Aus dem Wortlaut und aus dem Sinn und Zweck der Regelung folgt allerdings, dass die dem Nachweis des zu versteuernden Privatanteils (Privatfahrten einschließlich der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte) an der Gesamtfahrleistung dienenden Aufzeichnungen eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten und mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein müssen. Dazu gehört auch, dass das Fahrtenbuch zeitnah und in geschlossener Form geführt worden ist und dass es die zu erfassenden Fahrten einschließlich des an ihrem Ende erreichten Gesamtkilometerstands vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergibt (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2005 VI R 64/04, a.a.O).
41
b. Die genannten Anforderungen lassen sich in ihren wesentlichen Zügen bereits aus dem Wortlaut des Gesetzes herleiten (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2005 VI R 64/04, a.a.O).
42
aa. Danach erfüllt ein "Fahrten"-Buch als Eigenbeleg des Fahrzeugführers begrifflich die Aufgabe, über die mit einem Fahrzeug unternommenen Fahrten Rechenschaft abzulegen. Da die dabei zu führenden Aufzeichnungen eine "buch"-förmige äußere Gestalt aufweisen sollen, verlangt der allgemeine Sprachgebrauch des Weiteren, dass die erforderlichen Angaben in einer gebundenen oder jedenfalls in einer in sich geschlossenen Form festgehalten werden müssen, die nachträgliche Einfügungen oder Veränderungen ausschließt oder zumindest deutlich als solche erkennbar werden lässt (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2005 VI R 64/04, a.a.O).
43
bb. Daraus, dass die erfassten Daten untereinander "ordnungsgemäß" in der vorgenannten Buchform zu verbinden sind, lässt sich zudem entnehmen, dass das Fahrtenbuch die Fahrten geordnet und in ihrem fortlaufenden zeitlichen Zusammenhang wiedergeben muss. Außerdem müssen die geführten Aufzeichnungen eine ordentliche und damit im Wesentlichen eine übersichtliche äußere Form aufweisen (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2005 VI R 64/04, a.a.O).
44
c. Aus Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung ergibt sich ferner, dass ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nicht nur fortlaufend in einer geordneten und geschlossenen äußeren Form, sondern vor allem auch zeitnah zu führen ist (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2005 VI R 64/04, a.a.O).
45
aa. Ziel ordnungsgemäßer Aufzeichnungen muss es sein, die unzutreffende Zuordnung einzelner Privatfahrten zum beruflichen Nutzungsanteil wie auch deren gänzliche Nichtberücksichtigung im Fahrtenbuch möglichst auszuschließen. Dieser Anforderung wird nur die fortlaufende und zeitnahe Erfassung der Fahrten in einem geschlossenen Verzeichnis gerecht, das aufgrund seiner äußeren Gestaltung geeignet ist, jedenfalls im Regelfall nachträgliche Abänderungen, Streichungen und Ergänzungen als solche kenntlich werden zu lassen.
46
bb. Hierfür hat es neben dem Datum und den Fahrtzielen grundsätzlich auch den jeweils aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner oder -- wenn ein solcher nicht vorhanden ist -- den konkreten Gegenstand der dienstlichen Verrichtung aufzuführen. Bloße Ortsangaben im Fahrtenbuch genügen allenfalls dann, wenn sich der aufgesuchte Kunde oder Geschäftspartner aus der Ortsangabe zweifelsfrei ergibt oder wenn sich dessen Name auf einfache Weise unter Zuhilfenahme von Unterlagen ermitteln lässt, die ihrerseits nicht mehr ergänzungsbedürftig sind. Dementsprechend müssen die zu erfassenden Fahrten einschließlich des an ihrem Ende erreichten Gesamtkilometerstandes im Fahrtenbuch vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergegeben werden. Grundsätzlich ist dabei jede einzelne berufliche Verwendung für sich und mit dem bei Abschluss der Fahrt erreichten Gesamtkilometerstand des Fahrzeugs aufzuzeichnen. Besteht allerdings eine einheitliche berufliche Reise aus mehreren Teilabschnitten, so können diese Abschnitte miteinander zu einer zusammenfassenden Eintragung verbunden werden. Dann genügt die Aufzeichnung des am Ende der gesamten Reise erreichten Gesamtkilometerstands, wenn zugleich die einzelnen Kunden oder Geschäftspartner im Fahrtenbuch in der zeitlichen Reihenfolge aufgeführt werden, in der sie aufgesucht worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 01.03.2012 VI R 33/10, BFHE 236, 497, BStBl II 2012, 505). Wenn jedoch der berufliche Einsatz des Fahrzeugs zugunsten einer privaten Verwendung unterbrochen wird, stellt diese Nutzungsänderung wegen der damit verbundenen unterschiedlichen steuerlichen Rechtsfolgen einen Einschnitt dar, der im Fahrtenbuch durch Angabe des bei Abschluss der beruflichen Fahrt erreichten Kilometerstands zu dokumentieren ist (vgl. BFH-Urteile vom 09.11.2005 VI R 27/05, BFHE 211, 508, BStBl II 2006, 408; vom 16.11.2005 VI R 64/04, a. a. O.; vom 16.03.2006 VI R 87/04, BFHE 212, 546, BStBl II 2006, 625; vom 14.12.2006 IV R 62/04, BFH/NV 2007, 691; vom 10.04.2008 VI R 38/06, BFHE 221, 39, BStBl II 2008, 768).
47
d. Eine mit Hilfe eines Computerprogramms erzeugte Datei genügt den vorgenannten Anforderungen nur dann, wenn nachträgliche Veränderungen an den zu einem früheren Zeitpunkt eingegebenen Daten nach der Funktionsweise des verwendeten Programms technisch ausgeschlossen sind oder zumindest in ihrer Reichweite in der Datei selbst dokumentiert und offen gelegt werden (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2005 VI R 64/04, a.a.O.). Nach diesen Maßstäben ist eine mittels eines Computerprogramms erzeugte Datei, an deren bereits eingegebenem Datenbestand zu einem späteren Zeitpunkt noch Veränderungen vorgenommen werden können, ohne dass die Reichweite dieser Änderungen in der Datei selbst dokumentiert und bei gewöhnlicher Einsichtnahme in die Datei offen gelegt wird, kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch. Das gilt auch dann, wenn die einzelnen Eintragungen in der Computerdatei unmittelbar im Anschluss an die jeweilige Fahrt vorgenommen worden sein sollten. Eine solche Aufzeichnungsmethode ist nicht geeignet, den fortlaufenden und lückenlosen Charakter der Angaben und ihre zeitnahe Erfassung mit hinreichender Zuverlässigkeit zu belegen. Der auf diese Weise erzeugte Datenbestand ist kein in sich geschlossenes Verzeichnis und damit auch kein Fahrten-"Buch" i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2005 VI R 64/04, a.a.O.; gleicher Ansicht: Niedersächsisches FG, Urteil vom 05.05.2004 2 K 636/01, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2004, 1817; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 27.02.2002 2 K 235/00, EFG 2002, 667).
48
e. Eine zeitnahe und geschlossene Dokumentation der Fahrten erlegt dem Steuerpflichtigen nach Lage der Dinge keine unangemessenen Belastungen auf. Dabei ist insbesondere auch zu berücksichtigen, dass der zu führende Belegnachweis sich auf Vorgänge bezieht, die sich allein in der Sphäre des Steuerpflichtigen zugetragen haben und die zu einem späteren Zeitpunkt nur in sehr eingeschränktem Umfang und nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand auf ihre richtige Darstellung hin überprüft werden können.
49
3. Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen, denen sich der Senat anschließt, sind die vom Kläger vorgelegten Unterlagen nicht als formell ordnungsgemäße Fahrtenbücher anzuerkennen.
50
a. Ausdrucke aus dem Programm „X“ für die Jahre 2010 bis 2014
51
Die für die Jahre 2010 (im Einspruchsverfahren) und für die Jahre 2011 bis 2014 (im Klageverfahren) eingereichten Ausdrucke aus dem Programm „X“ erfüllen bereits nicht die formellen Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch.
52
Die mit dem Computer-Programm „X“ erstellten Ausdrucke erfüllen zwar die Anforderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung an elektronisch geführte Fahrtenbücher insoweit, als dass die Reichweite nachträglicher Änderungen dokumentiert wird. Allerdings geht aus den eingereichten Ausdrucken unmissverständlich hervor, dass der Kläger die Eintragungen für sämtliche Fahrten jeweils für einen länger zurück liegenden Zeitraum immer nur an bestimmten Tagen ‒ und damit nicht zeitnah ‒ eingetragen hat. Die Eintragungen wurden in den einzelnen Jahren wie folgt vorgenommen:
53
Im Jahr 2010
54
| Zeitraum vom | Eintragung am | Anzahl der eingetragenen Fahrten | Anzahl der ausgewiesenen Änderungen |
| 02.01.2010 ‒ 17.04.2010 | 19.04.2010 | 28 | 3 |
| 19.04.2010 ‒ 23.04.2010 | 17.06.2010 | 1 | 1 |
| 26.04.2010 ‒ 02.08.2010 | 13.08.2010 | 36 | 7 |
| 06.08.2010 ‒ 17.09.2010 | 13.09.2010 | 11 | 7 |
| 12.09.2010 ‒ 17.11.2010 | 19.11.2010 | 18 | 1 |
| 23.11.2010 ‒ 31.12.2010 | 31.12.2010 | 17 | 11 |
55
Im Jahr 2011
56
| Zeitraum vom | Eintragung am | Anzahl der eingetragenen Fahrten | Anzahl der ausgewiesenen Änderungen |
| 03.01.2011 ‒ 13.01.2011 | 05.01.2012 | 3 | 1 |
| 14.01.2011 ‒ 09.02.2011 | 18.01.2012 | 6 | 5 |
| 11.02.2011 ‒ 31.03.2011 | 19.01.2012 | 15 | 4 |
| 01.04.2011 ‒ 19.08.2011 | 23.01.2012 | 31 | 6 |
| 22.08.2011 ‒ 31.12.2011 | 02.02.2012 | 42 | 0 |
57
Im Jahr 2012
58
| Zeitraum vom | Eintragung am | Anzahl der eingetragenen Fahrten | Anzahl der ausgewiesenen Änderungen |
| 06.01.2012 ‒ 16.02.2012 | 12.05.2012 | 11 | 3 |
| 17.02.2012 ‒ 26.04.2012 | 04.10.2012 | 17 | 3 |
| 27.04.2012 ‒ 16.06.2012 | 18.12.2012 | 11 | 4 |
| 18.06.2012 ‒ 11.08.2012 | 05.02.2013 | 12 | 3 |
| 13.08.2012 ‒ 26.09.2012 | 23.02.2013 | 9 | 0 |
| 27.09.2012 ‒ 31.10.2012 | 24.02.2013 | 7 | 1 |
| 02.11.2012 ‒ 31.12.2012 | 13.03.2013 | 15 | 3 |
59
Im Jahr 2013 (altes Wohnmobil)
60
| Zeitraum vom | Eintragung am | Anzahl der eingetragenen Fahrten | Anzahl der ausgewiesenen Änderungen |
| 04.01.2013 ‒ 11.10.2013 | 09.10.2013 | 60 | 5 |
| 14.10.2013 ‒ 28.11.2013 | 06.03.2014 | 16 | 1 |
61
Im Jahr 2013 (neues Wohnmobil)
62
| Zeitraum vom | Eintragung am | Anzahl der eingetragenen Fahrten | Anzahl der ausgewiesenen Änderungen |
| 02.12.2013 ‒ 29.12.2013 | 06.03.2014 | 12 | 3 |
63
Im Jahr 2014
64
| Zeitraum vom | Eintragung am | Anzahl der eingetragenen Fahrten | Anzahl der ausgewiesenen Änderungen |
| 02.01.2014 ‒ 08.07.2014 | 08.07.2014 | 55 | 13 |
| 09.07.2014 ‒ 06.12.2014 | 09.12.2014 | 33 | 14 |
| 08.12.2014 ‒ 30.12.2014 | 04.01.2015 | 9 | 2 |
| 31.12.2014 | 26.03.2015 | 1 | 0 |
65
66
b. W-Fahrtenbuch für 2010
67
Das für den Zeitraum 01.01.2009 ‒ 31.12.2010 handschriftlich, sämtlich mit Bleistifteintragungen geführte W-Fahrtenbuch gibt zwar in seiner Gesamtheit Aufschluss über die mit dem Wohnmobil in diesem Zeitraum zurück gelegten Fahrten, enthält Anfangs- und Endkilometerbestände sowie die Benennung der aufgesuchten Kunden und Ortsnamen. Allerdings verneint der Senat die formelle Ordnungsmäßigkeit dieser Aufzeichnungen bereits deswegen, weil die vom Kläger lediglich mit einem Bleistift vorgenommenen Eintragungen nicht die Gewähr dafür bieten, dass diese Eintragungen im Nachhinein nicht mehr verändert worden sind. Zumindest ist den aufgrund von Radierungen vorgenommenen Änderungen (z. B. am 25.10.2010) nicht mehr anzusehen, wann diese vorgenommen worden sind, so dass bei diesem Fahrtenbuch nicht dokumentiert wird, ob und wenn ja wann Änderungen der Eingaben vorgenommen worden sind.
68
c. Taschenkalender für die Jahre 2012 bis 2014
69
Auch die für die Kalenderjahre 2012 bis 2014 eingereichten Taschenkalender erfüllen nicht die Anforderungen, die die Rechtsprechung an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch stellt. Die Aufzeichnungen sind ‒ wie bereits das für das Jahr 2010 geführte W-Fahrtenbuch ‒ in weiten Teilen mit Bleistift geführt, so dass die Unterlagen bereits nicht die Gewähr des Ausschlusses nachträglicher Änderungen bzw. deren Kenntlichmachung bieten. Ferner ergeben sich aus den Aufzeichnungen nur sehr lückenhafte Angaben, die einem Dritten eine Überprüfung der Abgrenzung betrieblicher und privater Fahrten nicht ermöglichen. So enthalten die Aufzeichnungen überwiegend nur die Angabe eines Kilometerstandes auf dem Beginn einer Seite, auf der eine Fahrt eingetragen ist. Kilometerstände am Ende einer Fahrt sowie die an dem Tag gefahrenen Kilometer sind in keinem Fall aufgezeichnet worden. Als Fahrtziele sind lediglich Kundennamen größtenteils ohne Ortsangabe oder genaue Adresse angegeben. Eine fortlaufende Aufzeichnung sämtlicher Fahrten ist nicht sichergestellt, da in den Taschenkalendern auch Fahrten aufgezeichnet sind, die nicht mit dem Wohnmobil, sondern mit anderen betrieblichen oder privaten Fahrzeugen durchgeführt wurden.
70
d. Der Senat folgt dem Vortrag des Klägers nicht, dass das handschriftlich für das Jahr 2010 (in Bleistift) geführte W-Fahrtenbuch bzw. die vorliegenden Taschenkalendern für 2012 bis 2014 die Grundlage für die Eintragungen in dem Programm „X“ gewesen seien und insoweit eine Zeitnähe der Eintragungen bejaht werden könne. Die Aufzeichnungen in den Taschenkalendern für die Jahre 2012 bis 2014 können bestenfalls als rudimentär bezeichnet werden, und weisen ebenfalls sowohl Bleistift- als auch Kugelschreibereinträge auf. Ferner können aus den dortigen Angaben keinesfalls die für ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch erforderlichen Angaben entnommen werden, da ‒ wenn überhaupt lesbar ‒ lediglich Kundennamen und nur teilweise (vermutliche) Gesamtkilometerstände im oberen Bereich des Kalenderblattes enthalten sind. Ferner weisen die Taschenkalender für die Jahre 2012 bis 2014 nicht nur Fahrten des Klägers mit dem Wohnmobil, sondern auch Fahrten mit anderen Fahrzeugen (die teilweise nicht dem Betriebsvermögen des Klägers zugeordnet worden sind) aus. Ferner wird darauf hingewiesen, dass das für 2010 mit Bleistift geführte W-Heft sowie die teils mit Bleistift, teils mit Kugelschreiber beschriebenen Taschenkalender selbst nicht die Gewähr der Zeitnähe und Vollständigkeit bieten. Für das Jahr 2011 konnten ferner keine anderen Aufzeichnungen vorgelegt werden als der nachgereichte Ausdruck.
71
e. Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch kann sich aufgrund der Forderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung der in sich geschlossenen „buch“-mäßigen Form auch nicht aus der Zusammenschau sämtlicher Unterlagen ergeben.
72
f. Entgegen der Auffassung der Klägerseite können die Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit eines Fahrtenbuches für ein Wohnmobil auch nicht geringer bemessen werden als die in der höchstrichterlichen Rechtsprechung für Fahrtenbücher für PKW entwickelten Kriterien.
73
aa. Der Kläger hat im Rahmen der mündlichen Verhandlung vorgetragen, dass bei einem Wohnmobil ‒ anders als bei dem Regelfall betrieblicher PKW ‒ die privaten Nutzungsmöglichkeiten wie z.B. Einkaufen, Arztbesuche etc. eingeschränkt seien, und daher die Anforderungen für ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch für ein Wohnmobil geringer als die für einen normalen PKW seien.
74
bb. Diesem Argument hat bereits der Beklagte zutreffend entgegen gehalten, dass gerade ein luxuriös ausgestattetes Wohnmobil eine erhebliche private Nutzungsmöglichkeit - nämlich den Regelfall der privaten Freizeit- bzw. Urlaubsgestaltung - eröffnet. Ferner weist der Senat darauf hin, dass der Kläger nach den Ermittlungen des Beklagten bestimmte Fehler in den Aufzeichnungen eingeräumt hat. So hat der Kläger mit dem Wohnmobil eine Fahrt zu einem Arztbesuch und eine Besuchsfahrt zum Sohn unternommen, ohne diese Fahrten als Privatfahrten zu dokumentieren.
75
g. Soweit die Kläger weiter anführen, dass die formellen Anforderungen der Rechtsprechung an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch in der Praxis nicht zu erfüllen seien, und die von dem Kläger geführten Aufzeichnungen dem Gesetzeszweck der Abgrenzung beruflicher und privater Fahrten genügten, folgt der Senat dieser Ansicht nicht. Wie der BFH ausgeführt hat, muss es das Ziel ordnungsgemäßer Aufzeichnungen sein, die unzutreffende Zuordnung einzelner Privatfahrten zum beruflichen Nutzungsanteil wie auch deren gänzliche Nichtberücksichtigung im Fahrtenbuch möglichst auszuschließen. Dieser Anforderung wird nur die fortlaufende und zeitnahe Erfassung der Fahrten in einem geschlossenen Verzeichnis gerecht, das aufgrund seiner äußeren Gestaltung geeignet ist, jedenfalls im Regelfall nachträgliche Abänderungen, Streichungen und Ergänzungen als solche kenntlich werden zu lassen (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2005 VI R 64/04, a.a.O.). Diesen Anforderungen werden die Aufzeichnungen des Klägers in keinem der Streitjahre gerecht. Darüber hinaus verkennen die Kläger, dass der zu führende Belegnachweis sich auf Vorgänge bezieht, die sich allein in der Sphäre des Steuerpflichtigen zugetragen haben, und die zu einem späteren Zeitpunkt nur in sehr eingeschränktem Umfang und nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand auf ihre richtige Darstellung hin überprüft werden können. Die nur schwere Überprüfbarkeit im Nachhinein gebietet es, an die Eigenaufzeichnungen des Steuerpflichtigen, der naturgemäß ein Interesse an einer geringen Steuerlast hat, die genannten hohen Anforderungen zu stellen.
76
4. Darüber hinaus entsprechen die von den Klägern eingereichten Unterlagen auch in materieller Hinsicht nicht den Anforderungen, die die höchstrichterliche Rechtsprechung an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch stellt.
77
a. Soweit der Kläger als Fahrtziele in seinen sämtlichen Aufzeichnungen lediglich Kundennamen (teilweise ergänzt um die Ortsbezeichnung) aufgeführt hat und bzgl. der Bestimmung der konkreten Adressen dieser Kunden auf die im Klageverfahren eingereichte Kundenliste verwiesen hat, konnte der Senat bei stichprobenhafter Überprüfung feststellen, dass nicht sämtliche Kunden, die in den X-Ausdrucken oder Taschenkalendern als Fahrtziele eingetragen wurden, auch in der Kundenliste aufgeführt waren. Der Kläger hat hierzu in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, dass er einige Kunden seines Hauptauftraggebers aufgesucht habe, die nicht in seiner laufenden Kundenliste, die im Klageverfahren zu den Akten als Nachweis für sämtlich aufgesuchten betrieblichen Fahrtziele dienen sollte, ausgewiesen seien. Eine vollständige Überprüfung der aufgesuchten Fahrtziele konnte somit mangels durchgängig bekannter Adressierung nicht erfolgen.
78
b. Einen weiteren materiellen Mangel sieht der Senat darin begründet, dass Tank- und Werktstattfahrten nicht erfasst sind. Soweit der Kläger mitgeteilt hat, dass sämtliche Tankfahrten während der dokumentierten Fahrten vorgenommen worden seien, mag dies zwar zutreffen. Der Kläger hat jedoch trotz Anmerkung des Beklagten keine Stellung dazu genommen, warum die Fahrten zu Werkstätten (26.03.2012, 21.04.2012, und 20.08.2013) nicht im Fahrtenbuch auftauchen. Lediglich für die Fahrt zur Werkstatt am 26.03.2012 hat der Kläger mitgeteilt, dass die Werkstatt von dem Kunden S in O 1 km entfernt sei. Auch wenn die Entfernung gering erscheinen mag, ergibt sich für den Senat daraus, dass der Kläger nicht sämtliche ‒ wenn auch kurze Umwegfahrten ‒ aufgezeichnet hat. Darüber hinaus hat der Kläger zu den zwei übrigen Werkstattaufenthalten keine Erklärung geben können, warum diese nicht Eingang in seine Aufzeichnungen gefunden haben.
79
c. Gleiches gilt für die Fahrt zum TÜV am 13.10.2014. Der Kläger hat insoweit lediglich am 06.10.2014 eine Fahrt zum TÜV in seinen Aufzeichnungen vermerkt. Auf den Vorhalt des Beklagten, dass der EC-Beleg des TÜV das Datum des 13.10.2014 trage, hat der Kläger mitgeteilt, dass für das Wohnmobil eine Nachuntersuchung durch den TÜV angeordnet worden sei, die am 13.10.2014 vorgenommen worden sei. Soweit der Umweg zum TÜV zur dokumentierten Route des Klägers am 13.10.2014 nach den Angaben des Klägers lediglich 1 km betragen habe, ergibt sich für den Senat auch hier der Beweis dafür, dass der Kläger nicht sämtliche Fahrten oder zumindest nicht die vollständig zutreffenden Routen dokumentiert hat.
80
d. Darüber hinaus hat der Kläger für zwei Fahrten (16.11.2012 und 08.09.2014) keinen Fahrtzweck angegeben, wobei eine Fahrt als Privatfahrt und eine Fahrt als berufliche Fahrt ausgewiesen wurde. Die mangelnde Zuordnungsfähigkeit begründet einen weiteren materiellen Mangel, da insoweit die insgesamt betrieblich und privat zurück gelegten Kilometer nicht überprüfbar sind.
81
e. Im Übrigen liegt ein materieller Mangel darin begründet, dass der Kläger bei einer Vielzahl gleicher Fahrtziele unterschiedliche Entfernungen in seinen Aufzeichnungen eingetragen hat. Die Abweichungen belaufen sich ausweislich des Berichts des gerichtseigenen Prüfers auf bis zu 165,60 % zu den laut aktuellen Routenplaner kürzesten Entfernungen. Soweit der Kläger diese Abweichungen damit begründet hat, dass er seine Routen nach der jeweils aktuell günstigsten Verkehrslage ausgerichtet habe, ist dies grundsätzlich verständlich. Allerdings hätte der Kläger insbesondere die Fahrtrouten, die im Vergleich zur kürzesten Verbindung längere Entfernungen von über 5 % ausweisen, als Umwegfahrten genauer bezeichnen müssen, damit ein Dritter diese Angaben auch nachvollziehen und überprüfen kann (vgl. zum Erfordernis der Aufzeichnung von Umwegfahrten BFH-Urteil vom 10.04.2008 VI R 38/06, BFHE 221, 39, BStBl II 2008, 768 und vorgehend Urteil des FG P vom 27.04.2006 10 K 4600/04, EFG 2006, 1664). Ferner hat der Kläger auf Vorhalt der einzelnen Fahrten eingeräumt, teilweise an einem Tag mit erheblichem Umweg einen Zahnarzt aufgesucht (08.03.2011) sowie an einem weiteren Tag einen Umweg zum Zwecke des Besuchs seines Sohnes (16.12.2014) gefahren zu haben. Beide Privatfahrten fallen in vom Kläger als rein betriebliche Fahrten durchgeführten Fahrtrouten. Ein Ausweis als Privatfahrt erfolgte nicht.
82
f. Der Senat hat bezogen auf das neu angeschaffte Wohnmobil ab November 2013 weitere ‒ hier exemplarisch aufgeführte ‒ materielle Mängel in den vom Kläger für den Zeitraum November 2013 bis Dezember 2014 geführten Unterlagen festgestellt:
83
aa. Aus einem Abgleich des X-Ausdruckes mit dem Taschenkalender für das Jahr 2013 ergibt sich, dass am 06.12.2013 der laut Taschenkalender zwischen dem Kunden „R“ und dem Kunden „E“ aufgesuchte Kunde „T“ in U nicht in der Routenaufzeichnung im X-Ausdruck aufgezeichnet ist. Die Fahrtroute ist in den X-Aufzeichnungen damit nicht korrekt wiedergegeben worden.
84
bb. Ausweislich des X-Ausdrucks am 07.12.2013 wurde beim Gesamtkilometerstand 1.943 ‒ 2.221 km eine Fahrt nach L (gefahrene Kilometer: 278) geändert zu folgendem Endkilometerstand: 2.070 km (statt 2.221 km, damit gefahrene Kilometer = 127 km). Im Taschenkalender nahm der Kläger keine Eintragung zu einem Endkilometerstand vor. Eine Eintragung im Taschenkalender findet sich erst wieder am 09.12.2013, wo aber ein Anfangskilometerstand mit 2.221 km (und nicht wie im X-Ausdruck korrigiert mit 2.070 km) angegeben wurde. Der Senat hat bei weiterer Überprüfung anhand eines Routenplaners aus dem Internet (Google Maps) festgestellt, dass die kürzeste Entfernung zwischen dem Wohnort des Klägers und des Kunden in L 46 km beträgt. Unter Zugrundelegung dieser Entfernung erscheint selbst die von Kläger laut Korrektur geminderte Gesamtstrecke von 127 km für Hin- und Rückfahrt nicht erklärlich.
85
cc. Der Kläger hat am 07.01.2014 in seinem Taschenkalender um 07:30 Uhr eine Fahrt zum Kunden C in H eingetragen. Eine entsprechende Fahrt ist nicht im X-Ausdruck enthalten. Der Kläger hat hierzu in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, dass er mit seinem betrieblichen PKW zum Kunden C und dann erst mit dem Wohnmobil zum nachfolgenden Kunden K in D gefahren sei. Die Tatsache, dass der Kläger zwei verschiedene Fahrzeuge an diesem Tag genutzt hat, ergibt sich jedoch nicht aus dem Taschenkalender. Da dort ebenfalls ein Anfangskilometerstand von 3.864 km im oberen Bereich des Taschenkalenders vermerkt ist, erweckt dies vielmehr den Eindruck, sämtliche Kunden seien an diesem Tag mit dem Wohnmobil aufgesucht worden.
86
dd. Der Kläger hat in seinem Taschenkalender 2014 am 01.04.2014 (Anfangsbestand 10.411 km) eine ganztägige Fahrt zum Kunden „N“ in B eingetragen. Am 02.04.2014 weist der Taschenkalender einen Anfangsbestand von 10.556 km auf. Eine Fahrt ist am 02.04.2014 im Taschenkalender nicht eingetragen, jedoch beträgt der Anfangsbestand im Taschenkalender am 03.04.2014 10.585 km (Differenz: 29 km). Ausweislich des X-Ausdrucks wurde der im Taschenkalender erst am 03.04.2014 angezeigte Anfangskilometerstand bereits am 01.04.2014 (und somit 2 Tage vorher) erreicht.
87
ee. Am 03.04.2014 unternahm der Kläger ausweislich seiner Aufzeichnungen eine ganztägige Fahrt zum Kunden „F“ in M. Als Anfangskilometerstand ist am 03.04.2014 im Taschenkalender der Wert 10.585 km ausgewiesen. Im Taschenkalender ist dann erstmalig wieder eine Eintragung am 07.04.2014 ausgewiesen, wo am oberen Rand des Terminblattes ein Gesamtkilometerstand von 10.830 km ausgewiesen ist. Eintragungen zu einer durchgeführten Fahrt mit dem Wohnmobil sind in der Zeit vom 07.04.2014 bis zum 10.04.2014 nicht vermerkt. Im Taschenkalender findet sich dann aber am 11.04.2014 ein Anfangsbestand von 10.860 km (Differenz zum vorangegangenen Anfangskilometerstand von 30 km). Über die Differenz gibt es im Taschenkalender keine Erklärung. Im Vergleich dazu ergibt sich aus dem X-Ausdruck, dass der Kläger am 03.04.2014 die Fahrt zum Kunden „F“ in M durchgeführt hat. Als Endkilometerstand sind 10.830 km vermerkt. Da die am 11.04.2014 vermerkte Fahrt als betriebliche Fahrt gekennzeichnet wurde, sind die 30 km Differenz zwischen 10.830 km und 10.860 km, für die es laut Taschenkalender keine Fahrteintragung gibt, als betriebliche Fahrten in die Ermittlung der Gesamtlaufleistung einbezogen worden, ohne dass dies überprüft werden kann.
88
ff. Am 01.05.2014 ist ein Anfangskilometerstand von 11.730 km im Taschenkalender ausgewiesen. Eintragungen zu Fahrten in der Zeit vom 01.05.2014 bis zum 04.05.2014 sind im Taschenkalender nicht vorhanden. Dennoch weist der Anfangskilometerstand am 05.05.2014 mit 11.745 km einen um 15 km höheren Wert als am 01.05.2014 aus, ohne dass im Taschenkalender dafür eine Erklärung ersichtlich ist. Im X-Ausdruck ergibt sich bereits am 12.04.2014 ein Endkilometerstand von 11.745 km, der nicht im Einklang mit dem am 01.05.2014 vom Kläger eingetragenen Anfangsbestand von 11.730 km zu bringen ist.
89
gg. Der Kläger hat am 21.05.2014 einen Kundenbesuch beim Kunden „G“ in J eingetragen. Ausweislich der Aufzeichnungen im Taschenkalender hat der Kläger am 21.04.2014 zuvor die Kunden „F“ in M sowie den Kunden „Q“ in Y aufgesucht. Am 22.05.2014 hat der Kläger keinen Anfangsbestand in seinen Taschenkalender eingetragen und dafür Fahrten zu den Kunden „I“ in P sowie dem Kunden „Z“ in Ö angegeben. Am 23.05.2014 vermerkte der Kläger den Anfangsbestand von 13.005 km und den Besuch beim Kunden „Ü“ in Ä. Im X-Ausdruck findet sich lediglich eine einheitliche Fahrt vom 21.05.2014 bis zum 23.05.2014, in der der Kunde G in J nicht genannt ist.
90
hh. In der Zeit vom 02.06.2014 bis zum 05.06.2014 hat der Kläger ausweislich seiner Aufzeichnungen den Kunden „E“ in B täglich aufgesucht. An den Tagen 02.06.2014, 03.06.2014 und 04.06.2014 befinden sich im Taschenkalender Eintragungen zu Anfangskilometerständen, die Differenzen von 115 km bzw. 116 km ausweisen. Am 06.06.2014 weist der Taschenkalender einen Anfangskilometerstand von 14.502 km aus. Der Kläger hat in dem X-Ausdruck nur eine Fahrt vom 02.06.2014 bis zum 05.06.2014 mit einer Gesamtstrecke von 582 km und einem Endkilometerstand am 05.06.2014 von 14.622 km eingetragen. Dieser Kilometerstand differiert um 120 km mit dem laut Taschenkalender am 06.06.2014 mit 14.502 km notierten Anfangskilometerstand. Ferner ergibt sich aus den im Taschenkalender eingetragenen (Zwischen-)Anfangsbeständen, dass eine tägliche Strecke von ca. 116 km durchgeführt wurde, was der Entfernung der Wohnung des Klägers zum Kunden in B entspricht. Wäre der Kläger danach ‒ wie es sich aus dem Taschenkalenderaufzeichnungen ergibt ‒ die Strecke jeden Tag hin und zurück gefahren, würde sich eine Gesamtstrecke für den Zeitraum 02.06.2014 bis zum 05.06.2014 von 462 km ergeben. Wie der Kläger ausweislich des X-Ausdrucks auf eine Gesamtstrecke von 582 km für diese Fahrten kommt, lässt sich nicht erklären.
91
ii. Der Kläger hat ausweislich des X-Ausdruckes vom 06.06.2014 bis zum 08.06.2014 eine Gesamtfahrt zu den Kunden „K 1“ und den Kunden „K 2“ und „K 3“ mit einer Gesamtstrecke von 688 km durchgeführt. Als Ortsangaben sind Stadt 1 und Stadt 2 im Ausdruck vermerkt. Die Kunden „K 2“ und „K 3“ sind in der Kundeliste des Klägers nicht erfasst, so dass nicht klar ist, wann der Kläger bei welchem Kunden war und welche Adresse diese Kunden hatten. In den Taschenkalenderaufzeichnungen sind an den Tagen 06.06.2014 (Freitag) bis zum 08.06.2014 (Sonntag) keine Eintragungen zu einer Fahrt getätigt. Erst am 10.06.2014 findet sich ein neuer Anfangsbestand von 15.310 km in den Taschenkalenderaufzeichnungen.
92
5. Ausgehend von den vorgenannten Mängeln, die angesichts des Umfangs nicht als „unerhebliche kleinere Mängel“ angesehen werden können, hat der Beklagte die Möglichkeit der Privatnutzung der Wohnmobile zutreffend gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG bemessen, da in den von dem Kläger geführten Aufzeichnungen aufgrund der vorgenannten Feststellungen kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch anzuerkennen ist. Gegen die Höhe der Bemessung der 1%-Regel haben die Kläger keine Einwendungen erhoben. Der Senat sieht auch keine Anhaltspunkte für eine abweichende Bewertung. Soweit bei der von dem Prüfer vorgenommenen Gewinnerhöhungen für die Jahre 2010 und 2011 die bereits vom Kläger angesetzten Betriebseinnahmen für die Privatnutzung des Wohnmobils bisher nicht vom Prüfer berücksichtigt wurden, ist dies - wie bereits unter II. erläutert ‒ seitens des Beklagten richtig zu stellen.
93
IV. Die Klage ist auch insoweit unbegründet wie sich die Kläger gegen die Nichtberücksichtigung des Investitionsabzugsbetrages gemäß § 7g EStG wenden. Der Beklagte hat die Bildung des Investitionsabzugsbetrages sowie die in Anspruch genommene Sonderabschreibung zu Recht rückgängig gemacht. Der Kläger hat nicht zur Überzeugung des Senates nachgewiesen, dass er das im Jahr 2013 angeschaffte Wohnmobil in den Jahren 2013 und 2014 fast ausschließlich betrieblich genutzt hat.
94
1. Gemäß § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgut des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag). Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung ist der Investitionsabzugsbetrag gewinnerhöhend hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 EStG). Erfolgt eine Anschaffung oder Herstellung innerhalb der Dreijahresfrist, ist der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG rückgängig zu machen, wenn das Wirtschaftsgut nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird. Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden vier Jahren können neben den Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden. Dies setzt ebenfalls voraus, dass das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauffolgenden Wirtschaftsjahr in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird (§ 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG). Für das Vorliegen der Voraussetzungen der den Steuerpflichtigen begünstigenden Norm trägt dieser die Feststellungslast.
95
2. Eine fast ausschließliche betriebliche Nutzung erfordert bei einem Fahrzeug eine Nutzung für betriebliche Fahrten zu mindestens 90 % (vgl. BFH-Beschluss vom 26.11.2009 VIII B 190/09, BFHE 226, 541, BStBl II 2013, 946). Für den Nachweis der ausschließlichen oder fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung enthalten § 7g Abs. 4 Satz 1 und Abs. 6 Nr. 2 EStG keine Vorgaben.
96
a. Bei einem PKW wird sich der Umfang der privaten bzw. betrieblichen Nutzung aus tatsächlichen Gründen im Regelfall durch das Führen und die Vorlage eines Fahrtenbuches nachweisen lassen (vgl. BFH-Beschluss vom 03.01.2006 XI B 106/05, BFH/NV 2006, 1264). Der BFH hat in der zitierten Entscheidung zwar offengelassen, auf welche andere Weise als durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch die tatsächliche Nutzung eines PKW belegt werden kann, aber ausdrücklich ausgeführt, dass es jeglicher Lebenserfahrung widerspräche, wenn ein Steuerpflichtiger die 1%-Regelung für ein Fahrzeug in Anspruch nehme, das er ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich nutze (vgl. Urteil des FG Münster vom 10.07.2019 7 K 2862/17 E, EFG 2019, 1535). Es sei vielmehr davon auszugehen, dass ein Durchschnittswert in Höhe von 1 % des abgerundeten Bruttolistenpreises in etwa einem Anteil der Privatnutzung von 20 bis 25 % entspreche (vgl. BFH-Beschluss vom 03.01.2006 XI B 106/05, a.a.O.). Daraus folgert die finanzgerichtliche Rechtsprechung, dass nicht ordnungsgemäße Fahrtenbücher nicht als Nachweis anzuerkennen seien (vgl. Beschluss des FG Düsseldorf vom 04.01.2011 12 V 3841/10 A (E), Juris; Urteil des FG München vom 15.12.2014 7 K 2748/13, Juris; Urteil des Sächsisches FG vom 28.07.2016 8 K 1799/15, Juris; Urteil des FG Sachsen-Anhalt vom 12.6.2013 2 K 1191/12, Juris).
97
b. Das BMF (vgl. Rz. 46 bzw. 40 im Schreiben vom 08.05.2009, Az. IV C 6 ‒ S 2139-b/07/10002, BStBl I 2009, 633) wie auch Meyer (in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG, § 7g Anm. 24) vertreten die Auffassung, dass nur ein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch den Nachweis der fast ausschließlich betrieblichen Nutzung führen kann. Weitere Stimmen in der Literatur (Bugge in Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, § 7g Rn. 19, Brandis in Blümich, § 7g EStG Rz. 45 und Kulosa in Schmidt, EStG, § 7g Rz. 22) lassen die Anforderungen an den Nachweis insbesondere bei PKW offen. Hingegen vertritt Kratzsch (in Frotscher / Geurts, EStG § 7g Rz. 48) die Auffassung, dass ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch zwar regelmäßig, aber nicht zwingend erforderlich sei, soweit eine private Nutzung von mehr als 10 % (ausnahmsweise) so gut wie ausgeschlossen sei.
98
c. Aus Sicht des Senates kann es im vorliegenden Streitfall dahinstehen, welche grundsätzlichen Anforderungen an den Nachweis der fast ausschließlich betrieblichen Nutzung zu stellen sind. Denn die von dem Kläger eingereichten Unterlagen, die den Nachweis dafür erbringen sollen, dass das im November 2013 angeschafften Wohnmobil im Jahr 2013 und im Jahr 2014 zu mindestens 90 % betrieblich genutzt worden sei, sind nach den vorstehenden Feststellungen des Senates ungeachtet der formellen Mängel aufgrund der exemplarisch aufgezeigten umfangreichen materiellen Mängel und Widersprüche bereits inhaltlich nicht geeignet, den Senat davon zu überzeugen, dass das Wohnmobil im erforderlichen Umfang betrieblich genutzt wurde.
99
aa. Wegen der Einzelheiten in Bezug auf die die Glaubhaftigkeit der Unterlagen einschränkenden Mängel wird auf die Ausführungen unter III. 4. verwiesen.
100
bb. Der Senat hat ausgehend von dem durch den Kläger selbst ermittelten Privatnutzungsanteil für den Zeitraum November 2013 bis Dezember 2014 von 5,39 % nach Prüfung der von dem Kläger vorgelegten Unterlagen erhebliche Zweifel daran, dass diese Unterlagen die Gewähr dafür bieten können, dass die Privatnutzung des Wohnmobils im maßgeblichen Zeitraum unter 10 % lag.
101
(1) Ausgehend von der Gesamtfahrleistung des Wohnmobils im entsprechenden Zeitraum (November 2013 bis Dezember 2014) von 37.103 km dürften ausgehend von den vom Kläger selbst angegebenen 2.025 privat gefahrenen Kilometern maximal weitere 1.685 Kilometer auf Privatfahrten entfallen, um noch von einer fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung des Wohnmobils i. S. des §7g EStG ausgehen zu können. Der Senat würdigt die vorliegenden Unterlagen insbesondere unter Berücksichtigung der unter III. 4. f. exemplarisch aufgeführten Mängel dahingehend, dass diese es nicht ausgeschlossen erscheinen lassen, dass der Kläger einen sehr viel höheren Anteil als die erklärten Privatkilometer mit dem Wohnmobil zurück gelegt hat. Dabei führen die Tatsachen, dass die vom Kläger selbst erstellten Aufzeichnungen vielfach in Bleistift, im Großteil rudimentär und ‒ soweit es die Übertragung in das Computerprogramm betrifft ‒ mit erheblicher zeitlicher Verzögerung erstellt worden sind, zur Überzeugung des Senats zu einem erheblichen Fehlerpotential hinsichtlich der inhaltlichen Richtigkeit der Aufzeichnungen. Ferner waren die handschriftlichen Grundaufzeichnungen des Klägers, welche dieser den Eintragungen in das Computerprogramm (X-Programm) zugrunde gelegt hat, dermaßen rudimentär, dass hieraus keine verlässlichen Erkenntnisse für die umfänglich in das Programm einzutragenden Daten und Werte bieten konnten. Der Senat sieht in dieser Verfahrensweise keine Gewähr dafür, dass eine zutreffende Abgrenzung von betrieblichen und privaten Fahrten möglich ist. Zudem wurden unstreitig mehrere Privatfahrten nicht ausgewiesen. Gleiches gilt für einige Werkstattaufenthalte. Diesbezügliche Unklarheiten konnte der Kläger nicht beseitigen. Darüber hinaus blieb auch die Behauptung des Klägers, dass dieser bei einer Vielzahl von unterschiedlichen Entfernungen bei identischen Fahrtzielen die jeweils aktuell verkehrsgünstigste Strecke, insgesamt aber eine längere Strecke gefahren sei, aufgrund der mangelhaften Aufzeichnungen für den Senat nicht überprüfbar. Diese Widersprüche betreffen auch das Fahrtenbuch für das im November 2013 angeschaffte Wohnmobil.
102
(2) Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, dass er ‒ ausgehend von seinen im Rahmen der Ausgangsrechnungen gegenüber seinen Kunden abgerechneten Kilometern ‒ mit dem Wohnmobil zurückgelegte betriebliche Kilometer i. H. v. 32.035 km nachweisen könne, ergibt sich daraus für den Senat keine andere Würdigung der Sachlage. Die so ermittelten 32.035 km entsprächen einem betrieblichen Anteil von 86,34 % der Gesamtfahrleistung des Wohnmobils. Damit könnten auch diese Unterlagen für den Senat nicht den Nachweis erbringen, dass das Wohnmobil zu über 90 % betrieblich genutzt wurde. Soweit der Kläger damit im Zusammenhang darauf hingewiesen hat, dass er mit einigen Kunden in den Streitjahren Festpreisabreden abgeschlossen habe, bei denen entsprechend zurückgelegte Kilometer nicht in Rechnung gestellt würden, die betrieblichen Kilometer insoweit aber zu erhöhen seien, hat der Kläger nicht den Nachweis dafür angeboten oder erbracht, dass solche zusätzlichen Fahrten zu einer betrieblichen Nutzung des Wohnmobils von mindestens 90 % führen würden. Ferner konnte der Senat nicht überprüfen, ob in den Ausgangsrechnungen nicht auch ‒ wie es sich aus den Taschenkalenderaufzeichnungen teilweise ergibt ‒ Fahrten mit anderen betrieblichen Fahrzeugen in Rechnung gestellt worden sind.
103
3. Die Änderungen der Besteuerungsgrundlagen in den Streitjahren aufgrund der Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages sowie der in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen sind der Höhe nach zwischen den Beteiligten nicht streitig. Die Kläger haben insofern keine Einwendungen erhoben und auch nach Aktenlage ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass die Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages und der Sonderabschreibungen ebenso wie die sich hieran anschließenden Auswirkungen auf die reguläre Abschreibung der Höhe nach unzutreffend sind.
104
B. Die Kostenentscheidung richtet sich nach § 135 Abs. 1 i. V. m. § 137 Satz 1 FGO. Die Unterlagen über die bisherige Versteuerung des Privatanteils für die private Nutzungsmöglichkeit des Wohnmobils in den Jahren 2010 und 2011, die zu einer Teilstattgabe geführt haben, sind ‒ trotz Aufforderung des Beklagten in allen Verfahrensabschnitten ‒ erst im Klageverfahren eingereicht worden. Der Kläger hätte diese Unterlagen bereits im Vorverfahren vorlegen können und müssen.
105
C. Die Revision wird nicht zugelassen. Die Entscheidung des Gerichts ergibt sich aus der Würdigung der Umstände des Einzelfalls. Die tragenden rechtlichen Erwägungen entsprechen der Rechtsprechung des BFH. Soweit die Kläger hilfsweise die Zulassung der Revision im Hinblick auf ein beim BFH anhängiges Verfahren (Az. VIII R 24/19) zur Frage, auf welche Weise der für Zwecke des § 7g EStG geforderte Nachweis der ausschließlichen oder fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung eines PKW erbracht werden kann, beantragt haben, sieht der Senat im konkret zu entscheidenden Fall keine Vorgreiflichkeit der anhängigen Rechtsfrage. Denn unabhängig davon, welche abstrakten Kriterien der BFH zum erforderlichen Nachweis aufstellt, misst der Senat den im vorliegenden Fall tatsächlich vorgelegten Nachweisen aufgrund der Vielzahl der festgestellten Mängel nicht den Beweiswert für eine fast ausschließlich betriebliche Nutzung i. S. des § 7g Abs. 1 EStG bei.
