01.07.2021 · IWW-Abrufnummer 223216
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 18.03.2021 – 4 K 1017/20
Nimmt ein Steuerpflichtiger an einer medizinischen Studie teil, die er jederzeit abbrechen kann, so ist das ihm hierfür gezahlte Honorar als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar.
Finanzgericht Rheinland-Pfalz
In dem Finanzrechtsstreit
der Frau
- Klägerin -
prozessbevollmächtigt: Rechtsanwalt
gegen
das Finanzamt
- Beklagter -
für Recht erkannt:
Tenor:
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Streitig sind die Steuerbarkeit von Aufwandsentschädigungen für die Teilnahme an einer klinischen Studie und einer Fahrtkostenpauschale sowie die Nichtberücksichtigung von Reisekosten, Verpflegungsaufwand, Krankenkassenbeiträgen und Medikamentenkosten sowie von Unterhaltsleistungen als steuermindernde Aufwendungen.
Die Klägerin war im Streitjahr (2017) wohnhaft unter der Anschrift "S-Straße Hausnummer, PLZ M", wurde einzeln zur Einkommensteuer veranlagt, war kinderlos und erzielte unstreitige Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als pharmazeutisch-technische Angestellte bei einer Arbeitgeberin in F sowie aus Vermietung und Verpachtung einer Eigentumswohnung.
Im Zuge der Veranlagung für das Jahr 2015 legte die Klägerin dem Beklagten eine aus der polnischen Sprache übersetzte Erklärung ihrer Mutter vor, wonach diese erkläre, unter ihrer polnischen Anschrift allein zu leben, keine anderen Familienangehörigen außer der Klägerin zu haben und nur über ihre polnische Rente in Höhe von damals 3.911 Euro zu verfügen.
Zudem nahm die Klägerin im Streitjahr als Probandin an drei verschiedenen klinischen Arzneimittelprüfungen (Studien) der N GmbH mit Sitz unter der Anschrift "W-Straße Hausnummer, PLZ N" teil (zu den Daten im Einzelnen vgl. Bl. 23 Rbh-Handakte).
- Für die Durchführung der ersten Studie zu einer Creme gegen starke Schweißbildung willigte die Klägerin - für sie völlig freiwillig und jederzeit beendbar - darin ein (Bl. 25 ff. Rbh-Handakten; 134 ff. Einkommensteuerakten), in einem Zeitraum von 28 Tagen vor der eigentlichen Untersuchung an einer ambulanten ärztlichen Voruntersuchung am Sitz der N-GmbH zur Erfassung demographischer Daten, medizinischer Vorgeschichte und Dokumentation der in dieser Zeit eingenommenen Medikamente, einer körperliche Untersuchung, einer Laboruntersuchung von Blut und Urin, einem Alkohol-Test, einer Messung von Blutdruck und Puls, einer Messung der Schweißproduktion und einer Befragung teilzunehmen.
Hieran schloss eine stationäre Aufnahme für acht Tage an, in der die vorgenannten Untersuchungen wiederholt wurden. Am ersten Tag dieser Phase erfolgte die Behandlung mit einer wirkstoffhaltigen oder eine Placebo-Creme sowie die Entnahme von neun Blutproben. Am zweiten bis achten Tag des stationären Aufenthalts erfolgten jeweils eine Blutprobe, Blutdruck- und Pulsmessungen, eine körperliche Untersuchung, ggf. eine Fotodokumentation sowie eine Befragung, teilweise auch eine EKG-Messung sowie eine Messung der Schweißproduktion. Am achten - dem letzten - Tag der stationären Phase erfolgen zudem Laboruntersuchungen und Abfragen in Fragebögen.
An eine häusliche, ambulante Anwendung der wirkstoffhaltigen bzw. Placebo-Creme am neunten bis 13. Tag schlossen sich am 14. Tag eine letztmalige Auftragung der Creme und erneute Untersuchung am Sitz der N-GmbH mit Untersuchungen wie am ersten Studientag an. Nach ca. sieben weiteren Tagen erfolgte eine letztmalige Untersuchung am Sitz der N-GmbH mit Untersuchungen wie am ersten Studientag. Während des gesamten Studienverlaufs von ca. sieben bis acht Wochen wurden pro Teilnehmer ca. 190ml Blut entnommen.
Für ihre Teilnahme sollte die Klägerin eine Aufwandsentschädigung in Höhe von 2.600 Euro "plus Fahrtkostenpauschale" erhalten.
- Für die Durchführung der zweiten Studie zu einem Medikament zur Behandlung depressiver Erkrankungen willigte die Klägerin - für sie völlig freiwillig und jederzeit beendbar - darin ein (Bl. 37 ff. Rbh-Handakten; Bl. 146 ff. Einkommensteuerakten), in einem Zeitraum von 21 Tagen vor der eigentlichen Untersuchung an einer ambulanten ärztlichen Voruntersuchung am Sitz der N-GmbH zur Erfassung demographischer Daten, medizinischer Vorgeschichte und Dokumentation der in dieser Zeit eingenommenen Medikamente, eine körperliche Untersuchung, einer Laboruntersuchung von Blut und Urin, einem Alkohol-Test, einer Messung von Blutdruck und Puls und einer Befragung teilzunehmen.
In der Folge erfolgten im Abstand von jeweils ca. sieben Tagen insgesamt vier Durchgänge, in denen für jeweils 40 Stunden Aufenthalte mit zwei Übernachtungen am Sitz der N-GmbH erfolgten und an denen jeweils drei Untersuchungstermine stattfanden.
Am jeweils ersten Tag jedes Durchgangs erfolgte die Behandlung mit verschiedenen wirkstoffhaltigen Tabletten; sodann musste die Testperson eine liegende Position einnehmen. Bis zum Ablauf der fünften Stunde nach der Einnahme erfolgte halbstündlich eine Blutprobenentnahme, sodann bis zum Ablauf der 10. Stunde stündlich und sodann nach zwölf 16, 24, 36, 48 und 72 Stunden nach der Einnahme. Zudem wurden nach vier, acht, zwölf und 24 Stunden der Blutdruck gemessen und ein EKG erstellt.
Nach Abschluss des vierten Durchgangs erfolgte eine Abschlussuntersuchung mit einer Laboruntersuchung von Blut und Urin, eine Messung von Blutdruck, Puls und EKG, eine körperliche Untersuchung sowie eine Befragung. Während des gesamten Studienverlaufs von ca. sieben bis acht Wochen wurden pro Teilnehmer ca. 240ml Blut entnommen.
Für ihre Teilnahme sollte die Klägerin eine Aufwandsentschädigung in Höhe von 2.600 Euro "plus Fahrtkostenpauschale" erhalten.
- Für die Durchführung der dritten Studie zu einem Medikament zur Untersuchung der Bioverfügbarkeit eines neuen Wirkstoffs willigte die Klägerin - für sie völlig freiwillig und jederzeit beendbar - darin ein (Bl. 49 ff. Rbh-Handakten), in einem Zeitraum von 21 Tagen vor der eigentlichen Untersuchung an einer ambulanten ärztlichen Voruntersuchung am Sitz der N-GmbH zur Erfassung demographischer Daten, medizinischer Vorgeschichte und Dokumentation der in dieser Zeit eingenommenen Medikamente, eine körperliche Untersuchung, einer Laboruntersuchung von Blut und Urin, einem Alkohol-Test, einer Messung von Blutdruck und Puls und einer Befragung teilzunehmen.
Hieran schloss eine stationäre Aufnahme (1. Phase, 1. Teil) für 76 Stunden an, in der die vorgenannten Untersuchungen wiederholt wurden. Am ersten Tag dieser Phase erfolgte die Behandlung mit wirkstoffhaltigen Tabletten oder Kapseln sowie die Entnahme von zwölf Blutproben. Am zweiten Tag erfolgten weitere drei Blutproben sowie Blutdruck- und Pulsmessungen, eine körperliche Untersuchung, eine durchgehende Langzeit-EKG-Messung und Abfragen in Fragebögen.
Nach mindestens sechs Tagen erfolgte eine erneute stationäre Aufnahme (1. Phase, 2. Teil) für 66 Stunden, während der die vorgenannten Maßnahmen wiederholt wurden.
Nach mindestens sechs weiteren Tagen erfolgte eine erneute stationäre Aufnahme (2. Phase) für ebenfalls 66 Stunden, während der die vorgenannten Maßnahmen wiederholt wurden. Am Ende dieser Phase erfolgten eine Abschlussuntersuchung, eine körperliche Untersuchung, eine Laboruntersuchung von Blut und Urin, eine Messung von Blutdruck, Puls, Körpertemperatur und EKG sowie eine Befragung. Während des gesamten Studienverlaufs von ca. sieben bis acht Wochen wurden pro Teilnehmer ca. 200ml Blut entnommen.
Für ihre Teilnahme sollte die Klägerin eine Aufwandsentschädigung in Höhe von 2.115 Euro "plus Fahrtkostenpauschale" erhalten.
Während des stationären Aufenthalts am Sitz der N-GmbH waren jeweils eine Bettruhe ab 24 Uhr und ein Rauch- und Alkoholvorbot einzuhalten. Ab 72 bzw. 48 Stunden vor Studienbeginn durfte kein Sport mehr getrieben werden. Während der Studien durften nur die von der N-GmbH vorgesehenen und angebotenen Speisen und Getränke und grundsätzlich keine anderen Medikamente eingenommen werden. Es bestand eine Sperrfrist von 30 Tagen nach der ersten Anwendung, an weiteren Studien teilzunehmen oder Blut zu spenden. Für den Fall studienbedingter Verletzungen war zugunsten der Probanden eine Probandenversicherung abgeschlossen. In den von der Klägerin unterzeichneten Probandeninformationen und Einwilligungserklärungen war sie jeweils darauf hingewiesen worden, dass sie die Aufwandsentschädigungen versteuern müsse.
Für die Teilnahme an den vorgenannten Studien übergab die N-GmbH der Klägerin im Streitjahr (2017) insgesamt acht Verrechnungsschecks auf den Namen der Klägerin (Bl. 2 ff. Rbh-Handakte, Bl. 124 ff. Einkommensteuerakten) über insgesamt 8.545 Euro, von denen 7.275 Euro auf Aufwandsentschädigungen und 1.360 Euro auf Fahrtkostenpauschalen entfielen und die jeweils durch Belastung des Kontos der N-GmbH ebenfalls im Streitjahr eingelöst wurden (Bl. 11 Rbh-Handakte).
Mit Kontrollmitteilung von 8. Oktober 2018 (Bl. 3 Einkommensteuerakten) informierte das Finanzamt N den Beklagten, dass die Klägerin nach § 22 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) steuerpflichtige Einkünfte als Probandin in Höhe von 7.275 Euro bezogen habe.
In ihrer Einkommensteuererklärung vom 21. Dezember 2018 (Bl. 75 ff. Einkommensteuerakten) erklärte die Klägerin als Sonderausgaben Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung in Höhe von 8.326 Euro und Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung in Höhe von 1.462 Euro sowie steuerfreie Arbeitgeberzuschüsse hierzu in Höhe von 3.810 Euro bzw. 665 Euro. Ferner erklärte sie außergewöhnliche Belastungen aus Unterhaltszahlungen an ihre Mutter, Frau T. P., mit Wohnsitz in S (Polen), die im Streitjahr lediglich eine Rente in Höhe von 4.008 Euro erhalten und sonst kein nennenswertes Vermögen habe, in Höhe von 9.300 Euro sowie Krankheitskosten in Höhe von 361 Euro.
Auf Nachfrage des Beklagten legte die steuerlich beratene Klägerin mit Schreiben vom 26. Februar 2019 auszugsweise Kopien der von ihr unterzeichneten Probandeninformationen und Einwilligungserklärungen vor, in denen jedoch insbesondere die dort aufgenommenen Hinweise zur Steuerpflicht der Aufwandsentschädigungen nicht mitkopiert waren.
Mit Einkommensteuerbescheid vom 27. März 2019 (Bl. 85 ff. Einkommensteuerakten) veranlagte der Beklagte die Klägerin unter Ansatz sonstiger Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG in Höhe von 7.275 Euro aus den Probandenhonoraren der N-GmbH mit einem Gesamtbetrag der Einkünfte von insgesamt 65.494 Euro. Die erklärten Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung in Höhe von 8.326 Euro und Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung in Höhe von 1.462 Euro kürzte der Beklagte um 180 Euro gemäß § 10 Abs. Nr. 3 Buchstabe a Satz EStG und um eine - verfahrensgegenständliche - Beitragsrückerstattung in Höhe von 60 Euro, wobei der Beklagte darauf hinwies, dass die Vorlage einer Bescheinigung der Krankenversicherung zu selbstfinanzierten Gesundheitsmaßnahmen nicht zur Kürzung führen könne. Die erklärten Unterhaltsaufwendungen für die Mutter der Klägerin wurden "wegen der Einkünfte und Bezüge der unterstützten Person" nur in Höhe von 816 Euro berücksichtigt. Für den Abzug der Krankheitskosten sei der Betrag zumutbarer Eigenbelastungen nicht überschritten.
Mit Einspruch vom 4. April 2019 und nachfolgenden Schreiben rügte die Klägerin, dass der Bescheid nicht wie sonst üblich zu einer Erstattung von 3.100 Euro führe und damit "zu 100%" beanstandet werde. Der Beklagte habe die vorgelegten Unterlagen ignoriert bzw. geleugnet. Hinsichtlich der Aufwandsentschädigungen verwies sie auf ein Urteil des Sozialgerichts Düsseldorf (S 42 AS 60/07), wonach es sich bei derartigen Zahlungen nicht um Probandenhonorare, sondern um Aufwandsentschädigungen um Schmerzensgeld für gesundheitliche Beeinträchtigungen und eine zweckgebundene Einnahme für Nebenwirkungen und Spätfolgen handele, das nicht steuerbar sei. Sie habe mit der N-GmbH keinen Arbeitsvertrag, könne "kein Anzeichen von Arbeit" erkennen und berufe sich auf europäische Rechtsprechung, wonach das Spenden von Blut, Plasma etc. steuerfrei sei und wonach in Österreich und der Schweiz die Teilnahme an klinischen Studien und daraus resultierenden Aufwandsentschädigungen als Schmerzensgeld ebenfalls steuerfrei seien. Wenn sich der Beklagte auf die von der Klägerin unterzeichneten Probandeninformationen und Einwilligungserklärungen berufe, so habe er sich diese ohne Einverständnis der Klägerin illegal beschafft, habe diese nicht erforschen dürfen und dürfe sie nicht verwenden.
Für die Fahrten zur N-GmbH mache sie als Werbungskosten Fahrtkosten in Höhe von 2.940,30 Euro (33 Fahrten mit ihrem eigenen PKW je 297 Kilometer einfache Strecke x 0,30 Euro = 89,10 Euro), Aufwendungen für Verpflegung in Höhe von 825 Euro (33 Tage je 25 Euro), Aufwendungen für Kleidung in Höhe von 30 Euro und Aufwendungen für Medikamente und Heilmittel von 300 Euro (100 Euro pro Studie) geltend.
Für ihre Mutter zahle sie Unterhalt, weil ihre Eltern 44 bzw. 46 Jahre in die Rentenversicherung eingezahlt hätten, aber ihre Mutter "keine Rente" erhalte.
Mit Auskunftsersuchen vom 6. August 2019 über das Finanzamt N an die N-GmbH erhob der Beklagte Unterlagen zu Scheckkopien, Einlösungsnachweisen, die vollständigen Probandeninformationen und Einwilligungserklärungen zu den von der Klägerin durchgeführten Studien sowie eine Übersicht zu den Anwesenheitstagen der Klägerin am Sitz der N-GmbH.
Mit Einspruchsentscheidung vom 25. November 2019 half der Beklagte dem Einspruch der Klägerin insofern ab, als er die steuerbaren sonstigen Einnahmen der Klägerin von 7.275 Euro um die als Fahrtkostenpauschalen bezeichneten Beträge in Höhe von insgesamt 1.360 Euro auf 8.545 Euro erhöhte, hiervon aber die Fahrtaufwendungen der Klägerin in Höhe 2.940,30 Euro sowie ohne Nachweis weitere Werbungskosten in Höhe von 600 Euro steuermindernd abzog und sonstige Einkünfte nur noch in Höhe von 5.004 Euro annahm. Zudem erhöhte der Beklagte den Abzug der Unterhaltsleistungen an die Mutter der Klägerin um eine versehentlich nicht berücksichtigte Kostenpauschale von 816 Euro um 180 Euro auf 996 Euro.
Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin indes als unbegründet zurück. Bei den ihr gezahlten Aufwandsentschädigungen handele es sich um steuerbare Entgelte für medizinische Probanden, die nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar seien. Ob der Betrag als "Honorar" oder "Aufwandsentschädigung" bezeichnet sei, sei unerheblich. Vielmehr komme es allein auf den Gegenleistungscharakter der Zahlungen an. Die von der Klägerin zitierte sozialgerichtliche Entscheidung sei durch eine Entscheidung des Bayerischen Landessozialgerichts (L 16 AS 1049/11) überholt, der im Sinne der Anrechnung derartiger Aufwandsentschädigungen auf das ALG-II entschieden und derartige Zahlungen nicht als Schmerzensgeld angesehen habe. Es gebe auch bei Vertragsauslegung keinen Hinweis darauf, dass die N-GmbH der Klägerin ein Schmerzensgeld habe zahlen wollen; vielmehr sei lediglich eine pauschale Zahlung erfolgt. Wie die Spende von Blut, Plasma etc. steuerlich behandelt werde, sei ebenso unbeachtlich wie die Behandlung in Österreich oder der Schweiz.
Die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen für Medikamente könnten nur im Wege außergewöhnlicher Belastungen geltend gemacht werden, aber auch insofern seien die Grenzen der zumutbaren Eigenbelastung nicht überschritten. Aufwendungen für Kleidung seien solche der allgemeinen Lebensführung nach § 12 Nr. 1 EStG und daher nicht abziehbar. Im Übrigen sei der Einkommensteuerbescheid nach Gesamtfallprüfung rechtmäßig.
Nach Erlass der Einspruchsentscheidung machte die Klägerin mit Schreiben vom 25. November 2019, eingegangen beim Beklagten am 28. November 2019, noch Reisekosten auch für die jeweiligen Rückfahrten in Höhe von weiteren 2.940,30 Euro geltend, da sie ihre erste Tätigkeitsstätte bei ihrer Arbeitgeberin in Frankfurt/Main, nicht aber am Sitz der N-GmbH in N habe. Zudem dürfe die Fahrtkostenpauschale der N-GmbH nicht zu den Aufwandsentschädigen gerechnet und versteuert werden.
Mit ihrer Klage vom 27. Dezember 2019, eingegangen beim Gericht am 30. Dezember 2019, und nachfolgenden Begründungsschreiben wiederholt und vertieft die Klägerin im Wesentlichen ihr vorgerichtliches Vorbringen.
Ergänzend trägt sie vor, dass eine Tätigkeit gegen Entgelt und die "Auslösung" der Gegenleistung durch eine Tätigkeit der Klägerin nicht ausreichend seien, um die von ihr vereinnahmten Aufwandsentschädigungen dem steuerbaren Bereich zuzurechnen. Vielmehr handele es sich um ein pauschaliertes und vorweggenommenes Schmerzensgeld für gesundheitliche Beeinträchtigungen aufgrund bekannter und unbekannter Nebenwirkungen und Spätfolgen, wobei die Klägerin hierfür eine "Schmerzensgeld"-Definition aus der Internetseite "Wikipedia" heranzog. Die Aufwandsentschädigungen seien daher die Entschädigung für gesundheitliche Leiden; von einem Leistungsaustausch könne keine Rede sein. Dass eine Probandenversicherung bestehe, sei unschädlich, da diese keine immateriellen Schäden wie Schmerzensgeld abdecke. Probanden sei bekannt, dass es "in jedem Fall" zu Gesundheitsschäden kommen werde, wofür dann eine Entschädigung gezahlt werde. Dies gelte für in die erste Studie, bei der die Klägerin nicht gewusst habe, ob sie ein Placebo erhalten, aber gleichwohl Nebenwirkung erlitten habe. Dass die N-GmbH auf die Steuerpflicht der Einnahmen hingewiesen habe, sei irrelevant.
Im Einzelnen habe die Klägerin erhebliche Beeinträchtigungen erlitten, etwa die Verschmutzung ihrer Kleidung mit Blut, Salben etc., 36 Blutproben pro Tag, die Einnahme einer bestimmten Position für mehrere Stunden und teilweise mit nacktem Oberkörper, eingeschränkte und vorgegebene Nahrungs- und Getränkeaufnahme mit festen Pausen, vielfältige Untersuchungen, Nebenwirkungen (Schwindel, Erbrechen, Schmerzen, Herzrasen etc.) ohne Verabreichung von Gegenmitteln, fehlende Pausen und Freizeit, erhebliche Einschränkungen des Privat- wie des Sexuallebens sowie ein Verbot der Körperrasur, der Verwendung von Kosmetika und Deodorants, von Sport und körperlicher Betätigung sowie von Solarien oder Sonnenbädern.
Hinsichtlich der geltend gemachten Fahrtkosten nach Reisekostengrundsätzen habe der Beklage nicht geprüft, ob die Klägerin bei der N-GmbH überhaupt eine erste Tätigkeitsstätte habe begründen können. Dies sei aufgrund des sehr geringen Umfangs der Tätigkeit für die N-GmbH jedoch nicht der Fall gewesen.
Insgesamt werde die Klägerin "zwei- oder dreimal" durch den deutschen Staat "beklaut", nämlich ein erstes Mal, weil ihre Eltern beide in die deutsche Rentenversicherung eingezahlt hätten und ihre Mutter gleichwohl keine nennenswerte Rente bekomme; ein zweites Mal, weil sie nun ihre Mutter unterstützen müsse und ihre Kosten dafür nicht geltend machen könne; und ein drittes Mal, weil sie für diese Zahlungen extra Medikamentenstudien machen müsse und diese nun auch noch versteuern solle.
Hinsichtlich der geltend gemachten Sonderausgaben in Höhe von 60 Euro handele es sich um eine Zahlung der Krankenkasse dafür, dass die Klägerin nicht rauche. Es gehe den Beklagten "gar nichts an", ob die Klägerin rauche oder nicht.
Die Klägerin beantragt zuletzt,
den mit Einspruchsentscheidung vom 25. November 2019 geänderten Einkommensteuerbescheid unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung im Übrigen dahingehend zu ändern, dass die sonstigen Einkünfte der Klägerin auf 0 Euro herabgesetzt werden,
hilfsweise,
den mit Einspruchsentscheidung vom 25. November 2019 geänderten Einkommensteuerbescheid unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung im Übrigen dahingehend zu ändern, dass bei den Sonderausgaben weitere 60 Euro aus Beitragsrückerstattung und als außergewöhnliche Belastungen Unterhaltsleistungen für die Mutter der Klägerin in Höhe von weiteren 8.304 Euro berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung wiederholt und vertieft der Beklagte sein vorgerichtliches Vorbringen. Ergänzend trägt er vor, die Regelungen zur Entfernungspausche gälten auch bei sonstigen Einkünften. Da die erste Tätigkeitsstätte für jede Tätigkeit gesondert zu bestimmen sei, komme es nicht darauf an, dass die Klägerin im Rahmen ihrer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ihre erste Tätigkeitsstätte in Frankfurt/Main unterhalte. Vielmehr sei sie, wenn sie zur N-GmbH gefahren sei, immer zu deren Sitz in Neu-Ulm gefahren, der somit ihre erste Tätigkeitsstätte aus dieser Tätigkeit gebildet habe.
Daher scheide auch der Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen für Tage aus, an denen die Klägerin den Sitz der N-GmbH aufgesucht habe.
Hinsichtlich des Unterhaltsbetrags für eine in Polen lebende Person hätten die Sachbearbeiter des Beklagten Teilbeträge berücksichtigt, für die insgesamt jedoch keinerlei Zahlungsnachweis vorgelegen hätten. Zudem sei lediglich ein Betrag von 4.410 Euro maximal abziehbar, von dem jedoch die eigenen Einkünfte der Mutter der Klägerin abzuziehen seien. Diese seien in Höhe von 4.008 Euro erklärt worden, um 102 Euro für den Werbungskostenpauschbetrag, um weitere 180 Euro für die Kostenpauschale und um weitere 312 Euro anrechnungsfreien Betrag auf insgesamt 3.414 Euro zu reduzieren. In der Differenz zwischen 4.410 Euro und den anzurechnenden Einkünften der Mutter der Klägerin in Höhe von 3.414 Euro ergebe sich der Betrag von 996 Euro, den der Beklagte bereits zugunsten der Klägerin berücksichtigt habe.
I.
Die am 30. Dezember 2019 eingegangene Klage ist zulässig und insbesondere noch fristgerecht erhoben, weil sich der Ablauf der Klageerhebungsfrist vom 28. Dezember 2019 (Samstag) nach § 54 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 222 Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 193 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) auf den 30. Dezember 2019 (Montag) als dem ersten darauf folgenden Werktag verschob.
II.
Allerdings ist die Klage sowohl hinsichtlich ihres Haupt- auch ihres Hilfsantrages unbegründet. Die angegriffenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
1.
Hinsichtlich des Hauptantrags ist die Klage unbegründet. Bei den von der Klägerin vereinnahmten Zahlungen der N-GmbH handelt es sich entgegen der Auffassung der Klägerin um steuerbare sonstige Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG. Hiervon können entgegen des klägerischen Vorbringens auch keine Werbungskosten in weiterem Umfang, als der Beklagte dies bereits berücksichtigt hat, steuermindernd abgezogen werden, sodass sich auch auf diese Weise keine Einkünfte in Höhe von 0 Euro ergeben.
Die Tätigkeit der Klägerin als Probandin für medizinische Wirkstoffe stellt eine steuerbare Tätigkeit in Form sonstiger Leistungen im Sinne der §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 i.V.m. § 22 Nr. 3 EStG dar.
Das Gericht konnte seine Überzeugungsbildung dabei insbesondere auf die durch den Beklagten unmittelbar bei der N-GmbH erhobenen Probandeninformationen und Einwilligungserklärungen stützen, die der Beklagte - nachdem die Klägerin erkennbar unvollständige Informationen vorgelegt hatte - berechtigterweise direkt bei der N-GmbH als "anderer Person" nach § 194 Abs. 3 bzw. § 93 AO über das Finanzamt N erhoben bzw. von an den Beklagten übermittelt hatte.
Zudem konnte das Gericht ohne Vernehmung der von der Klägerin schriftsätzlich benannten Zeugen entscheiden, weil es die damit unter Beweis gestellten Abläufe und Beeinträchtigungen der Klägerin zu deren Gunsten als wahr unterstellte. Auch die Heranziehung der Versicherungsbedingungen der Probandenversicherung konnte unterbleiben, da das Gericht unterstellte, dass diese Versicherung keine immateriellen Schmerzen ausglich.
a)
Nach § 22 Nr. 3 EStG sind Einkünfte aus Leistungen steuerbar, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören. Solche Einkünfte sind nach § 22 Nr. 3 Satz 2 EStG nur dann nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben (Freigrenze).
Eine "Leistung" im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Unterlassen oder Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann, um des Entgelts willen erbracht wird und weder eine Veräußerung noch einen veräußerungsähnlichen Vorgang im Privatbereich betrifft (ständige Rechtsprechung, BFH, Urteil vom 21. November 1997 - X R 124/94 -, BFHE 184, 540, BStBl II 1998, 133 mit umfangreichen weiteren Nachweisen; BFH, Urteil vom 19. Februar 2013 - IX R 35/12 -, BFHE 240, 559, BStBl II 2013, 578; BFH, Urteil vom 14. April 2015 - IX R 35/13 -, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795; BFH, Beschluss vom 23. März 2016 - IX B 22/16 -, BFH/NV 2016, 1013; BFH, Urteil vom 28. Februar 2018 - VIII R 30/15 -, BFHE 261, 47, BFH/NV 2018, 857; BFH, Urteil vom 13. März 2018 - IX R 18/17 -, BFHE 261, 264, BStBl II 2018, 531). Dabei ist unerheblich, ob sich das Verhalten mit oder ohne Mühe zeigt, mit welcher Qualität es erbracht wird, ob eine gute, schlechte oder gar keine Leistung gegeben ist bzw. ob sozialadäquates oder -untypisches, natürliches, alltägliches oder indifferentes Verhalten vorliegt (BFH, Urteil vom 24. April 2012 - IX R 6/10 -, BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581).
Dauer und Häufigkeit der Leistungen sind im Rahmen von § 22 Nr. 3 EStG ohne Bedeutung. Erfasst wird nicht nur gelegentliches oder auch nur einmaliges, sondern auch sich wiederholendes, regelmäßig erbrachtes oder auf (eine gewisse) Dauer oder Wiederholung angelegtes Verhalten (BFH, Urteil vom 24. April 2012 - IX R 6/10 -, BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581; BFH, Urteil vom 14. April 2015 - IX R 35/13 -, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795).
Ein synallagmatisches Verhältnis von Leistung und Gegenleistung im Sinne eines Austauschvertrags ist nicht erforderlich. Entscheidend ist vielmehr, ob die Gegenleistung durch das Verhalten des Steuerpflichtigen veranlasst ist; dafür genügt es, dass die Gegenleistung durch das Verhalten des Steuerpflichtigen "ausgelöst" wird (BFH, Urteil vom 14. April 2015 - IX R 35/13 -, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795; BFH, Urteil vom 28. Februar 2018 - VIII R 30/15 -, BFHE 261, 47, BFH/NV 2018, 857; BFH, Urteil vom 13. März 2018 - IX R 18/17 -, BFHE 261, 264, BStBl II 2018, 531).
Hinsichtlich der wirtschaftlichen Veranlassung der Gegenleistung durch die Leistung stellt der BFH in erster Linie auf die (objektivierte) Perspektive des Leistenden ab. Grundsätzlich unerheblich ist dagegen die private Motivation im konkreten Einzelfall. Es kommt folglich nicht darauf an, aus welchen Gründen der Vertrag tatsächlich zustande gekommen ist und ohne welche Inhalte er mutmaßlich nicht zustande gekommen wäre (condicio sine qua non). Erforderlich ist eine objektivierende, wertende Betrachtung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung, wonach die Leistung die Gegenleistung "ausgelöst" haben muss (BFH, Urteil vom 13. März 2018 - IX R 18/17 -, BFHE 261, 264, BStBl II 2018, 531). Auch wie die Parteien diese Leistungen benannt haben, ist unerheblich (BFH, Urteil vom 24. August 2006 - IX R 32/04 -, BFHE 214, 542, BStBl II 2007, 44).
b)
Nach diesen Maßstäben hat der Beklagte die Tätigkeiten, die die Klägerin als Probandin für medizinische Wirkstoffe im Verhältnis zur N-GmbH erbrachte, dem Grunde nach zutreffend als steuerbare sonstige Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG erfasst (vgl. auch Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19. März 1996 - 2 K 1960/95 -, EFG 1996, 979).
aa)
Die Klägerin hatte sich in den Probandeninformationen und Einwilligungserklärungen für jede der drei medizinischen Studien über einen Zeitraum von jeweils ca. sechs bis acht Wochen zu einem umfangreichen positiven Tun, nämlich dem wiederholten bzw. länger andauernden Aufsuchen des Sitzes der N-GmbH, zur Einhaltung der vorgegebenen Speise- und Untersuchungsabfolgen sowie zur Mitwirkung an umfangreichen Erhebungs- und Anamnesegesprächen bereit erklärt. In der zweiten und dritten Studie hatte sie sich zudem zur aktiven Einnahme von wirkstoffhaltigen Medikamenten bereit erklärt.
Hinzu kamen jeweils umfangreiche Elemente, in denen die Klägerin sich zur Duldung persönlicher Einschränkungen der privaten Lebensführung (Verzicht auf eigene Speisen und Getränke, Einschränkung der körperlichen Tätigkeit und Fortbewegung, Einnahme bestimmter Positionen ohne Positionsveränderungen, Verzicht auf Solarien etc.) sowie zur Duldung umfangreicher körperlicher Untersuchungen, Messungen, Blutentnahmen etc. bereit erklärt hatte.
Dass die Klägerin hierin "keine Arbeit" sah, ist aufgrund der vorstehenden Rechtsmaßstäbe, die eine besondere "Mühe" des Steuerpflichtigen bei der Ausübung der Leistung nicht erfordern, unschädlich.
bb)
Dieses Tun bzw. Dulden, das auch den Gegenstand eines Vertrages bilden kann, wurde von der Klägerin auch des Entgelts willen erbracht. Da die Probandeninformationen jeweils eine "Aufwandsentschädigung" nur für den Fall einer vollständig absolvierten Studie in Aussicht stellten, wurde diese bei wirtschaftlicher Betrachtung allein durch das Verhalten des Steuerpflichtigen "ausgelöst" und sind daher als Gegenleistung der N-GmbH im vorgenannten Sinne für die Leistungen der Klägerin anzusehen.
Dass die Klägerin angab, nicht selbst an den Erkrankungen zu leiden, die mit den getesteten Wirkstoffen geheilt werden sollten, und nur zur Forschung und Entwicklung neuer Medikamente beitragen zu wollen, ist aus den vorgenannten Rechtsgründen ebenso unerheblich wie die Bezeichnung der Gegenleistungen der N-GmbH, etwa als "Aufwandsentschädigung". Da auch eine synallagmatische Beziehung zwischen Leistung und Gegenleistung nicht erforderlich ist, ist es unschädlich, dass die Klägerin die medizinischen Studien jederzeit freiwillig hätte beenden können.
cc)
Das Gericht folgt nicht der Argumentation der Klägerin, dass die Steuerbarkeit der von der N-GmbH an sie geleisteten Zahlungen ausscheide, weil es sich dabei um Schmerzensgeld gehandelt habe.
Ungeachtet der fehlenden Bindungswirkung sozialgerichtlicher Entscheidungen für diese zivilrechtliche Vorfrage, die sodann für das Steuerrecht Bindungswirkung erlangen könnte, sieht das Gericht die an die Klägerin geleisteten Zahlungen nicht als Schmerzensgeld an.
Ist wegen einer Verletzung des Körpers, der Gesundheit, der Freiheit oder der sexuellen Selbstbestimmung Schadensersatz zu leisten, kann gemäß § 253 Abs. 2 BGB wegen des Schadens, der nicht Vermögensschaden ist, eine billige Entschädigung in Geld gefordert werden. Da die Norm selbst keine Anspruchsgrundlage darstellt, muss der Schädiger aufgrund eines anderweitigen haftungsbegründenden Tatbestands zum Schadensersatz verpflichtet sein (statt vieler: Brand, in: Gsell/Krüger/Lorenz/Reymann, beck-online.GROSSKOMMENTAR, Stand 15. Januar 2021, § 253 BGB Rn. 18).
Voraussetzung derartiger Rechtsgrundlagen ist dabei jeweils eine "Verletzung", d.h. ein ungerechtfertigter Eingriff in die körperliche Unversehrtheit, sowie einen "Schaden", d.h. eine unfreiwillige Einbuße dieses Rechtsguts. An beidem fehlt es vorliegend jedoch, weil die Klägerin in die Durchführung der Studien jeweils freiwillig eingewilligt hatte und hierbei allenfalls solche körperlichen Beeinträchtigungen und Beschränkungen erlitt, die diesen medizinischen Studien nicht fremd, sondern gerade studienimmanent waren.
Wenn sie sich darauf beruft, dass damit künftige Schmerzen oder unbekannte Schmerzen abgegolten sein sollten, so ergibt sich dies nicht aus den Probandeneinwilligungen. Auch wenn die zugunsten der Probanden abgeschlossene Probandenversicherung keine immateriellen Schäden ausgleichen sollte - was das Gericht zugunsten der Klägerin als wahr unterstellte -, könnte dies jedenfalls keine Umqualifizierung der Zahlungen im Sinne eines Schmerzensgeldes für künftige Schmerzen und unvorhergesehene Schäden begründen. Vielmehr wäre die Klägerin bei künftigen Schmerzen und unvorhergesehenen Schäden nicht gehindert, etwaige Schadensersatz- und damit auch Schmerzensgeldansprüche direkt gegenüber der N-GmbH geltend zu machen, was bei dem Rechtsverständnis der Klägerin als eine bereits vorab geleistete pauschalierte Schmerzensgeldzahlung ausgeschlossen sein müsste. Für eine solche Interpretation enthalten die Probandenbedingungen jedoch keinerlei Hinweis.
c)
Auch der Höhe nach ist der Ansatz der sonstigen Einkünfte durch den Beklagten nicht zu beanstanden.
aa)
Die der Klägerin von der N-GmbH als "Aufwandsentschädigung" gezahlten und im Streitjahr zugeflossenen Beträge in Höhe von insgesamt 7.275 Euro sind steuerbare Einnahmen im Sinne der §§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 8 Abs. 1, § 11 Abs. 1 EStG.
bb)
Soweit die N-GmbH der Klägerin einen Betrag von 1.360 Euro als Fahrtkostenpauschale gezahlt und der Beklagte dies als steuerpflichtige Einnahme angesehen hat, kann das Gericht dahinstehen lassen, ob diese Behandlung zutreffend war. So hat der Beklagte diese Zahlungen zwar in voller Höhe als steuerbar abgesehen, allerdings die Entfernungspauschale in voller Höhe steuermindernd als Werbungskosten abgezogen. Würde es sich bei der Fahrtkostenpauschale jedoch - entgegen der Behandlung durch den Beklagten - um steuerfreie Reisekostenzuschüsse nach § 3 Nr. 16 EStG analog handeln, wäre die Entfernungspauschale gemäß § 3c Abs. 2 EStG um diesen Betrag gekürzt abzugsfähig. Für die Berechnung der Höhe der Einkünfte wirkt sich die rechtliche Einordnung der Fahrtkostenpauschale folglich nicht aus.
cc)
Soweit die Klägerin weitere, über die Entfernungspauschale hinausgehende Fahrtkosten nach Reisekostengrundsätzen geltend macht, liegen die Voraussetzungen für einen Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 EStG nicht vor.
Zur Abgeltung von Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte ist nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4.500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4.500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
Erste Tätigkeitsstätte ist nach § 9 Abs. 4 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Die Zuordnung im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden (BFH, Urteil vom 4. April 2019 - VI R 27/17 -, BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536; BFH, Urteil vom 11. April 2019 - VI R 40/16 -, BFHE 264, 248, BStBl II 2019, 546).
Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für das Auffinden der ersten Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, nicht mehr an. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören (BFH, Urteil vom 4. April 2019 - VI R 27/17 -, BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536 mit weiteren Nachweisen; BFH, Urteil vom 11. April 2019 - VI R 40/16 -, BFHE 264, 248, BStBl II 2019, 546).
Diese Grundsätze gelten gemäß § 9 Abs. 3 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG für andere Überschuss-Einkunftsarten, mithin für die sonstigen Einkünfte entsprechend.
Nach diesen Maßstäben handelte es sich bei den Geschäftsträumen am Sitz der N-GmbH, die die Klägerin nach den Vorgaben der Probandeninformationen anlässlich ihrer ambulanten und stationären Studienaufenthalten aufsuchen sollte und nach ihren Angaben an 33 Tagen aufgesucht hat, um die erste Tätigkeitsstätte ihrer sonstigen Leistungen. Dass sie daneben für ihre Tätigkeit als Angestellte F eine gesonderte erste Tätigkeitsstätte für die dort ausgeübten Tätigkeiten unterhielt, ist unschädlich.
Folglich waren Fahrtkosten der Klägerin von ihrem Wohnsitz an den Sitz der N-GmbH nur nach Grundsätzen zur Entfernungspauschale als Werbungskosten, wie der Beklagte sie bereits steuermindernd berücksichtigt hat, abziehbar. Ein darüberhinausgehender Werbungskostenabzug scheidet insofern aus Rechtsgründen aus.
dd)
Da die Klägerin an den Tagen, an denen sie im Rahmen der medizinischen Studien den Sitz der N-GmbH aufsuchte, nur den Ort ihrer ersten Tätigkeitsstätte aufsuchte, schied auch der Ansatz von Verpflegungsmehraufwand gemäß § 9 Abs. 4a Satz 1, Satz 2 EStG aus, der das Aufsuchen eines vom Wohnort und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte abweichenden Ortes verlangt.
ee)
Soweit die Klägerin pauschale Kosten für Kleidung in Höhe 30 Euro als Werbungskosten abgezogen wissen will, handelt es sich mangels entsprechender Anhaltspunkte nicht um Aufwendungen für Arbeitsmittel im Zusammenhang mit typischer Berufskleidung im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 Satz 1 EStG. Vielmehr zählt die Kleidung zur nicht steuerbaren Privatsphäre nach § 12 Nr. 1 EStG.
ff)
Soweit der Beklagte ohne Nachweis weitere Werbungskosten in Höhe von 600 Euro zum Abzug zugelassen hat, für die das Gericht keinerlei Vortrag, Nachweis oder Glaubhaftmachung erkennt, ist das Gericht an einer hiervon zum Nachteil der Klägerin abweichenden Entscheidung durch § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO gehindert.
gg)
Soweit die Klägerin pauschale Aufwendungen für Medikamente und Heilmittel in Höhe von 300 Euro vorlegt, sind diese weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht. Für einen Ansatz als Werbungskosten ist die berufliche Veranlassung nicht erkennbar; für eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung ist die Grenze der zumutbaren Eigenbelastung - im Fall der Klägerin 7% des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 33 Abs. 3 Satz 1 EStG) - nicht überschritten.
d)
Der sich hiernach ergebende Betrag der sonstigen Einkünfte von 5.004 Euro überstieg auch die Freigrenze von 256 Euro im Kalenderjahr, sodass die sonstigen Einkünfte der Klägerin insgesamt steuerpflichtig sind.
2.
Die Klage ist auch hinsichtlich des Hilfsantrags der Klägerin unbegründet.
a)
Soweit der Beklagte die erklärten Sonderausgaben der Klägerin in Höhe von 60 Euro als Betragsrückerstattung berücksichtigt und den Sonderausgabenabzug insofern gekürzt hat, ist dies rechtlich nicht zu beanstanden.
aa)
Beiträge zu Krankenversicherungen sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a Satz 1 EStG als Sonderausgaben abzugsfähig, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht. Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies nach Satz 2 der Vorschrift die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels SGB V oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge. Zu den Beiträgen gehören nicht nur die eigentlichen Prämien, sondern auch die üblichen mit dem Versicherungsverhältnis zusammenhängenden und vom Versicherten zu tragenden Nebenleistungen. Aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a EStG, der Beiträge "zu" einer Krankenversicherung voraussetzt, folgt allerdings, dass nur solche Beiträge tatbestandlich sind, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen.
Nach dem Eingangssatz des § 10 Abs. 1 EStG sind nur "Aufwendungen" als Sonderausgaben abzugsfähig. Hieraus sowie aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte - die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde - Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgt, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (ständige BFH-Rechtsprechung, BFH, Urteil vom 6. Juni 2018 - X R 41/17 -, BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648 mit weiteren Nachweisen).
bb)
Bei den in der Regel jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben - wie vorliegend den Krankenversicherungsbeiträgen - steht häufig die endgültige Belastung im Zahlungsjahr noch nicht fest, weil dem Steuerpflichtigen nach Ablauf des Veranlagungszeitraums ein Teil der Versicherungsbeiträge zurückerstattet werden kann. In diesen Fällen sind die erstatteten Beträge mit den im Jahr der Erstattung gezahlten Sonderausgaben belastungsmindernd zu verrechnen; ein Erstattungsüberhang ist nach Maßgabe des § 10 Abs. 4b EStG zu behandeln.
Voraussetzung für eine solche Verrechnung ist allerdings, dass die Zahlung der Versicherung nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt als Beitragserstattung und nicht als eine hiervon losgelöste Leistung zu werten ist.
cc)
Nach Maßgabe dieser Grundsätze stellt eine Prämienzahlung, die eine gesetzliche Krankenkasse ihrem Mitglied im Rahmen eines Wahltarifs gemäß § 53 Abs. 1 SGB V gewährt, keine Versicherungsleistung, sondern eine den Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattung dar, weil diese im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes steht. Durch die Prämie ändert sich die Gegenleistung, die vom Mitglied zu erbringen ist, um den vereinbarten Krankenversicherungsschutz zu erhalten. Die Prämie wird gezahlt, da die Krankenversicherung vom Mitglied entweder nicht oder in einem geringeren Umfang in Anspruch genommen worden ist als dies der Fall gewesen wäre, wenn es keine Prämie gegeben hätte; hierdurch wird im Ergebnis der Beitrag des Mitglieds und damit dessen wirtschaftliche Belastung reduziert (BFH, Urteil vom 6. Juni 2018 - X R 41/17 -, BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648; BFH, Urteil vom 06. Mai 2020 - X R 16/18 -, BFHE 269, 43; BFH/NV 2020, 1144).
Dagegen sind Bonuszahlungen einer gesetzlichen Krankenversicherung gemäß § 65a SGB V in einem Fall, in dem nach den Versicherungsbedingungen der Bonus den Nachweis vorherigen Aufwands des Mitglieds für bestimmte Gesundheitsmaßnahmen voraussetzt, nicht als Beitragserstattung zu qualifizieren. In einem solchen Fall steht der Bonus nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes, sondern ist als Erstattung der vom Mitglied getragenen gesundheitsbezogenen Aufwendungen und damit als eine - nicht die Höhe des Sonderausgabenabzugs beeinflussende - Leistung der Krankenversicherung zu qualifizieren. Der Bonus mindert nicht die Krankenversicherungsbeiträge des Mitglieds, sondern lediglich dessen zusätzliche Gesundheitsaufwendungen (BFH, Urteil vom 6. Juni 2018 - X R 41/17 -, BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648; BFH, Urteil vom 06. Mai 2020 - X R 16/18 -, BFHE 269, 43; BFH/NV 2020, 1144).
dd)
Nach diesen Rechtsmaßstäben konnte das Gericht nicht die Überzeugung gewinnen, dass die Zahlung der Krankenkasse an die Klägerin im Streitjahr in Höhe von 60 Euro eine Bonuszahlung einer gesetzlichen Krankenversicherung gemäß § 65a SGB V darstellte, die nicht zur Kürzung der im Streitjahr gezahlten Krankenkassenbeiträge geführt, sondern die Klägern zum ungekürzten Sonderausgabenabzug berechtigt hätte.
Die Klägerin hatte - trotz Aufforderung bereits mit dem ursprünglichen Einkommensteuerbescheid - keinerlei Nachweise über den Rechtsgrund oder die Umstände der vorgenannten Zahlung vorgelegt. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hatte sie sodann lediglich vorgetragen, dass es sich insofern um eine Zahlung der Krankenkasse dafür handele, dass die Klägerin nicht rauche. Weder vorgetragen noch mit diesem Vortrag denknotwendig verbunden ist jedoch, dass der Klägerin mit ihrem Verzicht auf das Rauchen ein besonderer Aufwand verbunden gewesen wäre, wie er etwa im Zusammenhang mit einer Teilnahme an einem Raucherentwöhnungsprogramm oder Ähnliches hätte entstehen können. Anhaltspunkte hierfür sind in keiner Weise vorgetragen oder erkennbar. Dies geht zum Nachteil der Klägerin, die einer Berücksichtigung höherer Sonderausgaben begehrt und die Feststellungslast für diese für sie günstigen Tatbestandsmerkmale trifft.
b)
Soweit die Klägerin mit ihrer Klage außergewöhnliche Belastungen durch Unterhaltszahlungen an ihre in Polen lebende Mutter in Höhe von weiteren 8.304 Euro geltend macht, ist die Klage ebenfalls unbegründet, da ihr kein Anspruch auf einen höheren Abzug zukommt, als der Beklagte dies bereits berücksichtigt hat.
aa)
Zwar ist der Abzug derartiger Unterhaltsleistungen nach § 33a EStG grundsätzlich möglich. So wird die Einkommensteuer nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung auf Antrag dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 8.820 Euro im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, wenn einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person erwachsen.
Ist die unterhaltene Person jedoch nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, so können die Aufwendungen nach § 33a Abs. 1 Satz 6 Halbsatz 1 EStG nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind, höchstens jedoch mit dem Betrag, der sich nach den Sätzen 1 bis 5 ergibt.
Ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist, ist gemäß § 33a Abs. 1 Satz 6 Halbsatz 2 EStG nach inländischen Maßstäben zu beurteilen, auch wenn - wie vorliegend nach Art. 3 Abs. 1 des Beschlusses des Rates vom 30. November 2009 über den Abschluss des Haager Protokolls vom 23. November 2007 über das auf Unterhaltspflichten anzuwendende Recht durch die Europäische Gemeinschaft (2009/941/EG) - eine Unterhaltspflicht nach ausländischem Recht besteht, die nach internationalem Privatrecht im Inland verbindlich ist (BFH, Urteil vom 27. Juli 2011 - VI R 13/10 -, BFHE 234, 307, BStBl II 2011, 965).
Die Finanzverwaltung hat in einem Verwaltungserlass (BMF, Schreiben vom 20. Oktober 2016 - IV C 8-S 2285/07/10005:016 -, BStBl I 2016, 1183) bestimmte Wohnsitzgruppen gebildet und durch Angabe von Faktorwerten (3/4, 1/2; 1/4), die mit dem Betrag des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zu multiplizieren seien und damit den Höchstbetrag abzugsfähiger Unterhaltsaufwendungen bestimmen. Danach unterfällt Polen der Wohnsitzgruppe 3, die einen hälftigen Abzug des Betrags von 8.820 Euro, mithin maximal 4.410 Euro vorsieht.
Auch nach Art. 14 des Beschlusses des Rates vom 30. November 2009 über den Abschluss des Haager Protokolls vom 23. November 2007 über das auf Unterhaltspflichten anzuwendende Recht durch die Europäische Gemeinschaft (2009/941/EG) sind bei der Bemessung des Unterhalts die Bedürfnisse der berechtigten Person und die wirtschaftlichen Verhältnisse der verpflichteten Person sowie etwaige der berechtigten Person anstelle einer regelmäßigen Unterhaltszahlung geleistete Entschädigungen zu berücksichtigen, selbst wenn das anzuwendende Recht etwas anderes bestimmt.
bb)
Nach diesen Maßstäben konnte die Klägerin keinen Ansatz höherer außergewöhnlicher Belastungen erreichen, als der Beklagte dies bereits berücksichtigt hatte.
Die Klägerin hat bereits, worauf das Gericht auch im Rahmen der mündlichen Verhandlung hingewiesen hat, keinerlei Zahlungen an ihre in Polen lebende Mutter nachgewiesen oder glaubhaft gemacht. An einer Entscheidung zum Nachteil der Klägerin dahingehend, dass die bereits berücksichtigten außergewöhnlichen Belastungen in Höhe von 996 Euro nicht zum Abzug zugelassen würden, ist das Gericht durch § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO gehindert.
Zudem ist für das Gericht weder erkennbar noch vorgetragen, dass die Mutter der Klägerin im Verhältnis zu ihr eine "gesetzlich unterhaltsberechtigten Person" und die Klägerin daher zu derartigen Zahlungen - sollten sie überhaupt geleistet worden sein - nach Maßgabe des inländischen Rechts tatsächlich verpflichtet war.
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe dafür, die Revision zuzulassen, bestanden im Hinblick auf die einzelfallbezogene Anwendung geklärter Rechtsmaßstäbe - insbesondere zur Steuerbarkeit sonstiger Leistungen - nicht.
Urteil vom 18.03.2021
Az.: 4 K 1017/20
In dem Finanzrechtsstreit
der Frau
- Klägerin -
prozessbevollmächtigt: Rechtsanwalt
gegen
das Finanzamt
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2017
hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 4. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 18. März 2021 durch
xxxfür Recht erkannt:
Tenor:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
Die Klägerin war im Streitjahr (2017) wohnhaft unter der Anschrift "S-Straße Hausnummer, PLZ M", wurde einzeln zur Einkommensteuer veranlagt, war kinderlos und erzielte unstreitige Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als pharmazeutisch-technische Angestellte bei einer Arbeitgeberin in F sowie aus Vermietung und Verpachtung einer Eigentumswohnung.
Im Zuge der Veranlagung für das Jahr 2015 legte die Klägerin dem Beklagten eine aus der polnischen Sprache übersetzte Erklärung ihrer Mutter vor, wonach diese erkläre, unter ihrer polnischen Anschrift allein zu leben, keine anderen Familienangehörigen außer der Klägerin zu haben und nur über ihre polnische Rente in Höhe von damals 3.911 Euro zu verfügen.
Zudem nahm die Klägerin im Streitjahr als Probandin an drei verschiedenen klinischen Arzneimittelprüfungen (Studien) der N GmbH mit Sitz unter der Anschrift "W-Straße Hausnummer, PLZ N" teil (zu den Daten im Einzelnen vgl. Bl. 23 Rbh-Handakte).
- Für die Durchführung der ersten Studie zu einer Creme gegen starke Schweißbildung willigte die Klägerin - für sie völlig freiwillig und jederzeit beendbar - darin ein (Bl. 25 ff. Rbh-Handakten; 134 ff. Einkommensteuerakten), in einem Zeitraum von 28 Tagen vor der eigentlichen Untersuchung an einer ambulanten ärztlichen Voruntersuchung am Sitz der N-GmbH zur Erfassung demographischer Daten, medizinischer Vorgeschichte und Dokumentation der in dieser Zeit eingenommenen Medikamente, einer körperliche Untersuchung, einer Laboruntersuchung von Blut und Urin, einem Alkohol-Test, einer Messung von Blutdruck und Puls, einer Messung der Schweißproduktion und einer Befragung teilzunehmen.
Hieran schloss eine stationäre Aufnahme für acht Tage an, in der die vorgenannten Untersuchungen wiederholt wurden. Am ersten Tag dieser Phase erfolgte die Behandlung mit einer wirkstoffhaltigen oder eine Placebo-Creme sowie die Entnahme von neun Blutproben. Am zweiten bis achten Tag des stationären Aufenthalts erfolgten jeweils eine Blutprobe, Blutdruck- und Pulsmessungen, eine körperliche Untersuchung, ggf. eine Fotodokumentation sowie eine Befragung, teilweise auch eine EKG-Messung sowie eine Messung der Schweißproduktion. Am achten - dem letzten - Tag der stationären Phase erfolgen zudem Laboruntersuchungen und Abfragen in Fragebögen.
An eine häusliche, ambulante Anwendung der wirkstoffhaltigen bzw. Placebo-Creme am neunten bis 13. Tag schlossen sich am 14. Tag eine letztmalige Auftragung der Creme und erneute Untersuchung am Sitz der N-GmbH mit Untersuchungen wie am ersten Studientag an. Nach ca. sieben weiteren Tagen erfolgte eine letztmalige Untersuchung am Sitz der N-GmbH mit Untersuchungen wie am ersten Studientag. Während des gesamten Studienverlaufs von ca. sieben bis acht Wochen wurden pro Teilnehmer ca. 190ml Blut entnommen.
Für ihre Teilnahme sollte die Klägerin eine Aufwandsentschädigung in Höhe von 2.600 Euro "plus Fahrtkostenpauschale" erhalten.
- Für die Durchführung der zweiten Studie zu einem Medikament zur Behandlung depressiver Erkrankungen willigte die Klägerin - für sie völlig freiwillig und jederzeit beendbar - darin ein (Bl. 37 ff. Rbh-Handakten; Bl. 146 ff. Einkommensteuerakten), in einem Zeitraum von 21 Tagen vor der eigentlichen Untersuchung an einer ambulanten ärztlichen Voruntersuchung am Sitz der N-GmbH zur Erfassung demographischer Daten, medizinischer Vorgeschichte und Dokumentation der in dieser Zeit eingenommenen Medikamente, eine körperliche Untersuchung, einer Laboruntersuchung von Blut und Urin, einem Alkohol-Test, einer Messung von Blutdruck und Puls und einer Befragung teilzunehmen.
In der Folge erfolgten im Abstand von jeweils ca. sieben Tagen insgesamt vier Durchgänge, in denen für jeweils 40 Stunden Aufenthalte mit zwei Übernachtungen am Sitz der N-GmbH erfolgten und an denen jeweils drei Untersuchungstermine stattfanden.
Am jeweils ersten Tag jedes Durchgangs erfolgte die Behandlung mit verschiedenen wirkstoffhaltigen Tabletten; sodann musste die Testperson eine liegende Position einnehmen. Bis zum Ablauf der fünften Stunde nach der Einnahme erfolgte halbstündlich eine Blutprobenentnahme, sodann bis zum Ablauf der 10. Stunde stündlich und sodann nach zwölf 16, 24, 36, 48 und 72 Stunden nach der Einnahme. Zudem wurden nach vier, acht, zwölf und 24 Stunden der Blutdruck gemessen und ein EKG erstellt.
Nach Abschluss des vierten Durchgangs erfolgte eine Abschlussuntersuchung mit einer Laboruntersuchung von Blut und Urin, eine Messung von Blutdruck, Puls und EKG, eine körperliche Untersuchung sowie eine Befragung. Während des gesamten Studienverlaufs von ca. sieben bis acht Wochen wurden pro Teilnehmer ca. 240ml Blut entnommen.
Für ihre Teilnahme sollte die Klägerin eine Aufwandsentschädigung in Höhe von 2.600 Euro "plus Fahrtkostenpauschale" erhalten.
- Für die Durchführung der dritten Studie zu einem Medikament zur Untersuchung der Bioverfügbarkeit eines neuen Wirkstoffs willigte die Klägerin - für sie völlig freiwillig und jederzeit beendbar - darin ein (Bl. 49 ff. Rbh-Handakten), in einem Zeitraum von 21 Tagen vor der eigentlichen Untersuchung an einer ambulanten ärztlichen Voruntersuchung am Sitz der N-GmbH zur Erfassung demographischer Daten, medizinischer Vorgeschichte und Dokumentation der in dieser Zeit eingenommenen Medikamente, eine körperliche Untersuchung, einer Laboruntersuchung von Blut und Urin, einem Alkohol-Test, einer Messung von Blutdruck und Puls und einer Befragung teilzunehmen.
Hieran schloss eine stationäre Aufnahme (1. Phase, 1. Teil) für 76 Stunden an, in der die vorgenannten Untersuchungen wiederholt wurden. Am ersten Tag dieser Phase erfolgte die Behandlung mit wirkstoffhaltigen Tabletten oder Kapseln sowie die Entnahme von zwölf Blutproben. Am zweiten Tag erfolgten weitere drei Blutproben sowie Blutdruck- und Pulsmessungen, eine körperliche Untersuchung, eine durchgehende Langzeit-EKG-Messung und Abfragen in Fragebögen.
Nach mindestens sechs Tagen erfolgte eine erneute stationäre Aufnahme (1. Phase, 2. Teil) für 66 Stunden, während der die vorgenannten Maßnahmen wiederholt wurden.
Nach mindestens sechs weiteren Tagen erfolgte eine erneute stationäre Aufnahme (2. Phase) für ebenfalls 66 Stunden, während der die vorgenannten Maßnahmen wiederholt wurden. Am Ende dieser Phase erfolgten eine Abschlussuntersuchung, eine körperliche Untersuchung, eine Laboruntersuchung von Blut und Urin, eine Messung von Blutdruck, Puls, Körpertemperatur und EKG sowie eine Befragung. Während des gesamten Studienverlaufs von ca. sieben bis acht Wochen wurden pro Teilnehmer ca. 200ml Blut entnommen.
Für ihre Teilnahme sollte die Klägerin eine Aufwandsentschädigung in Höhe von 2.115 Euro "plus Fahrtkostenpauschale" erhalten.
Während des stationären Aufenthalts am Sitz der N-GmbH waren jeweils eine Bettruhe ab 24 Uhr und ein Rauch- und Alkoholvorbot einzuhalten. Ab 72 bzw. 48 Stunden vor Studienbeginn durfte kein Sport mehr getrieben werden. Während der Studien durften nur die von der N-GmbH vorgesehenen und angebotenen Speisen und Getränke und grundsätzlich keine anderen Medikamente eingenommen werden. Es bestand eine Sperrfrist von 30 Tagen nach der ersten Anwendung, an weiteren Studien teilzunehmen oder Blut zu spenden. Für den Fall studienbedingter Verletzungen war zugunsten der Probanden eine Probandenversicherung abgeschlossen. In den von der Klägerin unterzeichneten Probandeninformationen und Einwilligungserklärungen war sie jeweils darauf hingewiesen worden, dass sie die Aufwandsentschädigungen versteuern müsse.
Für die Teilnahme an den vorgenannten Studien übergab die N-GmbH der Klägerin im Streitjahr (2017) insgesamt acht Verrechnungsschecks auf den Namen der Klägerin (Bl. 2 ff. Rbh-Handakte, Bl. 124 ff. Einkommensteuerakten) über insgesamt 8.545 Euro, von denen 7.275 Euro auf Aufwandsentschädigungen und 1.360 Euro auf Fahrtkostenpauschalen entfielen und die jeweils durch Belastung des Kontos der N-GmbH ebenfalls im Streitjahr eingelöst wurden (Bl. 11 Rbh-Handakte).
Mit Kontrollmitteilung von 8. Oktober 2018 (Bl. 3 Einkommensteuerakten) informierte das Finanzamt N den Beklagten, dass die Klägerin nach § 22 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) steuerpflichtige Einkünfte als Probandin in Höhe von 7.275 Euro bezogen habe.
In ihrer Einkommensteuererklärung vom 21. Dezember 2018 (Bl. 75 ff. Einkommensteuerakten) erklärte die Klägerin als Sonderausgaben Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung in Höhe von 8.326 Euro und Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung in Höhe von 1.462 Euro sowie steuerfreie Arbeitgeberzuschüsse hierzu in Höhe von 3.810 Euro bzw. 665 Euro. Ferner erklärte sie außergewöhnliche Belastungen aus Unterhaltszahlungen an ihre Mutter, Frau T. P., mit Wohnsitz in S (Polen), die im Streitjahr lediglich eine Rente in Höhe von 4.008 Euro erhalten und sonst kein nennenswertes Vermögen habe, in Höhe von 9.300 Euro sowie Krankheitskosten in Höhe von 361 Euro.
Auf Nachfrage des Beklagten legte die steuerlich beratene Klägerin mit Schreiben vom 26. Februar 2019 auszugsweise Kopien der von ihr unterzeichneten Probandeninformationen und Einwilligungserklärungen vor, in denen jedoch insbesondere die dort aufgenommenen Hinweise zur Steuerpflicht der Aufwandsentschädigungen nicht mitkopiert waren.
Mit Einkommensteuerbescheid vom 27. März 2019 (Bl. 85 ff. Einkommensteuerakten) veranlagte der Beklagte die Klägerin unter Ansatz sonstiger Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG in Höhe von 7.275 Euro aus den Probandenhonoraren der N-GmbH mit einem Gesamtbetrag der Einkünfte von insgesamt 65.494 Euro. Die erklärten Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung in Höhe von 8.326 Euro und Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung in Höhe von 1.462 Euro kürzte der Beklagte um 180 Euro gemäß § 10 Abs. Nr. 3 Buchstabe a Satz EStG und um eine - verfahrensgegenständliche - Beitragsrückerstattung in Höhe von 60 Euro, wobei der Beklagte darauf hinwies, dass die Vorlage einer Bescheinigung der Krankenversicherung zu selbstfinanzierten Gesundheitsmaßnahmen nicht zur Kürzung führen könne. Die erklärten Unterhaltsaufwendungen für die Mutter der Klägerin wurden "wegen der Einkünfte und Bezüge der unterstützten Person" nur in Höhe von 816 Euro berücksichtigt. Für den Abzug der Krankheitskosten sei der Betrag zumutbarer Eigenbelastungen nicht überschritten.
Mit Einspruch vom 4. April 2019 und nachfolgenden Schreiben rügte die Klägerin, dass der Bescheid nicht wie sonst üblich zu einer Erstattung von 3.100 Euro führe und damit "zu 100%" beanstandet werde. Der Beklagte habe die vorgelegten Unterlagen ignoriert bzw. geleugnet. Hinsichtlich der Aufwandsentschädigungen verwies sie auf ein Urteil des Sozialgerichts Düsseldorf (S 42 AS 60/07), wonach es sich bei derartigen Zahlungen nicht um Probandenhonorare, sondern um Aufwandsentschädigungen um Schmerzensgeld für gesundheitliche Beeinträchtigungen und eine zweckgebundene Einnahme für Nebenwirkungen und Spätfolgen handele, das nicht steuerbar sei. Sie habe mit der N-GmbH keinen Arbeitsvertrag, könne "kein Anzeichen von Arbeit" erkennen und berufe sich auf europäische Rechtsprechung, wonach das Spenden von Blut, Plasma etc. steuerfrei sei und wonach in Österreich und der Schweiz die Teilnahme an klinischen Studien und daraus resultierenden Aufwandsentschädigungen als Schmerzensgeld ebenfalls steuerfrei seien. Wenn sich der Beklagte auf die von der Klägerin unterzeichneten Probandeninformationen und Einwilligungserklärungen berufe, so habe er sich diese ohne Einverständnis der Klägerin illegal beschafft, habe diese nicht erforschen dürfen und dürfe sie nicht verwenden.
Für die Fahrten zur N-GmbH mache sie als Werbungskosten Fahrtkosten in Höhe von 2.940,30 Euro (33 Fahrten mit ihrem eigenen PKW je 297 Kilometer einfache Strecke x 0,30 Euro = 89,10 Euro), Aufwendungen für Verpflegung in Höhe von 825 Euro (33 Tage je 25 Euro), Aufwendungen für Kleidung in Höhe von 30 Euro und Aufwendungen für Medikamente und Heilmittel von 300 Euro (100 Euro pro Studie) geltend.
Für ihre Mutter zahle sie Unterhalt, weil ihre Eltern 44 bzw. 46 Jahre in die Rentenversicherung eingezahlt hätten, aber ihre Mutter "keine Rente" erhalte.
Mit Auskunftsersuchen vom 6. August 2019 über das Finanzamt N an die N-GmbH erhob der Beklagte Unterlagen zu Scheckkopien, Einlösungsnachweisen, die vollständigen Probandeninformationen und Einwilligungserklärungen zu den von der Klägerin durchgeführten Studien sowie eine Übersicht zu den Anwesenheitstagen der Klägerin am Sitz der N-GmbH.
Mit Einspruchsentscheidung vom 25. November 2019 half der Beklagte dem Einspruch der Klägerin insofern ab, als er die steuerbaren sonstigen Einnahmen der Klägerin von 7.275 Euro um die als Fahrtkostenpauschalen bezeichneten Beträge in Höhe von insgesamt 1.360 Euro auf 8.545 Euro erhöhte, hiervon aber die Fahrtaufwendungen der Klägerin in Höhe 2.940,30 Euro sowie ohne Nachweis weitere Werbungskosten in Höhe von 600 Euro steuermindernd abzog und sonstige Einkünfte nur noch in Höhe von 5.004 Euro annahm. Zudem erhöhte der Beklagte den Abzug der Unterhaltsleistungen an die Mutter der Klägerin um eine versehentlich nicht berücksichtigte Kostenpauschale von 816 Euro um 180 Euro auf 996 Euro.
Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin indes als unbegründet zurück. Bei den ihr gezahlten Aufwandsentschädigungen handele es sich um steuerbare Entgelte für medizinische Probanden, die nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar seien. Ob der Betrag als "Honorar" oder "Aufwandsentschädigung" bezeichnet sei, sei unerheblich. Vielmehr komme es allein auf den Gegenleistungscharakter der Zahlungen an. Die von der Klägerin zitierte sozialgerichtliche Entscheidung sei durch eine Entscheidung des Bayerischen Landessozialgerichts (L 16 AS 1049/11) überholt, der im Sinne der Anrechnung derartiger Aufwandsentschädigungen auf das ALG-II entschieden und derartige Zahlungen nicht als Schmerzensgeld angesehen habe. Es gebe auch bei Vertragsauslegung keinen Hinweis darauf, dass die N-GmbH der Klägerin ein Schmerzensgeld habe zahlen wollen; vielmehr sei lediglich eine pauschale Zahlung erfolgt. Wie die Spende von Blut, Plasma etc. steuerlich behandelt werde, sei ebenso unbeachtlich wie die Behandlung in Österreich oder der Schweiz.
Die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen für Medikamente könnten nur im Wege außergewöhnlicher Belastungen geltend gemacht werden, aber auch insofern seien die Grenzen der zumutbaren Eigenbelastung nicht überschritten. Aufwendungen für Kleidung seien solche der allgemeinen Lebensführung nach § 12 Nr. 1 EStG und daher nicht abziehbar. Im Übrigen sei der Einkommensteuerbescheid nach Gesamtfallprüfung rechtmäßig.
Nach Erlass der Einspruchsentscheidung machte die Klägerin mit Schreiben vom 25. November 2019, eingegangen beim Beklagten am 28. November 2019, noch Reisekosten auch für die jeweiligen Rückfahrten in Höhe von weiteren 2.940,30 Euro geltend, da sie ihre erste Tätigkeitsstätte bei ihrer Arbeitgeberin in Frankfurt/Main, nicht aber am Sitz der N-GmbH in N habe. Zudem dürfe die Fahrtkostenpauschale der N-GmbH nicht zu den Aufwandsentschädigen gerechnet und versteuert werden.
Mit ihrer Klage vom 27. Dezember 2019, eingegangen beim Gericht am 30. Dezember 2019, und nachfolgenden Begründungsschreiben wiederholt und vertieft die Klägerin im Wesentlichen ihr vorgerichtliches Vorbringen.
Ergänzend trägt sie vor, dass eine Tätigkeit gegen Entgelt und die "Auslösung" der Gegenleistung durch eine Tätigkeit der Klägerin nicht ausreichend seien, um die von ihr vereinnahmten Aufwandsentschädigungen dem steuerbaren Bereich zuzurechnen. Vielmehr handele es sich um ein pauschaliertes und vorweggenommenes Schmerzensgeld für gesundheitliche Beeinträchtigungen aufgrund bekannter und unbekannter Nebenwirkungen und Spätfolgen, wobei die Klägerin hierfür eine "Schmerzensgeld"-Definition aus der Internetseite "Wikipedia" heranzog. Die Aufwandsentschädigungen seien daher die Entschädigung für gesundheitliche Leiden; von einem Leistungsaustausch könne keine Rede sein. Dass eine Probandenversicherung bestehe, sei unschädlich, da diese keine immateriellen Schäden wie Schmerzensgeld abdecke. Probanden sei bekannt, dass es "in jedem Fall" zu Gesundheitsschäden kommen werde, wofür dann eine Entschädigung gezahlt werde. Dies gelte für in die erste Studie, bei der die Klägerin nicht gewusst habe, ob sie ein Placebo erhalten, aber gleichwohl Nebenwirkung erlitten habe. Dass die N-GmbH auf die Steuerpflicht der Einnahmen hingewiesen habe, sei irrelevant.
Im Einzelnen habe die Klägerin erhebliche Beeinträchtigungen erlitten, etwa die Verschmutzung ihrer Kleidung mit Blut, Salben etc., 36 Blutproben pro Tag, die Einnahme einer bestimmten Position für mehrere Stunden und teilweise mit nacktem Oberkörper, eingeschränkte und vorgegebene Nahrungs- und Getränkeaufnahme mit festen Pausen, vielfältige Untersuchungen, Nebenwirkungen (Schwindel, Erbrechen, Schmerzen, Herzrasen etc.) ohne Verabreichung von Gegenmitteln, fehlende Pausen und Freizeit, erhebliche Einschränkungen des Privat- wie des Sexuallebens sowie ein Verbot der Körperrasur, der Verwendung von Kosmetika und Deodorants, von Sport und körperlicher Betätigung sowie von Solarien oder Sonnenbädern.
Hinsichtlich der geltend gemachten Fahrtkosten nach Reisekostengrundsätzen habe der Beklage nicht geprüft, ob die Klägerin bei der N-GmbH überhaupt eine erste Tätigkeitsstätte habe begründen können. Dies sei aufgrund des sehr geringen Umfangs der Tätigkeit für die N-GmbH jedoch nicht der Fall gewesen.
Insgesamt werde die Klägerin "zwei- oder dreimal" durch den deutschen Staat "beklaut", nämlich ein erstes Mal, weil ihre Eltern beide in die deutsche Rentenversicherung eingezahlt hätten und ihre Mutter gleichwohl keine nennenswerte Rente bekomme; ein zweites Mal, weil sie nun ihre Mutter unterstützen müsse und ihre Kosten dafür nicht geltend machen könne; und ein drittes Mal, weil sie für diese Zahlungen extra Medikamentenstudien machen müsse und diese nun auch noch versteuern solle.
Hinsichtlich der geltend gemachten Sonderausgaben in Höhe von 60 Euro handele es sich um eine Zahlung der Krankenkasse dafür, dass die Klägerin nicht rauche. Es gehe den Beklagten "gar nichts an", ob die Klägerin rauche oder nicht.
Die Klägerin beantragt zuletzt,
den mit Einspruchsentscheidung vom 25. November 2019 geänderten Einkommensteuerbescheid unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung im Übrigen dahingehend zu ändern, dass die sonstigen Einkünfte der Klägerin auf 0 Euro herabgesetzt werden,
hilfsweise,
den mit Einspruchsentscheidung vom 25. November 2019 geänderten Einkommensteuerbescheid unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung im Übrigen dahingehend zu ändern, dass bei den Sonderausgaben weitere 60 Euro aus Beitragsrückerstattung und als außergewöhnliche Belastungen Unterhaltsleistungen für die Mutter der Klägerin in Höhe von weiteren 8.304 Euro berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung wiederholt und vertieft der Beklagte sein vorgerichtliches Vorbringen. Ergänzend trägt er vor, die Regelungen zur Entfernungspausche gälten auch bei sonstigen Einkünften. Da die erste Tätigkeitsstätte für jede Tätigkeit gesondert zu bestimmen sei, komme es nicht darauf an, dass die Klägerin im Rahmen ihrer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ihre erste Tätigkeitsstätte in Frankfurt/Main unterhalte. Vielmehr sei sie, wenn sie zur N-GmbH gefahren sei, immer zu deren Sitz in Neu-Ulm gefahren, der somit ihre erste Tätigkeitsstätte aus dieser Tätigkeit gebildet habe.
Daher scheide auch der Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen für Tage aus, an denen die Klägerin den Sitz der N-GmbH aufgesucht habe.
Hinsichtlich des Unterhaltsbetrags für eine in Polen lebende Person hätten die Sachbearbeiter des Beklagten Teilbeträge berücksichtigt, für die insgesamt jedoch keinerlei Zahlungsnachweis vorgelegen hätten. Zudem sei lediglich ein Betrag von 4.410 Euro maximal abziehbar, von dem jedoch die eigenen Einkünfte der Mutter der Klägerin abzuziehen seien. Diese seien in Höhe von 4.008 Euro erklärt worden, um 102 Euro für den Werbungskostenpauschbetrag, um weitere 180 Euro für die Kostenpauschale und um weitere 312 Euro anrechnungsfreien Betrag auf insgesamt 3.414 Euro zu reduzieren. In der Differenz zwischen 4.410 Euro und den anzurechnenden Einkünften der Mutter der Klägerin in Höhe von 3.414 Euro ergebe sich der Betrag von 996 Euro, den der Beklagte bereits zugunsten der Klägerin berücksichtigt habe.
Entscheidungsgründe
Die am 30. Dezember 2019 eingegangene Klage ist zulässig und insbesondere noch fristgerecht erhoben, weil sich der Ablauf der Klageerhebungsfrist vom 28. Dezember 2019 (Samstag) nach § 54 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 222 Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 193 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) auf den 30. Dezember 2019 (Montag) als dem ersten darauf folgenden Werktag verschob.
II.
Allerdings ist die Klage sowohl hinsichtlich ihres Haupt- auch ihres Hilfsantrages unbegründet. Die angegriffenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
1.
Hinsichtlich des Hauptantrags ist die Klage unbegründet. Bei den von der Klägerin vereinnahmten Zahlungen der N-GmbH handelt es sich entgegen der Auffassung der Klägerin um steuerbare sonstige Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG. Hiervon können entgegen des klägerischen Vorbringens auch keine Werbungskosten in weiterem Umfang, als der Beklagte dies bereits berücksichtigt hat, steuermindernd abgezogen werden, sodass sich auch auf diese Weise keine Einkünfte in Höhe von 0 Euro ergeben.
Die Tätigkeit der Klägerin als Probandin für medizinische Wirkstoffe stellt eine steuerbare Tätigkeit in Form sonstiger Leistungen im Sinne der §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 i.V.m. § 22 Nr. 3 EStG dar.
Das Gericht konnte seine Überzeugungsbildung dabei insbesondere auf die durch den Beklagten unmittelbar bei der N-GmbH erhobenen Probandeninformationen und Einwilligungserklärungen stützen, die der Beklagte - nachdem die Klägerin erkennbar unvollständige Informationen vorgelegt hatte - berechtigterweise direkt bei der N-GmbH als "anderer Person" nach § 194 Abs. 3 bzw. § 93 AO über das Finanzamt N erhoben bzw. von an den Beklagten übermittelt hatte.
Zudem konnte das Gericht ohne Vernehmung der von der Klägerin schriftsätzlich benannten Zeugen entscheiden, weil es die damit unter Beweis gestellten Abläufe und Beeinträchtigungen der Klägerin zu deren Gunsten als wahr unterstellte. Auch die Heranziehung der Versicherungsbedingungen der Probandenversicherung konnte unterbleiben, da das Gericht unterstellte, dass diese Versicherung keine immateriellen Schmerzen ausglich.
a)
Nach § 22 Nr. 3 EStG sind Einkünfte aus Leistungen steuerbar, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören. Solche Einkünfte sind nach § 22 Nr. 3 Satz 2 EStG nur dann nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben (Freigrenze).
Eine "Leistung" im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Unterlassen oder Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann, um des Entgelts willen erbracht wird und weder eine Veräußerung noch einen veräußerungsähnlichen Vorgang im Privatbereich betrifft (ständige Rechtsprechung, BFH, Urteil vom 21. November 1997 - X R 124/94 -, BFHE 184, 540, BStBl II 1998, 133 mit umfangreichen weiteren Nachweisen; BFH, Urteil vom 19. Februar 2013 - IX R 35/12 -, BFHE 240, 559, BStBl II 2013, 578; BFH, Urteil vom 14. April 2015 - IX R 35/13 -, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795; BFH, Beschluss vom 23. März 2016 - IX B 22/16 -, BFH/NV 2016, 1013; BFH, Urteil vom 28. Februar 2018 - VIII R 30/15 -, BFHE 261, 47, BFH/NV 2018, 857; BFH, Urteil vom 13. März 2018 - IX R 18/17 -, BFHE 261, 264, BStBl II 2018, 531). Dabei ist unerheblich, ob sich das Verhalten mit oder ohne Mühe zeigt, mit welcher Qualität es erbracht wird, ob eine gute, schlechte oder gar keine Leistung gegeben ist bzw. ob sozialadäquates oder -untypisches, natürliches, alltägliches oder indifferentes Verhalten vorliegt (BFH, Urteil vom 24. April 2012 - IX R 6/10 -, BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581).
Dauer und Häufigkeit der Leistungen sind im Rahmen von § 22 Nr. 3 EStG ohne Bedeutung. Erfasst wird nicht nur gelegentliches oder auch nur einmaliges, sondern auch sich wiederholendes, regelmäßig erbrachtes oder auf (eine gewisse) Dauer oder Wiederholung angelegtes Verhalten (BFH, Urteil vom 24. April 2012 - IX R 6/10 -, BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581; BFH, Urteil vom 14. April 2015 - IX R 35/13 -, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795).
Ein synallagmatisches Verhältnis von Leistung und Gegenleistung im Sinne eines Austauschvertrags ist nicht erforderlich. Entscheidend ist vielmehr, ob die Gegenleistung durch das Verhalten des Steuerpflichtigen veranlasst ist; dafür genügt es, dass die Gegenleistung durch das Verhalten des Steuerpflichtigen "ausgelöst" wird (BFH, Urteil vom 14. April 2015 - IX R 35/13 -, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795; BFH, Urteil vom 28. Februar 2018 - VIII R 30/15 -, BFHE 261, 47, BFH/NV 2018, 857; BFH, Urteil vom 13. März 2018 - IX R 18/17 -, BFHE 261, 264, BStBl II 2018, 531).
Hinsichtlich der wirtschaftlichen Veranlassung der Gegenleistung durch die Leistung stellt der BFH in erster Linie auf die (objektivierte) Perspektive des Leistenden ab. Grundsätzlich unerheblich ist dagegen die private Motivation im konkreten Einzelfall. Es kommt folglich nicht darauf an, aus welchen Gründen der Vertrag tatsächlich zustande gekommen ist und ohne welche Inhalte er mutmaßlich nicht zustande gekommen wäre (condicio sine qua non). Erforderlich ist eine objektivierende, wertende Betrachtung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung, wonach die Leistung die Gegenleistung "ausgelöst" haben muss (BFH, Urteil vom 13. März 2018 - IX R 18/17 -, BFHE 261, 264, BStBl II 2018, 531). Auch wie die Parteien diese Leistungen benannt haben, ist unerheblich (BFH, Urteil vom 24. August 2006 - IX R 32/04 -, BFHE 214, 542, BStBl II 2007, 44).
b)
Nach diesen Maßstäben hat der Beklagte die Tätigkeiten, die die Klägerin als Probandin für medizinische Wirkstoffe im Verhältnis zur N-GmbH erbrachte, dem Grunde nach zutreffend als steuerbare sonstige Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG erfasst (vgl. auch Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19. März 1996 - 2 K 1960/95 -, EFG 1996, 979).
aa)
Die Klägerin hatte sich in den Probandeninformationen und Einwilligungserklärungen für jede der drei medizinischen Studien über einen Zeitraum von jeweils ca. sechs bis acht Wochen zu einem umfangreichen positiven Tun, nämlich dem wiederholten bzw. länger andauernden Aufsuchen des Sitzes der N-GmbH, zur Einhaltung der vorgegebenen Speise- und Untersuchungsabfolgen sowie zur Mitwirkung an umfangreichen Erhebungs- und Anamnesegesprächen bereit erklärt. In der zweiten und dritten Studie hatte sie sich zudem zur aktiven Einnahme von wirkstoffhaltigen Medikamenten bereit erklärt.
Hinzu kamen jeweils umfangreiche Elemente, in denen die Klägerin sich zur Duldung persönlicher Einschränkungen der privaten Lebensführung (Verzicht auf eigene Speisen und Getränke, Einschränkung der körperlichen Tätigkeit und Fortbewegung, Einnahme bestimmter Positionen ohne Positionsveränderungen, Verzicht auf Solarien etc.) sowie zur Duldung umfangreicher körperlicher Untersuchungen, Messungen, Blutentnahmen etc. bereit erklärt hatte.
Dass die Klägerin hierin "keine Arbeit" sah, ist aufgrund der vorstehenden Rechtsmaßstäbe, die eine besondere "Mühe" des Steuerpflichtigen bei der Ausübung der Leistung nicht erfordern, unschädlich.
bb)
Dieses Tun bzw. Dulden, das auch den Gegenstand eines Vertrages bilden kann, wurde von der Klägerin auch des Entgelts willen erbracht. Da die Probandeninformationen jeweils eine "Aufwandsentschädigung" nur für den Fall einer vollständig absolvierten Studie in Aussicht stellten, wurde diese bei wirtschaftlicher Betrachtung allein durch das Verhalten des Steuerpflichtigen "ausgelöst" und sind daher als Gegenleistung der N-GmbH im vorgenannten Sinne für die Leistungen der Klägerin anzusehen.
Dass die Klägerin angab, nicht selbst an den Erkrankungen zu leiden, die mit den getesteten Wirkstoffen geheilt werden sollten, und nur zur Forschung und Entwicklung neuer Medikamente beitragen zu wollen, ist aus den vorgenannten Rechtsgründen ebenso unerheblich wie die Bezeichnung der Gegenleistungen der N-GmbH, etwa als "Aufwandsentschädigung". Da auch eine synallagmatische Beziehung zwischen Leistung und Gegenleistung nicht erforderlich ist, ist es unschädlich, dass die Klägerin die medizinischen Studien jederzeit freiwillig hätte beenden können.
cc)
Das Gericht folgt nicht der Argumentation der Klägerin, dass die Steuerbarkeit der von der N-GmbH an sie geleisteten Zahlungen ausscheide, weil es sich dabei um Schmerzensgeld gehandelt habe.
Ungeachtet der fehlenden Bindungswirkung sozialgerichtlicher Entscheidungen für diese zivilrechtliche Vorfrage, die sodann für das Steuerrecht Bindungswirkung erlangen könnte, sieht das Gericht die an die Klägerin geleisteten Zahlungen nicht als Schmerzensgeld an.
Ist wegen einer Verletzung des Körpers, der Gesundheit, der Freiheit oder der sexuellen Selbstbestimmung Schadensersatz zu leisten, kann gemäß § 253 Abs. 2 BGB wegen des Schadens, der nicht Vermögensschaden ist, eine billige Entschädigung in Geld gefordert werden. Da die Norm selbst keine Anspruchsgrundlage darstellt, muss der Schädiger aufgrund eines anderweitigen haftungsbegründenden Tatbestands zum Schadensersatz verpflichtet sein (statt vieler: Brand, in: Gsell/Krüger/Lorenz/Reymann, beck-online.GROSSKOMMENTAR, Stand 15. Januar 2021, § 253 BGB Rn. 18).
Voraussetzung derartiger Rechtsgrundlagen ist dabei jeweils eine "Verletzung", d.h. ein ungerechtfertigter Eingriff in die körperliche Unversehrtheit, sowie einen "Schaden", d.h. eine unfreiwillige Einbuße dieses Rechtsguts. An beidem fehlt es vorliegend jedoch, weil die Klägerin in die Durchführung der Studien jeweils freiwillig eingewilligt hatte und hierbei allenfalls solche körperlichen Beeinträchtigungen und Beschränkungen erlitt, die diesen medizinischen Studien nicht fremd, sondern gerade studienimmanent waren.
Wenn sie sich darauf beruft, dass damit künftige Schmerzen oder unbekannte Schmerzen abgegolten sein sollten, so ergibt sich dies nicht aus den Probandeneinwilligungen. Auch wenn die zugunsten der Probanden abgeschlossene Probandenversicherung keine immateriellen Schäden ausgleichen sollte - was das Gericht zugunsten der Klägerin als wahr unterstellte -, könnte dies jedenfalls keine Umqualifizierung der Zahlungen im Sinne eines Schmerzensgeldes für künftige Schmerzen und unvorhergesehene Schäden begründen. Vielmehr wäre die Klägerin bei künftigen Schmerzen und unvorhergesehenen Schäden nicht gehindert, etwaige Schadensersatz- und damit auch Schmerzensgeldansprüche direkt gegenüber der N-GmbH geltend zu machen, was bei dem Rechtsverständnis der Klägerin als eine bereits vorab geleistete pauschalierte Schmerzensgeldzahlung ausgeschlossen sein müsste. Für eine solche Interpretation enthalten die Probandenbedingungen jedoch keinerlei Hinweis.
c)
Auch der Höhe nach ist der Ansatz der sonstigen Einkünfte durch den Beklagten nicht zu beanstanden.
aa)
Die der Klägerin von der N-GmbH als "Aufwandsentschädigung" gezahlten und im Streitjahr zugeflossenen Beträge in Höhe von insgesamt 7.275 Euro sind steuerbare Einnahmen im Sinne der §§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 8 Abs. 1, § 11 Abs. 1 EStG.
bb)
Soweit die N-GmbH der Klägerin einen Betrag von 1.360 Euro als Fahrtkostenpauschale gezahlt und der Beklagte dies als steuerpflichtige Einnahme angesehen hat, kann das Gericht dahinstehen lassen, ob diese Behandlung zutreffend war. So hat der Beklagte diese Zahlungen zwar in voller Höhe als steuerbar abgesehen, allerdings die Entfernungspauschale in voller Höhe steuermindernd als Werbungskosten abgezogen. Würde es sich bei der Fahrtkostenpauschale jedoch - entgegen der Behandlung durch den Beklagten - um steuerfreie Reisekostenzuschüsse nach § 3 Nr. 16 EStG analog handeln, wäre die Entfernungspauschale gemäß § 3c Abs. 2 EStG um diesen Betrag gekürzt abzugsfähig. Für die Berechnung der Höhe der Einkünfte wirkt sich die rechtliche Einordnung der Fahrtkostenpauschale folglich nicht aus.
cc)
Soweit die Klägerin weitere, über die Entfernungspauschale hinausgehende Fahrtkosten nach Reisekostengrundsätzen geltend macht, liegen die Voraussetzungen für einen Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 EStG nicht vor.
Zur Abgeltung von Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte ist nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4.500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4.500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
Erste Tätigkeitsstätte ist nach § 9 Abs. 4 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Die Zuordnung im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden (BFH, Urteil vom 4. April 2019 - VI R 27/17 -, BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536; BFH, Urteil vom 11. April 2019 - VI R 40/16 -, BFHE 264, 248, BStBl II 2019, 546).
Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für das Auffinden der ersten Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, nicht mehr an. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören (BFH, Urteil vom 4. April 2019 - VI R 27/17 -, BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536 mit weiteren Nachweisen; BFH, Urteil vom 11. April 2019 - VI R 40/16 -, BFHE 264, 248, BStBl II 2019, 546).
Diese Grundsätze gelten gemäß § 9 Abs. 3 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG für andere Überschuss-Einkunftsarten, mithin für die sonstigen Einkünfte entsprechend.
Nach diesen Maßstäben handelte es sich bei den Geschäftsträumen am Sitz der N-GmbH, die die Klägerin nach den Vorgaben der Probandeninformationen anlässlich ihrer ambulanten und stationären Studienaufenthalten aufsuchen sollte und nach ihren Angaben an 33 Tagen aufgesucht hat, um die erste Tätigkeitsstätte ihrer sonstigen Leistungen. Dass sie daneben für ihre Tätigkeit als Angestellte F eine gesonderte erste Tätigkeitsstätte für die dort ausgeübten Tätigkeiten unterhielt, ist unschädlich.
Folglich waren Fahrtkosten der Klägerin von ihrem Wohnsitz an den Sitz der N-GmbH nur nach Grundsätzen zur Entfernungspauschale als Werbungskosten, wie der Beklagte sie bereits steuermindernd berücksichtigt hat, abziehbar. Ein darüberhinausgehender Werbungskostenabzug scheidet insofern aus Rechtsgründen aus.
dd)
Da die Klägerin an den Tagen, an denen sie im Rahmen der medizinischen Studien den Sitz der N-GmbH aufsuchte, nur den Ort ihrer ersten Tätigkeitsstätte aufsuchte, schied auch der Ansatz von Verpflegungsmehraufwand gemäß § 9 Abs. 4a Satz 1, Satz 2 EStG aus, der das Aufsuchen eines vom Wohnort und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte abweichenden Ortes verlangt.
ee)
Soweit die Klägerin pauschale Kosten für Kleidung in Höhe 30 Euro als Werbungskosten abgezogen wissen will, handelt es sich mangels entsprechender Anhaltspunkte nicht um Aufwendungen für Arbeitsmittel im Zusammenhang mit typischer Berufskleidung im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 Satz 1 EStG. Vielmehr zählt die Kleidung zur nicht steuerbaren Privatsphäre nach § 12 Nr. 1 EStG.
ff)
Soweit der Beklagte ohne Nachweis weitere Werbungskosten in Höhe von 600 Euro zum Abzug zugelassen hat, für die das Gericht keinerlei Vortrag, Nachweis oder Glaubhaftmachung erkennt, ist das Gericht an einer hiervon zum Nachteil der Klägerin abweichenden Entscheidung durch § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO gehindert.
gg)
Soweit die Klägerin pauschale Aufwendungen für Medikamente und Heilmittel in Höhe von 300 Euro vorlegt, sind diese weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht. Für einen Ansatz als Werbungskosten ist die berufliche Veranlassung nicht erkennbar; für eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung ist die Grenze der zumutbaren Eigenbelastung - im Fall der Klägerin 7% des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 33 Abs. 3 Satz 1 EStG) - nicht überschritten.
d)
Der sich hiernach ergebende Betrag der sonstigen Einkünfte von 5.004 Euro überstieg auch die Freigrenze von 256 Euro im Kalenderjahr, sodass die sonstigen Einkünfte der Klägerin insgesamt steuerpflichtig sind.
2.
Die Klage ist auch hinsichtlich des Hilfsantrags der Klägerin unbegründet.
a)
Soweit der Beklagte die erklärten Sonderausgaben der Klägerin in Höhe von 60 Euro als Betragsrückerstattung berücksichtigt und den Sonderausgabenabzug insofern gekürzt hat, ist dies rechtlich nicht zu beanstanden.
aa)
Beiträge zu Krankenversicherungen sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a Satz 1 EStG als Sonderausgaben abzugsfähig, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht. Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies nach Satz 2 der Vorschrift die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels SGB V oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge. Zu den Beiträgen gehören nicht nur die eigentlichen Prämien, sondern auch die üblichen mit dem Versicherungsverhältnis zusammenhängenden und vom Versicherten zu tragenden Nebenleistungen. Aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a EStG, der Beiträge "zu" einer Krankenversicherung voraussetzt, folgt allerdings, dass nur solche Beiträge tatbestandlich sind, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen.
Nach dem Eingangssatz des § 10 Abs. 1 EStG sind nur "Aufwendungen" als Sonderausgaben abzugsfähig. Hieraus sowie aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte - die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde - Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgt, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (ständige BFH-Rechtsprechung, BFH, Urteil vom 6. Juni 2018 - X R 41/17 -, BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648 mit weiteren Nachweisen).
bb)
Bei den in der Regel jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben - wie vorliegend den Krankenversicherungsbeiträgen - steht häufig die endgültige Belastung im Zahlungsjahr noch nicht fest, weil dem Steuerpflichtigen nach Ablauf des Veranlagungszeitraums ein Teil der Versicherungsbeiträge zurückerstattet werden kann. In diesen Fällen sind die erstatteten Beträge mit den im Jahr der Erstattung gezahlten Sonderausgaben belastungsmindernd zu verrechnen; ein Erstattungsüberhang ist nach Maßgabe des § 10 Abs. 4b EStG zu behandeln.
Voraussetzung für eine solche Verrechnung ist allerdings, dass die Zahlung der Versicherung nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt als Beitragserstattung und nicht als eine hiervon losgelöste Leistung zu werten ist.
cc)
Nach Maßgabe dieser Grundsätze stellt eine Prämienzahlung, die eine gesetzliche Krankenkasse ihrem Mitglied im Rahmen eines Wahltarifs gemäß § 53 Abs. 1 SGB V gewährt, keine Versicherungsleistung, sondern eine den Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattung dar, weil diese im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes steht. Durch die Prämie ändert sich die Gegenleistung, die vom Mitglied zu erbringen ist, um den vereinbarten Krankenversicherungsschutz zu erhalten. Die Prämie wird gezahlt, da die Krankenversicherung vom Mitglied entweder nicht oder in einem geringeren Umfang in Anspruch genommen worden ist als dies der Fall gewesen wäre, wenn es keine Prämie gegeben hätte; hierdurch wird im Ergebnis der Beitrag des Mitglieds und damit dessen wirtschaftliche Belastung reduziert (BFH, Urteil vom 6. Juni 2018 - X R 41/17 -, BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648; BFH, Urteil vom 06. Mai 2020 - X R 16/18 -, BFHE 269, 43; BFH/NV 2020, 1144).
Dagegen sind Bonuszahlungen einer gesetzlichen Krankenversicherung gemäß § 65a SGB V in einem Fall, in dem nach den Versicherungsbedingungen der Bonus den Nachweis vorherigen Aufwands des Mitglieds für bestimmte Gesundheitsmaßnahmen voraussetzt, nicht als Beitragserstattung zu qualifizieren. In einem solchen Fall steht der Bonus nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes, sondern ist als Erstattung der vom Mitglied getragenen gesundheitsbezogenen Aufwendungen und damit als eine - nicht die Höhe des Sonderausgabenabzugs beeinflussende - Leistung der Krankenversicherung zu qualifizieren. Der Bonus mindert nicht die Krankenversicherungsbeiträge des Mitglieds, sondern lediglich dessen zusätzliche Gesundheitsaufwendungen (BFH, Urteil vom 6. Juni 2018 - X R 41/17 -, BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648; BFH, Urteil vom 06. Mai 2020 - X R 16/18 -, BFHE 269, 43; BFH/NV 2020, 1144).
dd)
Nach diesen Rechtsmaßstäben konnte das Gericht nicht die Überzeugung gewinnen, dass die Zahlung der Krankenkasse an die Klägerin im Streitjahr in Höhe von 60 Euro eine Bonuszahlung einer gesetzlichen Krankenversicherung gemäß § 65a SGB V darstellte, die nicht zur Kürzung der im Streitjahr gezahlten Krankenkassenbeiträge geführt, sondern die Klägern zum ungekürzten Sonderausgabenabzug berechtigt hätte.
Die Klägerin hatte - trotz Aufforderung bereits mit dem ursprünglichen Einkommensteuerbescheid - keinerlei Nachweise über den Rechtsgrund oder die Umstände der vorgenannten Zahlung vorgelegt. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hatte sie sodann lediglich vorgetragen, dass es sich insofern um eine Zahlung der Krankenkasse dafür handele, dass die Klägerin nicht rauche. Weder vorgetragen noch mit diesem Vortrag denknotwendig verbunden ist jedoch, dass der Klägerin mit ihrem Verzicht auf das Rauchen ein besonderer Aufwand verbunden gewesen wäre, wie er etwa im Zusammenhang mit einer Teilnahme an einem Raucherentwöhnungsprogramm oder Ähnliches hätte entstehen können. Anhaltspunkte hierfür sind in keiner Weise vorgetragen oder erkennbar. Dies geht zum Nachteil der Klägerin, die einer Berücksichtigung höherer Sonderausgaben begehrt und die Feststellungslast für diese für sie günstigen Tatbestandsmerkmale trifft.
b)
Soweit die Klägerin mit ihrer Klage außergewöhnliche Belastungen durch Unterhaltszahlungen an ihre in Polen lebende Mutter in Höhe von weiteren 8.304 Euro geltend macht, ist die Klage ebenfalls unbegründet, da ihr kein Anspruch auf einen höheren Abzug zukommt, als der Beklagte dies bereits berücksichtigt hat.
aa)
Zwar ist der Abzug derartiger Unterhaltsleistungen nach § 33a EStG grundsätzlich möglich. So wird die Einkommensteuer nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung auf Antrag dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 8.820 Euro im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, wenn einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person erwachsen.
Ist die unterhaltene Person jedoch nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, so können die Aufwendungen nach § 33a Abs. 1 Satz 6 Halbsatz 1 EStG nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind, höchstens jedoch mit dem Betrag, der sich nach den Sätzen 1 bis 5 ergibt.
Ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist, ist gemäß § 33a Abs. 1 Satz 6 Halbsatz 2 EStG nach inländischen Maßstäben zu beurteilen, auch wenn - wie vorliegend nach Art. 3 Abs. 1 des Beschlusses des Rates vom 30. November 2009 über den Abschluss des Haager Protokolls vom 23. November 2007 über das auf Unterhaltspflichten anzuwendende Recht durch die Europäische Gemeinschaft (2009/941/EG) - eine Unterhaltspflicht nach ausländischem Recht besteht, die nach internationalem Privatrecht im Inland verbindlich ist (BFH, Urteil vom 27. Juli 2011 - VI R 13/10 -, BFHE 234, 307, BStBl II 2011, 965).
Die Finanzverwaltung hat in einem Verwaltungserlass (BMF, Schreiben vom 20. Oktober 2016 - IV C 8-S 2285/07/10005:016 -, BStBl I 2016, 1183) bestimmte Wohnsitzgruppen gebildet und durch Angabe von Faktorwerten (3/4, 1/2; 1/4), die mit dem Betrag des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zu multiplizieren seien und damit den Höchstbetrag abzugsfähiger Unterhaltsaufwendungen bestimmen. Danach unterfällt Polen der Wohnsitzgruppe 3, die einen hälftigen Abzug des Betrags von 8.820 Euro, mithin maximal 4.410 Euro vorsieht.
Auch nach Art. 14 des Beschlusses des Rates vom 30. November 2009 über den Abschluss des Haager Protokolls vom 23. November 2007 über das auf Unterhaltspflichten anzuwendende Recht durch die Europäische Gemeinschaft (2009/941/EG) sind bei der Bemessung des Unterhalts die Bedürfnisse der berechtigten Person und die wirtschaftlichen Verhältnisse der verpflichteten Person sowie etwaige der berechtigten Person anstelle einer regelmäßigen Unterhaltszahlung geleistete Entschädigungen zu berücksichtigen, selbst wenn das anzuwendende Recht etwas anderes bestimmt.
bb)
Nach diesen Maßstäben konnte die Klägerin keinen Ansatz höherer außergewöhnlicher Belastungen erreichen, als der Beklagte dies bereits berücksichtigt hatte.
Die Klägerin hat bereits, worauf das Gericht auch im Rahmen der mündlichen Verhandlung hingewiesen hat, keinerlei Zahlungen an ihre in Polen lebende Mutter nachgewiesen oder glaubhaft gemacht. An einer Entscheidung zum Nachteil der Klägerin dahingehend, dass die bereits berücksichtigten außergewöhnlichen Belastungen in Höhe von 996 Euro nicht zum Abzug zugelassen würden, ist das Gericht durch § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO gehindert.
Zudem ist für das Gericht weder erkennbar noch vorgetragen, dass die Mutter der Klägerin im Verhältnis zu ihr eine "gesetzlich unterhaltsberechtigten Person" und die Klägerin daher zu derartigen Zahlungen - sollten sie überhaupt geleistet worden sein - nach Maßgabe des inländischen Rechts tatsächlich verpflichtet war.
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe dafür, die Revision zuzulassen, bestanden im Hinblick auf die einzelfallbezogene Anwendung geklärter Rechtsmaßstäbe - insbesondere zur Steuerbarkeit sonstiger Leistungen - nicht.
RechtsgebietEStGVorschriften§ 22 Nr. 3 EStG
