02.11.2010
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 13.04.2010 – 2 K 11/09
-Der Spieleinsatz ist als steuerliche Bemessungsgrundlage ein sachgerechter Maßstab, denn auch soweit Gewinne zum Weiterspielen verwendet werden, liegt darin eine Verwendung von Vermögen, die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Spielers berührt.
-Der Spieleinsatz ist als steuerliche Bemessungsgrundlage hinreichend bestimmt. Hierbei ist rechtlich nicht zu beanstanden, dass bei den Spielgeräten neuer Bauart ein Betrag mit der Umbuchung in den Punktespeicher als Einsatz erfasst wird.
Tatbestand
Die Klägerin betreibt seit Juni 2007 in Hamburg mehrere Spielhallen, in denen sie Geräte mit Gewinnmöglichkeit nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes (HmbSpVStG) und Unterhaltungsgeräte nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 HmbSpVStG aufgestellt hat. Im August 2007 weitete sie ihren Geschäftsbetrieb erheblich aus. Die Klägerin gab für die hier streitigen Monate Juni 2007 bis November 2007 in dem jeweiligen Folgemonat Spielvergnügungsteueranmeldungen ab. Für August 2007 setzte der Beklagte mit Bescheid vom 19.10.2007 die Spielvergnügungsteuer auf der Grundlage mehrer für diesen Monat abgegebener Anmeldungen fest. Den Steueranmeldungen bzw. dem Bescheid sind die folgenden Angaben zu entnehmen:
| Datum | Steuer in € | Monat | Gewinnspielgeräte |
| 07.09.2007 | 3.395,01 | Juni 2007 | 36 |
| 07.09.2007 | 5.638,40 | Juli 2007 | 36 |
| 19.10.2007 | 21.837,08 | August 2007 | 250 |
| 09.10.2007 | 60.149,45 | September 2007 | 250 |
| 16.11.2007 | 63.804,84 | Oktober 2007 | 252 |
| 12.12.2007 | 74.048,20 | November 2007 | 264 |
| Summe | 228.872,98 |
Die Klägerin legte jeweils mit der Abgabe der Steueranmeldungen Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 02.02.2008 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.
Am 04.02.2008 hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, dass die angefochtenen Steuerfestsetzungen rechtswidrig seien. Die Besteuerung nach dem Spieleinsatz sei mit dem Charakter einer Aufwandsteuer nicht vereinbar. Der Aufwand des Spielers werde darin nicht zutreffend abgebildet. Durch einen Spieleinsatz, der auch den durch den Spieler erzielten Gewinn einbeziehe, werde ein akademischer „Vergnügungsaufwand” des Spielers erfasst, der nicht als Indiz seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit betrachtet werden könne. Vielmehr sei der Aufwand des Spielers im Sinne einer örtlichen Aufwandsteuer wirtschaftlich zu betrachten. Der Begriff Aufwand bezeichne eindeutig eine Ausgabe, die der Spieler nicht habe, wenn er Gewinne an dem Automaten erzielt und zum Spielen wieder eingesetzt habe. Die Steuer erfasse nicht die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, wenn sie den Aufwand des Spielers im weiteren Sinne als „Aufwand für das zu erlangende Spielvergnügen”, also ohne den konkreten wirtschaftlichen Bezug, definiere. Der Europäische Gerichtshof (EuGH) habe in seiner Entscheidung zur Umsatzsteuer ausgeführt, dass der aus dem Spieleinsatz ausgezahlte Gewinn des Spielers keinen Aufwand des Spielers und damit kein steuerpflichtiges Entgelt für die Leistung des Aufstellers darstelle. Entgelt sei nur der tatsächlich durch den Spieler eingesetzte Geldbetrag, abzüglich der an den Spieler ausgezahlten Gewinne (vgl. EuGH vom 05.05.1994, Rs. C - 38/93, Glawe, Slg. 1004 S. 1 -1679). Diese Rechtsprechung lege fest, dass die Umsatzsteuer nur an Gegenleistungen anknüpfen dürfe, die den Leistungserbringer tatsächlich erreichten. Diese Voraussetzung habe auch für die kommunale Vergnügungsteuer zu gelten, denn wesentliches Kriterium sei auch für sie, dass der Endverbraucher belastet werden solle.
Die Steuererhebung übe auch nicht eine die hohe Belastung rechtfertigende Lenkungswirkung aus, denn nur eine Festlegung des Aufwands als Ergebnis von aufgewendetem Geld des Spielers abzüglich des erzielten Gewinns führe zu einer wirklichen Belastung seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und gebe ihm einen Beweggrund für sein künftiges Tun oder Unterlassen. So führe das Gesetz zu einer nicht zulässigen Abgabenbelastung der Automatenaufsteller, weil der Kasseninhalt mit einer unverhältnismäßig hohen Abgabe belastet sei. Die Vergnügungsteuer sei auch tatsächlich nicht abwälzbar. Die sogenannte kalkulatorische Abwälzbarkeit sei eine Leerformel, weil sie sich von der grundsätzlichen verfassungsrechtlichen Vorgabe, dass der Verbraucher mit seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit belastet werden solle, distanziere. Die durch den Gesetzgeber beabsichtigte steuerliche Belastung des Spielers erfordere ein System der Aufwandsteuer, dass eine Abwälzung der Steuer auf den vorgesehenen Belastungsträger ermögliche und den mit der Einziehung beauftragten Steuerschuldner grundsätzlich von einer steuerlichen Inanspruchnahme freihalte. Die von dem Unternehmen im Rahmen der kalkulatorischen Abwälzbarkeit geforderten Rationalisierungsmaßnahmen bedeuteten keine Abwälzung der Steuer. Anders als die traditionelle Vergnügungsteuerbelastung könne die Vergnügungsteuer, die an den Spieleinsatz anknüpfe, nur aus dem Gewinn des Spielhallenbetreibers gezahlt werden. Denn eine Steuer auf Gewinnspielgeräte, auch wenn sie an den Spieleinsatz anknüpfe, können nur aus dem verbleibenden Kasseninhalt bezahlt werden.
Die Klägerin beantragt,
die Spielvergnügungsteuerfestsetzungen für die Monate Juni bis November 2007 sowie die Einspruchsentscheidung vom 02.01.2008 mit der Maßgabe zu ändern, dass keine Spielvergnügungsteuer für Spielgeräte mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass das HmbSpVStG verfassungsgemäß sei. Dies sei wiederholt in Entscheidungen sowohl des Finanzgerichts Hamburg als auch des Bundesfinanzhofs (BFH) entschieden worden. Der Spieleinsatz bilde den Vergnügungsaufwand des Spielers wirklichkeitsnah ab. Zum Spieleinsatz gehörten insbesondere auch die Beträge, die ein Spieler gewonnen habe und ohne Auszahlung zum Weiterspielen verwende. Spielaufwand des Spielers sei nicht der Betrag, um den er nach Verlassen der Spielhalle entreichert sei, sondern der Einsatz von Einkommen und Vermögen, welcher tatsächlich für den Betrieb des Spielautomaten eingesetzt werde. Bei Heranziehung des Saldos läge eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung vor, weil ein Spieler, der zufällig mehr gewinne, als er eingesetzt habe, nach dieser Auffassung keinen Aufwand für Spielvergnügen gehabt hätte, obwohl er vielleicht stundenlang Geldspielgeräte bedient habe. Bei einem Spieler, der nur verliere, würde die gleiche Verhaltensweise für seinen gesamten Einsatz Spielvergnügungsteuer auslösen. Die Spielvergnügungsteuer sei auch auf den Spieler abwälzbar. Mit der Rechtsprechung sei die Möglichkeit der kalkulatorischen Abwälzbarkeit als ausreichend anzusehen. Insoweit sei der Spieleinsatz auch nicht um den Betrag der darin enthaltenen Spielvergnügungsteuer zu kürzen. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) sei die Spielvergnügungsteuer abwälzbar, wenn das Entgelt für ein Spiel so hoch sei, dass davon die Kosten für den Betrieb der Halle und des Geräts sowie die Steuer gezahlt werden könne. Dies sei tatsächlich möglich. Die Klägerin, ein Schwesterunternehmen eines Herstellers von Gewinn- und Unterhaltungsgeräten, trage im Übrigen nicht vor, dass die Spielgeräte neuer Bauart einen falschen, nämlich zu hohen Einsatz aufzeichneten.
In der mündlichen Verhandlung ist Beweis erhoben worden durch Einholung eines mündlichen Gutachtens des Sachverständigen A von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt über die Funktionsweise der nach der SpielV n. F. zugelassenen Spielgeräte. Hinsichtlich der Ausführungen des Sachverständigen wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
Dem Gericht haben eine Akte „Anmeldungen” und eine Akte „Anzeigen” zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten und das Protokoll über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.
Gründe
Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Änderung der Spielvergnügungsteuerfestsetzungen, denn die Steuerfestsetzungen verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.
Der Spielvergnügungsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG u. a. der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit, wenn der Aufwand in einem Spielereinsatz i.S.d. § 1 Abs. 3 HmbSpVStG besteht sowie der Aufstellort der Spielgeräte in Hamburg belegen und einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich ist. Spieleinsatz ist gemäß § 1 Abs. 3 HmbSpVStG die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens. Steuerschuldner ist nach § 3 Abs. 1 HmbSpVStG der Halter des Spielgeräts. Halter ist derjenige, für dessen Rechnung das Spielgerät aufgestellt wird (Aufsteller). Die Steuer beträgt gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG für die Nutzung der Gewinnspielgeräte 5 vom Hundert des Spieleinsatzes.
Die Klägerin betreibt in Hamburg Spielhallen und hat Spielgeräte i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG aufgestellt. Als Aufstellerin derartiger Spielgeräte ist sie Steuerschuldnerin und hat die auf den Spieleinsatz zu berechnende Steuer abzuführen.
a) Der Spieleinsatz ist eine für die Erhebung der Vergnügungsteuer verfassungsrechtlich zulässige (aa.) und umsetzbare Bemessungsgrundlage (bb.). § 1 Abs. 3 HmbSpVStG definiert, dass Spieleinsatz die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens ist. Zu den Spieleinsätzen zählen nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht nur die in den Spielautomaten eingeworfenen Bargeldbeträge, sondern auch Gewinne, die sich der Spieler nicht auszahlen lässt, obwohl er dies könnte, sondern zum Weiterspielen verwendet. In einer Nutzung von Gewinnen liegt die Verwendung von Vermögen zur Erlangung des Spielvergnügens. Für die Besteuerung kann es keinen Unterschied machen, ob ein Spieler das ihm aufgrund eines Gewinns ausgezahlte Geld wieder in den Spielautomaten einwirft, oder ob er gleichsam in einem abgekürzten Zahlungsweg den Gewinn ohne zwischenzeitliche Auszahlung unmittelbar zum Weiterspielen nutzt (BFH, Beschluss vom 27.11.2009 - II B 75/09, BFH/NV 2010, 694).
aa) Verfassungsrechtlich ist die Heranziehung des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage der Aufwandsteuer nicht zu beanstanden. Zu den die Vergnügungsteuer als Aufwandsteuer kennzeichnenden Merkmalen gehört, dass der verwendete Steuermaßstab in einem zumindest lockeren Bezug zu dem zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler stehen muss. Der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand ist dabei der sachgerechteste Maßstab für eine Vergnügungsteuer (vgl. BVerfG, Beschluss vom 18.5.1971 - 1 BvL 7,8/69, BVerfGE 31, 119, 127; Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05, NVwZ 2009, 968). Der Gesetzgeber hat bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs eine weitgehende Gestaltungsfreiheit und die verfassungsrechtlichen Grenzen nicht überschritten. Der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit wird durch Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) erst dort eine Grenze gesetzt, wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich ist. Die Gerichte haben nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat (BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05, NVwZ 2009, 968 m.w.N.). Mit der Heranziehung des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage hat der Hamburger Gesetzgeber einen sachgerechten Maßstab gewählt (vgl. BFH, Beschluss vom 27.11.2009 - II B 75/09, BFH/NV 2010, 692). Auch bei einer wirtschaftlichen Betrachtung des Aufwands eines Spielers - wie sie die Klägerin einfordert - erweist sich dieser Besteuerungsmaßstab nicht als fehlerhaft. Denn auch soweit der Spieler Gewinne zum Weiterspielen nutzt, liegt darin eine Verwendung von Vermögen, die seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit berührt. Es ist bei der Vergnügungsteuer, die darauf abzielt, die mit der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Spielvergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Spielers zu belasten, nicht entscheidend, welcher Betrag bei dem Spielgeräteaufsteller und damit Anbieter des Spielvergnügens verbleibt. Denn anders als bei der Umsatzsteuer ist Gegenstand der Spielvergnügungsteuer nicht die Leistung des Spielgeräteaufstellers, also die Bereitstellung der Spielgeräte für ein Spielvergnügen, sondern der Aufwand des Spielers für das Spielvergnügen selbst. Dieser bemisst sich nicht in dem Betrag, der bei dem Geräteaufsteller verbleibt.
bb) Der Spieleinsatz als Bemessungsgrundlage der Vergnügungsteuer ist auch eine technisch umsetzbare Besteuerungsgrundlage. Spieleinsatz im Sinne des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG liegt erst dann vor, wenn der Spieler die Verfügungsmacht über die in ein Spielgerät eingeworfenen Bargeldbeträge oder über die unmittelbar zum Weiterspielen genutzten Gewinne aufgrund des Spielvorgangs endgültig verloren hat. Der BFH sieht in seiner Entscheidung vom 27.11.2009 (II B 75/09, BFH/NV 2010,692) deshalb einen Spieleinsatz in den Fällen als nicht gegeben an, in denen nach den Vorgaben der SpielV n. F. ein Geldbetrag z.B. wegen der Überschreitung der bestimmten Obergrenze (§ 13 Abs. 1 Nr. 6 SpielV n. F.) oder einer erzwungenen Spielpause (§ 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielV n. F.) nicht angenommen bzw. wieder ausgezahlt wird. Insoweit fehle es an einem der Besteuerung unterliegenden Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten im Sinne des § 1 Abs. 1 HmbSpVStG und an einer Verwendung von Einkommen oder Vermögen zur Erlangung des Spielvergnügens i.S.d. § 1 Abs. 3 HmbSpVStG (BFH, Beschluss vom 27.11.2009 - II B 75/09, BFH/NV 2010, 692). Nach den Erläuterungen des Sachverständigen A werden diese Geldbeträge von den Kontrollmodulen der Spielgeräte nicht als Einsatz erfasst. Auch Geldbeträge, die in das Spielgerät eingeworfen und in Nutzung des Geräts als Geldwechsler wieder ausgezahlt werden, ohne dass eine Umwandlung in Punkte erfolgt, werden nicht als Einsatz erfasst. Allerdings hat die Demonstration der Funktionsweise der Spielgeräte in der mündlichen Verhandlung gezeigt, dass die Umbuchung von Geldbeträgen in den Punktespeicher von dem Kontrollmodul als Einsatz und die Rückbuchung in den Geldspeicher als Gewinn aufgezeichnet wird. Der Sachverständige hat bestätigt, dass diese Zählweise der Kontrollmodule ihrer Funktionsweise entspricht. Dies beruht nach seinen Erläuterungen darauf, dass nach den Vorgaben der SpielV n. F. die Umwandlung in Punkte als Beginn des Spiels erfasst wird. Die Reglementierungen der SpielV n. F. beträfen nur den Bereich des Geldspeichers, die Vorgänge in dem Punktespeicher unterlägen nicht den Vorgaben und Beschränkungen der SpielV n. F. Die Abläufe in dem Punktespeicher würden von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt in einem Genehmigungsverfahren auch nicht geprüft. Dem entsprechend würden die Vorgänge in dem Punktespeicher durch das Kontrollmodul nicht erfasst mit der Folge, dass auch Gewinne, die im Punktebereich anfallen, nicht als Gewinne ausgewiesen werden und ein Punkteeinsatz aus dem Punktespeicher nicht als Einsatz registriert wird. Aufgrund der Ausführungen des Sachverständigen kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass es rechtlich nicht zu beanstanden ist, dass als Beginn des Spiels die Umwandlung in Punkte gewürdigt wird und damit bereits die Umbuchung eines Geldbetrages in den Punktespeicher durch das Kontrollmodul als Einsatz erfasst wird. Soweit dies zur Folge hat, dass Beträge steuerlich in die Bemessungsgrundlage des Spieleinsatzes einfließen, die von dem Geldspeicher in den Punktespeicher hin- und hergebucht worden sind, ohne dass die Walzen des Spielgeräts mit diesem Einsatz in Gang gesetzt worden wären, ist dies aus Sicht des erkennenden Senat unbedenklich. Der Bereich des Punktespeichers ist - wie auch von dem Sachverständigen nachvollziehbar erläutert - den Reglementierungen der SpielV n. F. entzogen. Insoweit können die Vorgänge in dem Punktespeicher von den Herstellern frei gestaltet werden. Insbesondere muss nicht gewährleistet sein, dass eine jederzeitige Rückbuchung möglich ist. Das bedeutet, dass mit der Umwandlung eines Geldbetrages in Punkte dieser dem Zugriff des Spielers endgültig entzogen sein könnte, auch wenn die derzeit aufgestellten Spielgeräte wohl regelmäßig die Rückumwandlung von Punkten in Geld jederzeit zu lassen. Eine rechtliche Gewähr hierfür besteht jedoch nicht. Um spielen zu können, ist demgegenüber eine vollständige Umbuchung eines Geldbetrages in Punkte nicht notwendig, sondern der Spieler hat es in der Hand, wie viel Geld er von seinem Geldspeicher in den Punktespeicher umbucht. Die Spielgeräte müssen nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 S. 3 SpielV n. F. eine interne Vorrichtung aufweisen, die es ihnen neben einer automatischen Umbuchung ermöglicht, manuell durch Betätigung einer Taste jeden einzelnen Geldeinsatz in Punkte umzuwandeln. Der Spieler hat es danach in der Hand, nur den Betrag in Punkte umzuwandeln, den er tatsächlich auch verspielen will. Für eine Erfassung des Spielbeginns mit der Umwandlung in Punkte spricht auch, dass in dem Punktespeicher eine Dispositionsreserve für den Spieler entsteht, aus der er unabhängig von den Vorgaben des § 13 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 SpielV n. F. Einsätze tätigen kann. Das in der mündlichen Verhandlung vorgestellte Spielgerät ließ einen Spieleinsatz von bis zu 200 Punkten pro Spiel zu, wobei bei diesem Gerät - wie allgemein üblich - ein Punkt 0,01 € entsprach. Da es sich bei dem Punktespeicher aber um einen freien, nicht durch die Spielverordnung reglementierten Bereich handelt, gibt es keine rechtliche Begrenzung eines Punkteeinsatzes nach oben; die Vorgaben des § 13 Abs. 1 Nr. 1 und 2 SpielV gelten nicht. Die Dispositionsreserve des Punktespeichers kann danach zu Einsätzen in einer Höhe genutzt werden, die die SpielV n. F. nicht zulassen würde. Diese Dispositionsfreiheit bei den Einsätzen gewinnt der Spieler erst durch die Umwandlung in Punkte, so dass bereits dieser Vorgang als Teil des Spiels anzusehen ist, weil er den Einsatz und das eingehbare Risiko beeinflusst.
cc) Die Bemessungsgrundlage der Vergnügungsteuer ist auch hinreichend bestimmt, obwohl ein Teil des Spieleinsatzes im Sinne von § 1 Abs. 1 und Abs. 3 HambSpVStG durch die Einrichtung von Punktespeichern bei den nach der SpielV n. F. zugelassenen Spielgeräten nicht erfasst wird. Das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3, Art. 19 Abs. 4 GG) folgende Bestimmtheitsgebot verlangt vom Gesetzgeber, Vorschriften so genau zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Der Betroffene muss die Rechtslage anhand der gesetzlichen Regelung so erkennen können, dass er sein Verhalten danach auszurichten vermag. Für den Bereich des Steuerrechts müssen nach der Rechtsprechung des BVerfG die steuerbegründenden Tatbestände so bestimmt sein, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnen kann (BFH, Beschluss vom 06.09.2006 - XI R 26/04, BFH/NV 2006,2351 m.w.N.).
Gemessen an diesen Anforderungen ist der Besteuerungstatbestand des HmbSpVStG hinreichend bestimmt. Insbesondere ist der Begriff des Spieleinsatzes in § 1 Abs. 1 und Abs. 3 HmbSpVStG so genau bestimmt, dass der Steuerpflichtige erkennen kann, auf welcher Bemessungsgrundlage er die Steuer zu berechnen hat. Der Begriff des Spieleinsatzes wird auch nicht dadurch unbestimmt, dass durch die Einrichtung von Punktespeichern bei den Spielgeräten neuer Bauart ein Teil des Spieleinsatzes durch die Kontrollmodule der Spielgeräte nicht als Einsatz erfasst wird. Diese Änderung in der Konstruktion und Funktionsweise der Spielgeräte führt nicht dazu, dass der Besteuerungstatbestand unbestimmt wird. Der Gesetzgeber hat sich bei Erlass des Gesetzes am 29.09.2005 in verfassungsrechtlich zulässiger Weise entschieden, den Spieleinsatz der Besteuerung zu Grunde zu legen. Zu diesem Zeitpunkt waren die Geräte lediglich mit einem Geldspeicher ausgestattet, von dem aus die Einsätze pro Spiel unmittelbar getätigt wurden. Bei den damals in Betrieb befindlichen Spielgeräten alter Bauart war und ist der Spieleinsatz ohne besonderen Aufwand eindeutig feststellbar. Ergänzend hat der Gesetzgeber rückwirkend die Vereinfachungsregelung des § 12 HmbSpVStG eingeführt, damit auch in den Fällen, in denen die Zählwerke die Anzahl der gespielten Spiele nicht ausdrücklich erfassen, der Spieleinsatzes ohne zusätzlichen wirtschaftlichen Aufwand (Anschaffung eines Zusatzgeräts) der Besteuerung zu Grunde gelegt werden kann. Die nach Inkrafttreten der SpielV n. F. konstruierten Spielgeräte, die nach Angaben des Sachverständigen ab dem Sommer 2006 von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt genehmigt und sich ab 2007 flächendeckend am Markt durchsetzten, führen nicht zu einer Unbestimmtheit des Besteuerungstatbestands. Trotz einer Veränderung der am Markt erhältlichen Geldspielgeräte ist für den Spielgeräteaufsteller weiterhin der steuerbegründende Sachverhalt erkennbar, so dass es ihm möglich ist, sein Verhalten danach auszurichten. Im Übrigen hat er es selbst in der Hand, welche Geräte er aufstellt; insbesondere ist er rechtlich nicht gezwungen, Spielgeräte mit der Möglichkeit der Umwandlung von Geld in Punkte aufzustellen.
Auch im Übrigen sind die Regelungen des HmbSpVStG verfassungsgemäß.
a) In der Rechtsprechung ist inzwischen wiederholt entschieden worden, dass der Hamburgische Gesetzgeber sich im Rahmen seiner aus Art. 105 Abs. 2a GG folgenden Gesetzgebungskompetenz gehalten hat und durch die Befreiung der in Spielbanken aufgestellten Spielgeräte von der Spielvergnügungsteuer kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vorliegt (BFH, Beschluss vom 21.11.2009 - II B 75/09, BFH/NV 2010, 692; Beschluss vom 01.02.2007 - II B 51/06, BFH/NV 2007, 989; FG Hamburg, Urteil vom 06.08.2008 - 7 K 189/06, EFG 2009,70). Auch die Klägerin geht insoweit von einer Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes aus.
b) Die Spielvergnügungsteuer ist auch auf den Spieler abwälzbar. Wird eine Steuer nicht bei demjenigen erhoben, dessen Leistungsfähigkeit sie in einem bestimmten Vorgang, wie hier dem Spielaufwand, erfassen soll, sondern indirekt bei einem Dritten, so muss sie dem wahren Besteuerungsgrund folgend von diesem Steuerschuldner grundsätzlich auf den eigentlich zu Belastenden abwälzbar sein. Nach den in der Rechtsprechung des BVerfG hierzu entwickelten Grundsätzen (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05, NVwZ 2009, 968; Urteil vom 20.04.2004 - 1 BvL 1748/99, 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274, 295; Beschluss 01.04.1971 - 1 BvL 22/67, BVerfGE 31, 8, 20) genügt bei einer solchen indirekt erhobenen Steuer wie der Vergnügungsteuer die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den eigentlichen Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 - 1 BvL 1748/99, 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274, 295). Bei der Prüfung, ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, kann nicht auf die tatsächliche Ausgestaltung des Geschäftsbetriebs des Spielhallenbetreibers abgestellt werden. Maßgebend ist vielmehr, ob innerhalb des von der SpielV gezogenen Rahmens der Spielbetrieb so gestaltet werden kann, dass die Spieleinsätze den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Spielgeräte bzw. der Spielhallen decken und in der Regel noch Gewinn erzielt werden kann (BFH, Beschluss vom 21.11.2009 - II B 75/09, BFH/NV 2010, 692).
Nach diesen in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen ist die Hamburgische Spielvergnügungsteuer auf den Spieler abwälzbar. Der Spielgeräteaufsteller ist dabei nicht notwendigerweise auf eine kalkulatorische Abwälzung der Steuer angewiesen. Denn die rechtlichen Rahmenbedingungen verbieten es nicht, den Spieler gegebenenfalls direkt mit der Steuer zu belasten. Entscheidend sind insoweit die gewerberechtlichen Rahmenbedingungen und nicht das tatsächliche Geschäftsgebaren der Spielhallenbetreiber. Bei den Spielgeräten alter Bauart, die inzwischen nur noch in geringer Anzahl aufgestellt werden, mag dies zwar nicht unmittelbar im Zusammenhang mit der Nutzung des Spielgeräts möglich sein, sondern von dem Spieler wäre gegebenenfalls zusätzlich ein Betrag zu fordern. Bei den nach der SpielV n. F. zugelassenen Spielgeräten schließt die SpielV es jedoch nicht aus, die Steuer auf den Spieler im Zusammenhang mit dem Spiel unmittelbar abzuwälzen. Die Hersteller könnten die Geräte so programmieren lassen, dass die Spielvergnügungsteuer separat erfasst und nur die um die Steuer verminderten Einsätze zum Spielen verwendet werden können. Nach den Angaben des Sachverständigen stünden die Vorgaben der SpielV n. F. einer Genehmigung eines in dieser Weise programmierten Geräts nicht entgegen. Die Spielgeräteaufsteller können sich nicht darauf zurück ziehen, dass ihnen diese Möglichkeit angesichts der Marktlage verwehrt wäre. Bereits der BFH hat in seiner Entscheidung vom 27.11.2009 (II B 75/09) darauf hingewiesen, dass alle Spielhallenbetreiber in Hamburg in dieser Hinsicht in derselben Lage sind. Es obliegt den Spielhallenbetreibern, solche Spielgeräte einzusetzen, die es ermöglichen, trotz der Entrichtung der Spielvergnügungsteuer im Regelfall Gewinne zu erzielen. Bei entsprechender Nachfrage ist davon auszugehen, dass derartige Spielautomaten auch angeboten werden. Hinzu kommt, dass neben Hamburg diverse andere Städte ebenfalls den Spieleinsatz als Bemessungsgrundlage für die Spielvergnügungsteuer heranziehen und somit nicht nur in Hamburg ein Bedarf an einer anderen Programmierung der Spielgeräte bestehen könnte.
Jedenfalls bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Spielvergnügungsteuer nicht kalkulatorisch auf den Spieler abwälzbar wäre. Ähnlich wie bei den Spielgeräten alter Bauart die vorgesehene Gewinnquote von mindestens 60 vom Hundert der um den jeweils geltenden Umsatzsteuersatz verringerten Einsätze nach der Spielverordnung alter Fassung (BGBl I 1985, 2245, § 13 Nr. 6 SpielV a. F.) regelmäßig zu Gunsten der Spieler überschritten wurde, werden nach Angaben des Sachverständigen auch die von der SpielV n. F. vorgegebenen Höchstwerte von den Geräteherstellern nicht ausgeschöpft. Neben anderen, regelmäßig bestehenden Möglichkeiten, einen Betrieb wirtschaftlicher zu gestalten (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05, NVwZ 2009, 968), besteht auch in dieser Hinsicht Spielraum, die Einnahmen des Spielgeräteaufstellers zu erhöhen. Da die Spielvergnügungsteuer alle Spielhallenbetreiber in Hamburg gleichermaßen betrifft und diese daher vor der Notwendigkeit stehen, ihren Geschäftsbetrieb so einzurichten, dass sie zur Entrichtung dieser Steuer unter Wahrung der Wirtschaftlichkeit ihres Unternehmens in der Lage sind, können Erfordernisse des Wettbewerbs jedenfalls längerfristig nicht dazu zwingen, Spielgeräte mit so hohen Gewinnsquoten einzusetzen, dass die kalkulatorische Überwälzung der Steuer auf die Spieler allgemein oder in einer Vielzahl von Fällen nicht möglich ist (vgl. BFH, Beschluss vom 21.11.2009 - II B 75/09, BFH/NV 2010,692).
c) Die von der Klägerin angemeldete Spielvergnügungsteuer verletzt nicht ihr Recht auf freie Berufswahl (Art. 12 Abs. 1 GG). Eine Grundrechtsverletzung läge erst dann vor, wenn die Steuer die Ausübung des Berufes des Spielgeräteaufstellers in aller Regel wirtschaftlich unmöglich machen würde. Eine Steuernorm greift danach nicht bereits dann in die Freiheit der Berufswahl ein, wenn sie im Rahmen wirtschaftlicher Überlegungen, bei denen auch andere Umstände wie etwa der Unternehmensstandort oder besondere Konkurrenzverhältnisse eine Rolle spielen, dazu führt, dass ganze Gruppen von Unternehmen, die Steuer weder selbst tragen noch abwälzen können, ihren Betrieb einstellen müssen (BFH, Urteil vom 29.03.2006 - II R 59/04, BFH/NV 2006 1354). Eine derartige Beeinträchtigung der Berufsausübung kann jedoch nicht festgestellt werden. Die Steuer ist nicht so hoch bemessen, dass sie nicht auf den Spieler abgewälzt werden könnte (vgl. hierzu 2 b.). Eine erdrosselnde Wirkung der Steuer ergibt sich auch nicht daraus, dass der Spielhallenbetreiber die Steuer abzuführen hat, auch wenn in Einzelfällen ein negativer Kasseninhalt gezählt wurde. Nach den Regelungen der SpielV ist es durchaus plausibel, dass mitunter in einem begrenzten Auslesezeitraum die ausgeschütteten Gewinne den Spieleinsatz übersteigen. Da die Gewinnaussichten bei Spielgeräten zufällig gestaltet sein müssen, besteht die Möglichkeit, dass in dem einen Ausleseabschnitt hohe Gewinnausschüttungen fallen, die dann in dem vorhergehenden oder nachfolgenden Ausleseabschnitt verhältnismäßig geringer sind. Eine erdrosselnde Wirkung der Steuer ergibt sich daraus nicht. Im Übrigen ist nach nicht widersprochenem Hinweis des Beklagten die Zahl der Spielhallen nach Inkrafttreten des HmbSpVStG in etwa gleich geblieben, wobei die Zahl der Spielgeräte sich erhöht hat. Dieser Umstand spricht gegen das Vorbringen, das die Steuer dem Betrieb einer Spielhalle wirtschaftlich unmöglich machen würde. Dass eine Vielzahl von Spielhallenbetreiber die Steuer aus wirtschaftlichen Gründen nicht entrichtet oder für die Steuerzahlung nach Begleichung der übrigen Kosten nicht Einsätze der Spieler, sondern anderweit vorhandenes Einkommen oder Vermögen verwendet haben, ist nicht erkennbar und wird auch nicht substantiiert dargelegt.
Die von der Klägerin auf der Grundlage der Vorschriften des HmbSpVStG angemeldete Spielvergnügungsteuer ist nicht zu ändern, soweit damit Spielvergnügungsteuer für Spielgeräte mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit festgesetzt worden ist. Streitig ist insoweit allein, ob die Steuer mit Blick auf Spielgeräte mit Punktespeicher zu korrigieren ist. Nach den Feststellungen in der mündlichen Verhandlung werden Gewinne, die in dem Punktebereich der Spielgeräte neuer Bauart anfallen und zum Spielen wieder eingesetzt werden, von den Kontrollmodulen der Spielgeräte nicht als Einsatz erfasst. Diese Einsätze sind dementsprechend auch nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage des Spieleinsatzes eingeflossen, so dass die angemeldete Steuer zu niedrig sein dürfte. Der Senat geht davon aus, dass die Steuer selbst unter Berücksichtigung des Umstandes zu niedrig sein dürfte, dass Spieler gelegentlich Beträge aus dem Punktespeicher in den Geldspeicher zurück buchen, ohne die Walzen für ein Spiel in Gang gesetzt zu haben, dieser Vorgang aber bereits als Einsatz erfasst worden ist (s. oben 1. a) cc). Es ist jedoch nicht weiter aufzuklären, in welchem Umfang die Steuer zu niedrig angemeldet worden ist, denn die Steuerfestsetzungen können durch das Gericht nicht zulasten der Klägerin heraufgesetzt werden. Die Klägerin ist jedenfalls durch die aller Wahrscheinlichkeit nach zu niedrigen Steuerfestsetzungen nicht in ihren Rechten verletzt. Die Klage ist somit abzuweisen.
. Die Klägerin trägt nach § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
