08.01.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 12.09.2001 – 2 K 3/01
1. Wer in einem eigenen Geschäftslokal neben sonstigen unternehmerischen Aktivitäten (Tabakwarenverkauf, Betrieb einer Toto- und Lottoannahmestelle sowie eines Schlüsseldienstes) aufgrund eines nach Maßgabe der Süddeutschenklassenlotterie (SKL) abgeschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrags als Verkaufstelle für einen Lotterieeinnehmer der SKL auf Provisionsbasis Lose der SKL verkauft, ist auch hinsichtlich des Losverkaufs selbständig tätig und damit Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne, wenn er zwar beim technischen Ablauf des Losverkaufs, bei der Preisgestaltung, der Abrechnung sowie deren Überwachung, nicht aber z. B. bei der Festlegung der Öffnungszeiten und der Ausstattung seines Geschäftslokals oder beim Personaleinsatz weisungsgebunden ist und auch die Werbung mit Ausnahme bestimmter Vorgaben selbst bestimmen kann.
2. Dass die Lotterieeinnehmer der SKL von der Finanzverwaltung umsatzsteuerlich als unselbständig angesehen und behandelt werden, schließt die Behandlung der Verkaufsstelle als Unternehmer nicht aus.
Im Namen des Volkes
hat der 2. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg – aufgrund der mündlichen Verhandlung – in der Sitzung vom 12. September 2001 durch
Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …
Richter am Finanzgericht …
ehrenamtliche Richter …
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob der Kläger den Verkauf von Losen der Süddeutschen Klassenlotterie (SKL) selbständig oder unselbständig betreibt und damit insoweit Unternehmer ist oder nicht.
Der Kläger betreibt in einem Geschäftslokal den Verkauf von Tabakwaren, eine Toto- und Lotto-Annahmestelle und einen Schlüsseldienst. Dabei verkauft er in seinem Geschäftslokal – so auch in den Streitjahren 1991 bis 1993 – Lose der SKL.
Die SKL ist eine Anstalt des öffentlichen Rechts (zunächst der Länder Bayern, Baden-Württemberg und Hessen, sodann auch der Länder Rheinland-Pfalz, Sachsen und Thüringen). Lose der SKL werden grundsätzlich von sogenannten Lotterieeinnehmern im Namen und für Rechnung der SKL vertrieben, wofür die Lotterieeinnehmer Provisionen erhalten. Die Rechtsstellung der Lotterieeinnehmer, die Erteilung des Geschäftsauftrages, die Rechte, Aufgaben und Pflichten des Lotterieeinnehmers bei der Geschäftsführung und Geschäftsabwicklung sind im Einzelnen in einer Geschäftsanweisung der SKL (Lotterieverwaltung) geregelt. Die für die Streitjahre 1991 bis 1993 gültige Geschäftsanweisung stammt aus dem Jahr 1949 und wurde mehrmals geändert. Auf diese – mit Schreiben der SKL vom 2. Juli 2001 vorgelegter Geschäftsanweisung (Geschäftsanweisung 1949) wird verwiesen.
Diese Geschäftsanweisung wurde grundlegend neu gefasst und durch die Geschäftsanweisung vom 15. September 1999 in der Fassung vom 4. Dezember 2000 ersetzt. Auf diese Geschäftsanweisung (Geschäftsanweisung 1999) sowie auf die „Amtliche Lotteriebestimmungen” – vorgelegt mit Schreiben der SKL vom 21. Februar 2001 bzw. 28. Februar 2001 – wird ebenfalls verwiesen.
Die Lotterieeinnehmer werden von der Finanzverwaltung einkommensteuerrechtlich als Selbständige i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und umsatzsteuerrechtlich als unselbständig i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) angesehen und behandelt.
Nach der Geschäftsanweisung 1949 konnte bzw. sollte der Lotterieeinnehmer zum Absatz von Losen auf seine Kosten und Gefahr sogenannte Verkaufsstellen einrichten und sie auf geeignete Personen – sogenannte Mittelspersonen – übertragen (§ 13 Abs. 1 der Geschäftsanweisung). Die Anstellung der Mittelsperson bedurfte der Zustimmung der Lotterieverwaltung, die jederzeit widerrufen werden konnte (§ 13 Abs. 2, § 15 Abs. 2 der Geschäftsanweisung). Die Mittelspersonen waren Beauftragte der Lotterieeinnehmer und handelten in deren Auftrag und Rechnung; zur SKL (Lotterieverwaltung) traten sie in keine Rechtsbeziehungen (§ 14 Abs. 1 der Geschäftsanweisung). Sie waren nur befugt, nach Maßgabe des Auftrags der Lotterieeinnehmer zu handeln (§ 14 Abs. 2 der Geschäftsanweisung). Der schriftliche Vertrag mit der Mittelsperson war nach einem bestimmten Muster abzuschließen (§ 15 Abs. 1 der Geschäftsanweisung). Einzelheiten der Aufgaben und Pflichten der Mittelspersonen zur Geschäftsabwicklung und Führung von Büchern und Aufzeichnungen waren in § 16 der Geschäftsanweisung geregelt, die insoweit auch für die Mittelspersonen gelten sollte. Anschläge und Schilder an der Außenfront des Geschäftslokals der Mittelspersonen, im Schaufenster oder im Verkaufslokal selbst durften nur eine bestimmte Fassung haben. Die Mittelspersonen durften neben der Werbetätigkeit des Lotterieeinnehmers im Einvernehmen mit diesem auch noch eine eigene weitere Werbung für die Klassenlotterie betreiben, die den Anordnungen der Lotterieverwaltung zu entsprechen hat (§ 17 der Geschäftsanweisung). Sie waren vom Lotterieeinnehmer auf dessen Kosten mit hinreichendem Material zu versorgen (§ 6 Abs. 1 Satz 2 der Geschäftsanweisung).
Mit „Geschäftsbesorgungsvertrag” vom 29. April 1986, der dem Muster nach der Geschäftsanweisung entspricht, verpflichtete sich der Kläger gegenüber dem Lotterieeinnehmer … in (im folgenden: Lotterieeinnehmer B.), in seinem Geschäftslokal in … eine amtliche Verkaufsstelle der SKL einzurichten. Damit verbunden ist die Verpflichtung des Klägers zur „Kennzeichnung des Geschäftslokal nach außen als solche sowie mindestens zum ständigen Aushang des gültigen amtlichen Spielplanes der Süddeutschen Klassenlotterie und ihrer jeweiligen wöchentlichen Ziehungsergebnisse im Schaufenster oder an geeigneter Stelle innerhalb des Geschäftslokals”. Der Kläger sollte im Auftrag und für Rechnung des Lotterieeinnehmers handeln und zur SKL in keine Rechtsbeziehung treten. Für seine Handlungen nach außen hin übernahm der Lotterieeinnehmer die Haftung.
Aufgabe des Klägers sollte es insbesondere sein, die ihm zugeteilten Lose und Gewinnlisten zu verkaufen sowie den Verkaufserlös an den Lotterieeinnehmer abzuführen, mit diesem die vereinnahmten Verkaufserlöse termingerecht abzurechnen und die auf die verkauften Lose entfallenden Gewinne bis zur Höhe von 5.000 DM aus Mitteln, die der Lotterieeinnehmer vorschießt, auszuzahlen. Als Vergütung erhielt der Kläger einen Prozentsatz der Lospreise pro Klasse, die er bei Ablieferung der Verkaufserlöse abziehen und einbehalten durfte. Bei Absatzsteigerung sollte der Kläger Erfolgsprämien erhalten. Der Lotterieeinnehmer sollte auf seine Kosten den Kläger mit üblichem Werbematerial ausstatten; Werbung in größerem Umfang sollte der Kläger selbst bezahlen. Im übrigen wird auf den Geschäftsbesorgungsvertrag vom 29. April 1986 verwiesen.
Mit dem „Nachtrag zum Geschäftsbesorgungsvertrag” vom 12. November 1991 wurde der Geschäftsbesorgungsvertrag vom 29. April 1986 u. a. um folgende Punkte erweitert: Der Vertrieb von Losen, die nicht aus dem Kontingent des Lotterieeinnehmers stammen, sollte nicht erlaubt sein; die Tätigkeit mit einem anderen Lotterieeinnehmer bedarf der Zustimmung des Lotterieeinnehmers, ebenso eine Bewerbung um einen eigene Lotterie-Einnahme. Der Kläger verpflichtete sich, eine Übertragung seiner Verkaufsstelle nur unter Übernahme der Verpflichtungen aus dem Geschäftsbesorgungsvertrag und dessen Nachträgen abzuschließen. Im Übrigen wird auf den „Nachtrag zum Geschäftsbesorgungsvertrag” vom 12. November 1991 verwiesen.
Nach einer Außenprüfung stellte sich das beklagte Finanzamt (FA) auf den Standpunkt, dass die Umsätze des Klägers aus dem Verkauf der Lose der SKL der Umsatzsteuer unterliegen und rechnete die Provisionen hieraus i.H.v. 6.172 DM in 1991 und jeweils (geschätzt) 8.000 DM in 1992 und 1993 den Entgelten hinzu. Dementsprechend änderte es die bisher unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1991 bis 1993 durch die Bescheide vom 23. Oktober 1996, mit denen es auch den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob.
Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Die Provisionen der SKL seien umsatzsteuerfrei. Er habe von dem Lotterieeinnehmer B. den Status eines Lotterieeinnehmers erhalten, was dadurch belegt werde, dass für diesen Nachtrag die Genehmigung der Lotterieverwaltung habe eingeholt werden müssen und er von der Lotterieverwaltung habe eingeholt werden müssen und er von der Revision der Lotterieverwaltung in seiner Geschäftsabwicklung überwacht werde. Dies sei bei anderen Verkaufsstellen nicht der Fall.
Mit Einspruchsentscheidung vom 8. Dezember 1997 wies das FA den Einspruch zurück. Der Kläger habe den Verkauf der Lose der SKL nicht unselbständig i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 1 des UStG betrieben. Sein Unternehmen sei nicht (teilweise) in den Betrieb des Lotterieeinnehmers B. so eingegliedert gewesen, dass er dessen Weisungen zu folgen verpflichtet gewesen sei. Unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) führte das FA aus, nach dem Gesamtbild spreche mehr für eine selbständige Tätigkeit des Klägers als für eine Angestelltentätigkeit. Der Kläger erhalte eine Provision sowie eine Erfolgsprämie, deren Höhe ausschließlich vom Betriebsergebnis beeinflusst sei, was bei Angestellten – wenn überhaupt – nur sehr selten vorkomme. Der Lotterieeinnehmer habe vom Kläger nicht die Vorlage einer Lohnsteuerkarte verlangt und habe von den Provisionen tatsächlich auch keine Lohnsteuer einbehalten. Bezahlter Urlaub erhalte der Kläger ebenfalls nicht. Der Lotterieeinnehmer stelle dem Kläger darüber hinaus – wie dies bei Arbeitnehmern im allgemeinen üblich sei – mit Ausnahme des Werbematerials keine Arbeitsmittel und auch keinen Arbeitsplatz zur Verfügung. Der Kläger unterhalte auf eigene Kosten und im eigenen Namen einen Verkaufsraum, der mit selbst beschafften Einrichtungsgegenständen ausgestattet sei; ein Anspruch auf Erstattung seiner beruflich bedingten Unkosten und Auslagen bestehe nicht Der Kläger sei außerdem nicht verpflichtet, die ihm übertragenen Arbeiten innerhalb vorgeschriebener Dienstzeiten persönlich zu verrichten, sondern könne hierfür auch Hilfskräfte beschäftigen. Dass dem Kläger durch die Lotterieverwaltung allgemeine, die Geschäftsführung, die Sicherung der eingegangenen Beträge – auch durch Prüfungen – und den Zeitplan betreffende Anweisungen erteilt würden, sei durch die besondere Art des Geschäftsbetriebs der Klassenlotterie bedingt. Durch die vorgeschriebenen wöchentlichen Ziehungen ergebe sich zwangsläufig eine gewisse Gebundenheit nach Art und Zeit für die Erledigung der übertragenen Aufgaben, nicht aber eine organisatorische Eingliederung in den Betrieb des Lotterieeinnehmers. Aus einer Weisungsbefugnis des Auftraggebers und einer Weisungsgebundenheit des anderen sei noch nicht auf eine Eingliederung i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu schließen. Dies müsse sich vielmehr aus dem Innenverhältnis ergeben, für das die Vereinbarungen der Vertragsschließenden ausschlaggebend seien. Gegen eine unselbständige Tätigkeit spreche schlussendlich auch der Umstand, dass dem Kläger – seinen Angaben zufolge – nach Abzug der Aufwendungen für die Lagerlose kein Gewinn verblieben sei. Er trage folglich auch kein unternehmerisches Risiko.
Nach Anhörung des Klägers erhöhte das FA mit der Einspruchsentscheidung die Umsatzsteuer für die Streitjahre, indem es die Entgelte aus den Losverkäufen (Provisionen) auf 12.347 DM in 1991, 16.841 DM in 1992 und 16.132 DM in 1993 erhöhte.
Mit der Klage vertritt der Kläger weiterhin die Auffassung, dass er beim Verkauf der SKL-Lose unselbständig und daher insoweit Nichtunternehmer (gewesen) sei. Er sei genauso in den Betrieb des ihn beauftragenden Lotterieeinnehmers eingegliedert und dessen Weisungen zu folgen verpflichtet wie dieser im Verhältnis zur Lotterieverwaltung. Er habe sich insbesondere durch den Nachtragsvertrag vom 12. November 1991 in die absolute Abhängigkeit des Lotterieeinnehmers B. begeben. Seitdem werde er von der Revision der SKL überwacht und kontrolliert. Er verwies auf ein Schreiben des Lotterieeinnehmers B. an ihn vom 20. September 1996 und ein Schreiben der SKL an den Lotterieeinnehmer B. vom 8. Dezember 1997, in denen zur Rechtsstellung und Weisungsgebundenheit des Klägers als Betreiber der Verkaufsstelle Stellung genommen wurde. Im übrigen wird auf die Schriftsätze des Klägers vom 8. Mai, 18. August und 1. Oktober 1999 nebst Anlagen verwiesen.
Auf Anfrage des Gerichts zur Rechtsstellung einer Verkaufsstelle führte die SKL unter Berufung auf die Geschäftsanweisung 1999 u. a. aus, Voraussetzung für den Verkauf von Losen durch eine Verkaufsstelle sei der Abschluss eines Geschäftsbesorgungsvertrags. Dieser regele alle Geschäftsabläufe zwischen dem Lotterieeinnehmer und der Verkaufsstelle verbindlich. Zu Handlungen außerhalb der Regelung des Geschäftsbesorgungsvertrags sei eine Verkaufsstelle nicht befugt. Zu Form und Inhalt des Geschäftsbesorgungsvertrags gebe die SKL Empfehlungen an die Lotterieeinnehmer. Durch den (unabdingbaren) Abschluss eines Geschäftsbesorgungsvertrags unterliege die Verkaufsstelle den gleichen Verpflichtungen wie die Lotterieeinnehmer. Eine Verkaufsstelle könne nur über ein vom Lotterieeinnehmer zugeteiltes festes Losekontingent verfügen. Der Verkaufspreis pro Los oder Losanteil sei durch den amtlichen Spielplan der SKL verbindlich festgelegt. Die Vertriebsvergütung sei ebenfalls verbindlich in den Geschäftsbesorgungsverträgen geregelt. Bezüglich der Werbung und der Kennzeichnung unterliege die Verkaufsstelle den hierzu ergangenen Bestimmungen der SKL in gleichem Maße wie ein Lotterieeinnehmer. Insgesamt habe eine Verkaufsstelle keinen Spielraum im Hinblick auf Kalkulation, Werbung und eventuelle Preisnachlässe oder Rabattierungen. Der Handlungsspielraum einer Verkaufsstelle werde – wie beim Lotterieeinnehmer – durch die Geschäftsanweisung, Rundschreiben, die allgemeinen Anordnungen und die Amtliche Lotteriebestimmungen vorgeschrieben und bestimmt. Die Aufsicht über eine ordnungsgemäße Geschäftsführung obliege sowohl dem Lotterieeinnehmer, für den die Verkaufsstelle tätig sei, als auch der SKL.
Der Kläger beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide für 1991 bis 1993 vom 23. Oktober 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Dezember 1997 dahin zu ändern, dass die streitigen Umsätze aus dem Verkauf der Lose der SKL unbesteuert bleiben.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es bleibt bei seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung und verweist auf mehrere zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Verkaufsstellen der SKL und der Norddeutschen Klassenlotterie ergangene Verwaltungsanweisungen. Auf seine Schriftsätze vom 21. September 1999, 29. Oktober 1999, 20. März 2001 und 16. Mai 2001 nebst Anlagen wird Bezug genommen.
Mit Geschäftsplan für das Jahr 2001 ist der Streitfall vom 11. auf den 2. Senat übergegangen. Der Senat hat den Streitfall mit Beschluss vom 3. Januar 2001 auf den Berichterstatter übertragen, der nach Vertagung der mündlichen Verhandlung vom 24. Januar 2001 und weiterer Sachaufklärung den Streitfall nach Anhörung der Beteiligten mit Beschluss vom 15. August 2001 auf den Senat zurück übertrug.
Dem Senat lagen die von der SKL angeforderten Geschäftsanweisungen an die Lotterieeinnehmer aus dem Jahr 1949 und aus dem Jahr 1999 vor sowie die Amtlichen Lotteriebestimmungen der SKL vor.
Gründe
Die Klage kann keinen Erfolg haben.
Dem FA ist beizupflichten, dass der Kläger auch bezüglich seiner Umsätze aus dem Verkauf der Lose der SKL selbständig tätig und daher Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG war. Der Senat folgt den Gründen der Einspruchsentscheidung und verweist insoweit auf sie (§ 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Die Einwendungen des Klägers hiergegen greifen nicht durch.
Sein Einwand, sein Verhältnis als Mittelsperson bzw. Betreiber der Verkaufsstelle zum Lotterieeinnehmer B. sei hinsichtlich der Frage der Selbständigkeit nicht anders zu beurteilen als das Verhältnis des Lotterieeinnehmers zur SKL (Staatliche Lotterieverwaltung), da er ebenso weisungsgebunden sei wie der Lotterieeinnehmer, ist unerheblich. Denn für die Entscheidung der Frage seiner Unternehmereigenschaft sind allein seine tatsächlichen und rechtlichen Beziehungen zum Lotterieeinnehmer B. maßgebend. Auf dessen tatsächliche und rechtliche Beziehungen zur SKL (Staatliche Lotterieverwaltung) und deren umsatzsteuerrechtliche Beurteilung kommt es dabei nicht an. Selbst wenn man unterstellt, dass die tatsächlichen und rechtlichen Beziehungen des Klägers zum Lotterieeinnehmer B. dessen tatsächlichen und rechtlichen Beziehungen zur SKL (Staatliche Lotterieverwaltung) praktisch gleichen, wäre das Gericht – wie auch das beklagte FA – nicht an die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung und Behandlung des Falles des Lotterieeinnehmers B. gebunden. Es kann daher für den Fall des Klägers offen bleiben, wie die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse beim Lotterieeinnehmer B. zur SKL (Staatliche Lotterieverwaltung) gestaltet waren, ob sie – wie der Kläger meint – denen des Klägers zum Lotterieeinnehmers B. gleichen und ob der Lotterieeinnehmer B. ggf. zu Recht als Nichtunternehmer angesehen und behandelt wird.
Soweit sich der Kläger auf seine Weisungsgebundenheit und damit auf die Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG beruft, so ist zu beachten, dass diese Vorschrift für das Vorliegen der Nichtselbständigkeit zunächst eine (organisatorische) Eingliederung in ein anderes Unternehmen voraussetzt. Diese ist hier nicht gegeben. Der Kläger betreibt mit dem Verkauf von Tabakwaren, der Lotto- und Totoannahmestelle (und teilweise dem Schlüsseldienst) in einem eigenen Geschäftslokal ein völlig selbständiges Unternehmen. Im Rahmen dieses Unternehmens vertreibt er auch Lose der SKL. Diese Tätigkeit ist von seinem Gesamtunternehmen nicht derart organisatorisch (räumlich, zeitlich, Einsatz von Material und Personal) abtrennbar, dass insoweit – losgelöst vom Gesamtbetrieb – eine Eingliederung in den Betrieb des Lotterieeinnehmers B. bzw. über diesen in den Betrieb der SKL (Lotterieverwaltung) angenommen werden könnte. Zwar kann eine natürliche Person teils selbständig und teils nichtselbständig tätig sein, indes setzt dies eine entsprechende organisatorische Trennung der Tätigkeiten voraus.
Die vom Kläger angeführte Weisungsgebundenheit ist auch nicht allumfassend. Sie beschränkt sich im Wesentlichen auf den technischen Ablauf beim Verkauf der SKL-Lose, sowie der Abrechnung und deren Überwachung. Zu Recht führt das FA hierzu in der Einspruchsentscheidung aus, dass dies durch die besondere Art des Geschäftsbetriebes der SKL bedingt ist. Entsprechendes gilt auch für die Besonderheit der Überwachung der Tätigkeit des Klägers bei der Abwicklung und Abrechnung der Losgeschäfte durch den Lotterieeinnehmer bzw. der SKL (Lotterieverwaltung). Darüber hinaus ist der Kläger keineswegs auch hinsichtlich des Verkaufs der SKL-Lose weisungsgebunden, z. B. bei der Festlegung der Öffnungszeiten des Geschäftslokals, der Ausstattung des Geschäftslokals, des Einsatzes von Personal, der Werbung, die ihm außer den besonders erteilten Vorgaben frei gestellt ist.
Im Übrigen hat das FA zu Recht auf das „Gesamtbild” abgehoben und dabei die Umstände, die für und die gegen die Selbständigkeit des Klägers beim Verkauf der SKL-Lose sprechen, zutreffend gegeneinander abgewogen. Der Senat pflichtet dem FA bei, dass bei der Gesamtwürdigung die in der Einspruchsentscheidung angeführten Umstände, die für die Selbständigkeit des Klägers sprechen, deutlich überwiegen und dem Gesamtbild das Gepräge geben. Schließlich ist auch der Umstand, dass der Kläger von dem Lotterieeinnehmer B. und der SKL dahin beraten worden ist, seine Umsätze aus dem Verkauf der SKL-Lose seien nicht umsatzsteuerbar, für die Entscheidung des FA unerheblich. Auch kann sich der Kläger nicht auf ein Schreiben der Oberfinanzdirektion Freiburg an einen Steuerberater in einem anderen Besteuerungsfall berufen, da die dort geäußerte Rechtsauffassung für die steuerrechtliche Beurteilung der Umsätze des Klägers nicht verbindlich ist. Ob dieses Schreiben Bedeutung haben kann für eine Billigkeitsmaßnahme, ist nicht Gegenstand dieser Entscheidung.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist nicht zuzulassen, da keine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO erfüllt ist.
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