08.01.2010
Finanzgericht Thüringen: Urteil vom 23.09.2004 – II 3/02
1. Die Abgrenzung der als verarbeitendes Gewerbe besonders zu fördernden von den von der investitionszulagenrechtlichen Förderung ausgenommenen Branchen erfolgt nach der vom Bundesamt für Statistik herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige.
2. Die in einem späteren Zeitraum (hier im Jahr 2000) vom Landesamt für Statistik auf Grund der Angaben über die wirtschaftliche Tätigkeit im Zusatzfragebogen der vierteljährlichen Handwerksberichterstattung vorgenommene Zuordnung eines Betriebes zum verarbeitenden Gewerbe wirkt auch dann nicht auf den Investitionszeitraum (hier das Jahr 1999) zurück, wenn sie noch im Verbleibenszeitraum erfolgt ist.
3. Für Wirtschaftsgüter, die den Strukturwandel des Unternehmens hin zu einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes gerade nicht bewirkt haben, sondern die dem nicht begünstigten Bereich dienen, kann eine Investitionszulage auf Grund ihrer Nutzung nicht bewilligt werden.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Rechtsstreit
wegen Investitionszulage 1999
hat der II. Senat des Thüringer Finanzgerichts auf Grund der mündlichen Verhandlung in der Sitzung vom 23. September 2004 für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Die Parteien streiten darüber, ob der Klägerin als Betrieb des verarbeitenden Gewerbes Investitionszulage zu gewähren ist. Die Klägerin erbringt nach der Eintragung im Handelsregister in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) komplexe Leistungen auf dem Gebiet des Umweltschutzes, wie Planung, Projektierung, Realisierung, Inbetriebsetzung und Service für Anlagen und Einrichtungen, sowie alle Tätigkeiten, die dem Gesellschaftszweck förderlich sind. Sie beantragte am 04.09.2000 Investitionszulage nach dem Investitionszulagegesetz 1999 für das Kalenderjahr 1999 in Höhe von 10 vom Hundert auf eine Bemessungsgrundlage von 115.443,43 DM für zwei Computer, zwei Heizungszentralen in A-Stadt und zwei Heizungszentralen in B-Stadt. Sie erklärte ursprünglich, ihr Betrieb sei in der Heizungs- und Sanitärinnung in der Handwerkskammer eingetragen und die beantragten Wirtschaftsgüter dienten ausschließlich dem in die Handwerksrolle eingetragenen Gewerk.
Nach Rückfrage setzte der Beklagte mit Bescheid vom 24.10.2000 die Investitionszulage in Höhe von 0,00 DM fest, weil die Heizungszentralen nicht ausschließlich dem in die Handwerksrolle eingetragenen Gewerk dienten und die Nutzung der Computer nicht nachgewiesen worden sei.
Zur Begründung ihres Einspruchs trug die Klägerin danach vor, dass sie ein Betrieb des verarbeitenden Gewerbes sei. Anhand von betrieblichen Kennziffern zeige sich, dass die Umsätze aus Energieversorgung, aus Vermietung und Verpachtung und sonstigen Dienstleistungen nur einen geringen Anteil an der gesamten Wertschöpfung des Betriebes ausmachten. Der größte Teil der W ertschöpfung entfalle auf die Errichtung von innovativen, emissionsarmen und umweltgerechten Energieversorgungsanlagen für Gewerbe- und Wohngebäude. Dies gehe über einen Ein- oder Zusammenbau von Teilen und Anlagen, welche dem Baugewerbe zuzuordnen seien, hinaus. Die Klägerin plane individuelle Energieversorgungsanlagen auf den konkreten Bedarf des Auftraggebers.
Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 2001 als unbegründet zurückgewiesen. Die Investitionen der Klägerin im Kalenderjahr 1999 seien zu Recht nicht begünstigt worden, weil die angeschafften bzw. hergestellten Wirtschaftsgüter nicht überwiegend dem in die Handwerksrolle eingetragenen Gewerbe gedient hätten und dienten. Betriebe des Handwerks seien die Gewerbe, die in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen seien. Voraussetzung für die Begünstigung der Investitionen in einem Handwerksbetrieb sei, dass die Wirtschaftsgüter überwiegend im Sinne von ausschließlich oder nahezu ausschließlich dem in die Handwerksrolle eingetragenen Handwerk oder dem in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragenen handwerksähnlichen Gewerbe dienten. Eine bloße Verwendung in einem Handwerksbetrieb, ohne dass das Wirtschaftsgut in irgendeiner Beziehung zur handwerklichen Tätigkeit stehe, reiche nicht aus. Ein Wirtschaftsgut diene im oben genannten Sinne ausschließlich oder nahezu ausschließlich einem eingetragenen Gewerbe, wenn die Verwendung in dem nicht begünstigten Bereich nicht mehr als 10 v. H. betrage. Der Anteil der investitionszulagenschädlichen Verwendung sei ggf. im Wege der Schätzung zu ermitteln. Die ins Anlagevermögen aufgenommenen Heizungszentralen dienten nicht überwiegend im Sinne von ausschließlich dem in die Handwerksrolle eingetragenen Gewerk „Heizungs- und Sanitärinstallation”. Eine Zuordnung des Unternehmens der Klägerin in den Bereich verarbeitendes Gewerbe oder zur produktionsnahen Dienstleistung könne auch nicht erfolgen. Gemäß § 2 Abs. 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1999 seien bewegliche Wirtschaftsgüter auch begünstigt, wenn diese während des Fünfjahreszeitraumes in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes oder in Betrieben der produktionsnahen Dienstleistungen verblieben. Für Investitionen, die nach dem 31.12.1994 begonnen worden seien, sei die Klassifikation der Wirtschaftszweige 1993 maßgebend. Bei einer gemischten Tätigkeit sei die Einordnung des Betriebes in die Klassifikation der Wirtschaftszweige nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit vorzunehmen, d. h. nach der Tätigkeit auf die der größte Teil der entstandenen Wertschöpfung entfalle. Eine nach den Vorgaben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) ermittelte Wertschöpfung sei durch die Klägerin nicht vorgelegt worden. Vielmehr habe die Klägerin die Wertschöpfung anhand einiger Umsatzkennziffern erläutert.
Die Einordnung des Unternehmens in den Unterabschnitt D (verarbeitendes Gewerbe) der Klassifikation der Wirtschaftszweige 1993 sei auf Grund der Tätigkeit der Klägerin nicht möglich, denn die Zuordnung zur Kennziffer 28220 verschlüssele das Tätigkeitsbild der „Herstellung von Heizkörpern für Zentralheizungen und von Zentralheizungskesseln”. Für die Einordnung des Unternehmens sei nicht allein maßgebend, mit welcher Tätigkeit das Unternehmen nach eigenen Angaben bei der Eintragung in das Handelsregister registriert worden sei. Vielmehr erfolge die Beurteilung nach der tatsächlich durchgeführten Tätigkeit lt. Wertschöpfung. Danach habe die Klägerin die Planung, den Bau und die Installation von Heizungs-, Lüftungs-, Klimaund gesundheitstechnischen Anlagen ausgeführt. Diese Tätigkeit entspreche dem Berufsbild für das Zentralheizungs- und Lüftungsbauerhandwerk. Der Klägerin sei dementsprechend die Gewerbekennziffer 45332 der Klassifikation der Wirtschaftszweige zuzuordnen. Diese Unterklasse umfasse die Installation von Heizungs-, Lüftungs- und Klimaanlagen in Gebäuden und anderen Bauwerken und gehöre zum Unterabschnitt Baugewerbe. Bei der Zuordnung eines Unternehmens zu einer Gewerbekennzahl komme die Einordnung durch die Statistischen Landesämter eine erhebliche Bedeutung zu. Die Finanzämter hätten diese Einordnung grundsätzlich zu übernehmen, es sei denn, sie sei offensichtlich falsch. Die Gewerbe- oder Berufsbezeichnung werde vom Statistischen Landesamt grundsätzlich nicht geprüft. Für den Fall, dass die Klägerin ab September 2000 (so die Bescheinigung durch das Landesamt für Statistik) Heizkörper für Zentralheizungen und Zentralheizkessel herstelle, habe ein Strukturwandel stattgefunden. Die im Streitjahr 1999 getätigten Investitionen seien aber auch in diesem Fall nicht begünstigt, denn ein Betrieb, der sich im Strukturwandel zu einem begünstigten Betrieb befinde, könne Investitionszulage für die Investitionen erhalten, die im Wirtschaftsjahr der Beendigung des Strukturwandels und im vorhergehenden Wirtschaftsjahr abgeschlossen worden seien und den Strukturwandel bewirkten. Die im Antrag auf Investitionszulage 1999 aufgeführten Wirtschaftsgüter Computer und Heizzentralen könnten nicht den Strukturwandel zum verarbeitenden Gewerbe bewirkt haben. Im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens legte die Klägerin die Bestätigung des Thüringer Landesamtes für Statistik vom 12. Februar 2001 zur Zuordnung zur W irtschaftszweigssystematik 93 vor. Darin bestätigt das Landesamt, dass nach Prüfung der Angaben der Klägerin zum Zusatzfragebogen der vierteljährlichen Handwerksberichterstattung sich im Unternehmen der Klägerin zum September 2000 ein Wechsel der Zuordnung zur Wirtschaftszweigsystematik von der Zuordnung zu Ziffer 45332 (Installation von Heizungs-, Lüftungs-, Klima- und gesundheitstechnischen Anlagen) hin zu Ziffer 28220 (Herstellung von Heizkörpern für Zentralheizungen und von Zentralheizungskesseln) ergeben habe. Dieser neue Wirtschaftszweig gehöre zu Abschnitt D (verarbeitendes Gewerbe) Unterabschnitt DJ (Metallerzeugung und bearbeitung, Herstellung von Metallerzeugnissen). Das Register werde mit Gültigkeitsdatum Oktober 2000 geändert. Mit Schreiben vom 9. Dezember 2002 teilte das Thüringer Landesamt für Statistik dem Beklagten mit, dass im Idealfall zuerst die Bruttowertschöpfungen der Wirtschaftszweige (W Z) – Unterklassen (5-steller der W Z) – bestimmt würden. Dies erfolge durch die Ermittlung der erstellten Güter. Das verwendete Güterverzeichnis enthalte 9-stellige Gütermeldenummern, deren erste vier Stellen der Wirtschaftszweigklasse entsprächen. Durch diese Methode sei bei allen Unternehmen, deren Produktion zum Beispiel durch eine Produktionserhebung bekannt sei, die wirtschaftliche Tätigkeit exakt zu bestimmen. Nach den allgemeinen Regeln für die Klassifizierung statistischer Einheiten werde nach der Top-down-Methode die Unterklasse mit dem höchsten Wertschöpfungsanteil aus den zuvor bestimmten Unterklassen bestimmt. In diesem Schritt entscheidet sich die Zuordnung zum verarbeitenden Gewerbe bzw. zum Baugewerbe. Die Zuordnung bzw. Änderung der Zuordnung im Dezember 2000 sei gemäß der oben genannten Praxis auf Grundlage des Schreibens des Geschäftsführers der Klägerin vom 9. November 2000 sowie auf Grundlage der Bekanntgabe von Gütern und Erzeugnissen zur Wirtschaftszweigbestimmung erfolgt. Dabei sei zu beachten, dass auch Installation sowie Reparatur und Instandhaltung entsprechend dem Güterverzeichnis dem verarbeitenden Gewerbe zugeordnet werden könnten, sofern eine industrielle Kapazität vorliege.
Die Klägerin hat einen Betriebsprüfungsbericht des Hauptzollamtes C-Stadt vom 4. November 2002 für den Prüfungszeitraum 2001 vorgelegt, aus dem hervorgeht, dass das Hauptzollamt sie dem produzierenden Gewerbe zuordnet. Die Klägerin sei in der Planung, Projektierung, dem Bau und dem Betreiben von Energieanlagen (W ärmecontracting) beschäftigt. Nach dem Umsatz sei Schwerpunkt der Geschäftstätigkeit die Erstellung von Anlagen zur optimierten Energiegewinnung.
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, dass der Gesetzgeber eindeutig die Unternehmen des verarbeitenden Gewerbes in den neuen Bundesländern als vom InvZulG begünstigte Unternehmen benenne. Dies erfolge unabhängig davon, ob das Unternehmen wegen der Ausführung handwerklicher Leistungen auch in der Handwerksrolle eingetragenen sei, was in ihrem Fall zutreffe. Das InvZulG lasse auch keinen Raum für Ermessensentscheidungen hinsichtlich der Zuordnung des Unternehmens zu einer Klassifikationseinheit der Klassifikation der Wirtschaftszweige 1993. Während das statistische Landesamt mit seinem Bestätigungsschreiben vom 12. Februar 2001 die Unternehmenszuordnung korrekterweise auf der Grundlage der abgerechneten Kennziffern des Unternehmens vornehme, treffe das Finanzamt zum gleichen Beurteilungsschwerpunkt gegenteilige und zugleich unrichtige Einschätzungen. Ihr Unternehmen befinde sich seit 1998 in der Umstrukturierung und sei spätestens seit 1999 bei strikter Anwendung der eindeutigen Klassifizierungsregeln als Unternehmen des verarbeitenden Gewerbes einzuordnen in die Klasse 28220. Unrichtig sei die Feststellung des Finanzamtes, die Unternehmenszuordnung müsse in Übereinstimmung mit den Klassifizierungsregeln der Klassifikation der W irtschaftszweige 1993 nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit vorgenommen werden und es bestimme diesen Schwerpunkt falsch als die Tätigkeit, auf die der größte Teil der entstandenen Wertschöpfung entfalle. Richtig sei dagegen, dass in einem ersten Schritt eine Grobzuordnung in jenen Abschnitt der Klassifikation vorzunehmen sei, auf den der größte Teil des Umsatzes oder der Wertschöpfung im Unternehmen entfalle. Innerhalb dieses Abschnittes müsse nun bekanntermaßen jene Klassifikationseinheit für die Klassifizierung des gesamten Unternehmens angewendet werden, auf die nun der größte Einzelposten der Wertschöpfung der abschnittsgemäßen Tätigkeiten entfalle. Sie habe dem Beklagten nachgewiesen, dass die stufenweise Zuordnung der statistischen Einheit nach der vorgeschriebenen Top-down-Methode vorgenommen worden sei, wie sie in der WZ 1993 vorgegeben sei. Außerdem habe sie den Beklagten wiederholt auf die Klassifizierungsregel für so genannte Converter hingewiesen, wie sie unter der Textziffer 3.4. – spezielle Regeln für die Klassifizierung statistischer Einheiten – in der WZ 93 vorgegeben seien. Hiernach seien Einheiten, die fremd bezogene Waren und Dienstleistungen im eigenen Namen verkauften, dem Abschnitt G (Handel) zuzuordnen, es sei denn, sie nähmen erheblichen Einfluss auf die Gestaltung und Entwicklung des Produktes (z. B. Design) und sie trügen das Produktrisiko. In diesem Falle würden diese so klassifiziert, als würden sie die Waren selbst herstellen. In diesem Sinne läge seit 1999 der jeweils höchste Wertschöpfungsanteil auf der Entwicklung, Planung, Aufbau und Inbetriebnahme eigener Wärmegewinnungsanlagen als Basis für die weitere Geschäftstätigkeit im Bereich des Energiecontractings. Im Jahre 1998 habe sie das Geschäftsfeld Wärmecontracting begründet. Seit dieser Zeit realisiere ihr Unternehmen zunehmend Wärmezentralen für die Erfüllung der übernommenen Lieferverpflichtungen, die in ihr Eigentum gelangten. Bereits im Jahre 1999 habe dieser Geschäftszweig eine derartige Bedeutung erlangt, dass im Hinblick auf die Beanspruchung der Investitionszulage eine Neuklassifizierung gemäß den verbindlichen Klassifizierungsregeln angestanden habe. Bezogen auf die Ergebnisse des Jahresabschlusses für 1999 hätten sich die nachfolgend dargestellten Verhältnisse (Angaben in TDM) ergeben:
| Bezeichnung | Energieversorgung | Vermietung | Ing.- und sonst. Dienstleistungen | Anlagenbau | gesamt |
| steuerbare Umsätze | 360 | 6 | 110 | 2.540 | 3.016 |
| steuerfreie Umsätze | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 |
| Bestandsveränderungen | 0 | 0 | 0 | 953 | 953 |
| Selbst erstellte Anlagen | 0 | 0 | 0 | 166 | 166 |
| Bez. Lstg./Material | 280 | 0 | 15 | 796 | 1.091 |
| Abschreibungen | 10 | 5 | 10 | 30 | 55 |
| Wertschöpfung | 70 | 1 | 85 | 927 | 1.083 |
Diese Angaben bezögen sich auf das Wirtschaftsjahr 1999 und seien wiederholt Gegenstand von externen Überprüfungen gewesen und nicht beanstandet worden. Grundsätzlich sei hiervon abzuleiten, dass sich die im Geschäftsfeld „Anlagenbau” ausgewiesenen Umsätze nicht wie im Baugewerbe üblich aus den Montageleistungen eines Handwerksbetriebes ergeben könnten, wenn lediglich 31 vom Hundert der erzielten Umsätze aus bezogenen Waren und Dienstleistungen resultierten. Die reinen handwerkstypischen Montageleistungen entsprächen üblicherweise Wertumfängen, die kaum zehn vom Hundert des Wertes der eingesetzten Materialien überstiegen. Exemplarisch könne folgender Ablauf, der dem Beklagten bereits verdeutlicht worden sei, gelten: Sowohl die selbst erstellten Anlagen im Zuge des im Jahre 1998 begründeten Geschäftsfeldes „Energiecontracting” als auch die auftragsgemäß realisierten Energieumwandlungsanlagen würden nahezu ausschließlich nach eigenen Planungen erstellt. Dies schließe im Regelfall die Erstellung der Ausführungsprojekte und das Einholen der erforderlichen Genehmigungen ein. Indem durch sie eine individuelle Energieversorgungsanlage auf den konkreten Bedarf des Auftraggebers zugeschnitten geplant werde, nehme sie in erheblichem Maße Einfluss auf die Funktion, auf die Gestaltung und auf die Wirkungsweise der eingesetzten Bauelemente. Indem weiterhin für die erstellten Anlagen, die sich zudem nahezu ausschließlich am jeweils höchst entwickelten Stand der Emissionsminderungstechnik orientierten, das volle Haftungsrisiko übernommen werde, würde sie sowohl für den jeweiligen Auftraggeber als auch bezüglich der Einordnungsregeln der Klassifikation der Wirtschaftszweige 1993 rechtlich so gestellt, als würde sie die verarbeiteten W aren selbst hergestellt haben. Die von ihr dimensionierten, geplanten und realisierten Wärmeumwandlungsanlagen hätten bereits im Jahre 1999 aus Kesselanlagen, Brennern und/oder Wärmetauschern, Pumpen, Armaturen, Rohren und/oder Schläuchen, Wärmespeichern, Boilern, Befestigungstechnik und Isolierung, Abgassystemen, Sicherheitstechnik, Steuerungsanlagen und Überwachungs- und Fernwirktechnik bestanden. Mit ihrer ingenieurtechnischen Kapazität seien bei einem konkreten Projekt nicht nur Bauablaufüberwachungen, sondern zugleich die erforderlichen Autorenkontrollen realisiert und die bei der Anlagenübergabe benötigten Revisionspläne erstellt worden. Mit ihrem Mitarbeiterstamm seien wiederholt Forschungs- und Entwicklungsleistungen erbracht worden, die sie in die Lage versetze, teilweise dem Wettbewerb überlegene Problemlösungen anzubieten. Die von ihr hergestellten Anlagen seien in besonderer Weise durch die selbst entwickelten Steuerungskonzepte auf der Grundlage eigener Konfigurationen und eigener Instrumentierungslösungen gekennzeichnet. Dies sei zugleich die technische Voraussetzung für das Einbinden der geschaffenen Anlagen in das eigene Leistungssystem, das sich in erster Linie auf die Fernüberwachung und Fernsteuerung beziehe. Dies seien typische Tätigkeiten eines Anlagenbauers und nicht die eines Handwerksbetriebes, wie das durch den Beklagten dargestellt werde. Die von ihr erstellten Anlagen seien zweifelsfrei individuelle, neue Produkte, für die sie naturgemäß das volle Haftungsrisiko zu übernehmen habe, wogegen ein Handwerksbetrieb im Regelfall eine geplante Anlage montiere, ohne über seine Montageleistung hinaus in Haftung genommen werden zu können. Nach dieser Klassifikation sei nun unerheblich, wozu einzelne Investitionsgüter im Unternehmen genutzt würden. Vielmehr seien alle neuwertigen oder selbst erstellten beweglichen Wirtschaftsgüter begünstigt, wenn sie als Anlagevermögen des antragstellenden Unternehmens die vorgesehene Nutzungszeit im Beitrittsgebiet verblieben.
Im Zusammenhang mit der Ladung zum Termin zur mündlichen Verhandlung wurde die Klägerin aufgefordert, darzustellen, wie sich ihre Arbeit von der eines großen Installationsbetriebes unterscheidet und diese Angaben nachzuweisen. Die Klägerin hat daraufhin lediglich ihre bisherige Darstellung wiederholt. In der mündlichen Verhandlung trug die Klägerin vor, dass sie im Unterschied zu den üblichen Installationsbetrieben eine vollständige Konzeption von Wärmeumwandlungsanlagen erstelle. Sie berechne dabei auf mathematische Weise die zu berücksichtigenden Gegebenheiten in den Gebäuden und entwickle die Anlagen mit konkretem Bezug auf diese Gebäude. Dabei erwerbe sie entsprechend dieser Planungen die einzelnen Komponenten der Wärmeumwandlungsanlagen. Entsprechend dieser Berechnungen würden dann auch Steuerungs- und Überwachungselemente entwickelt, gebaut und eingebaut. Sie übernehme dann für die gesamte Anlage die Haftung für die entsprechende Anlagenqualität (Wirkungsgrad, Lebensdauer, Verlässlichkeit).
Die Klägerin stellt den Antrag,
den Investitionszulagebescheid für das Jahr 1999 vom 24. Oktober 2000, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 2001, dahingehend zu ändern, dass die beantragte Investitionszulage 1999 in Höhe von 10 vom Hundert aus einer Bemessungsgrundlage von 115.443,43 DM gewährt wird,
die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung seines Antrages verweist er auf die Einspruchsentscheidung und trägt weiter vor, dass vom Hauptzollamt C-Stadt mitgeteilt worden sei, dass für Zwecke der Vergütung von Mineralölsteuer auch das Baugewerbe zum produzierenden Gewerbe gehöre. Das Hauptzollamt habe deshalb keine Veranlassung zur weiteren Prüfung der Einordnung des Unternehmens gesehen. Nach Feststellung des Prüfers stelle das Unternehmen weder Heizkörper noch Heizkessel her.
Gründe
Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der angegriffene Verwaltungsakt ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Klägerin steht die hier streitige Investitionszulage im Streitjahr 1999 nicht zu.
Die betroffenen Investitionen sind nicht nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 des InvZulG begünstigt, weil die Wärmeumwandlungsanlagen nicht unmittelbar und ausschließlich dem Handwerksbetrieb der Klägerin dienen, sondern dem Geschäftsbereich Wärmecontracting. Auch hinsichtlich der streitigen Computer hat die Klägerin den Nachweis nicht erbracht, dass diese Wirtschaftsgüter ausschließlich für den Handwerksbetrieb genutzt werden. Hierfür trägt die Klägerin aber die Feststellungslast, weil sie eine ihr günstige Tatsache, eine Investitionszulage, begehrt. Im Übrigen wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Die Klägerin hat auch keinen Anspruch auf die Gewährung der hier streitigen Investitionszulage nach § 2 Abs. 2 Ziff. 1 InvZulG 1999. Ihr Betrieb kann nämlich im Streitjahr 1999 investitionszulagenrechtlich nicht dem verarbeitenden Gewerbe bzw. der produktionsnahen Dienstleistung im Sinne dieser Vorschrift zugerechnet werden. Nach Nr. 1 dieser Regelung sind bewegliche Wirtschaftsgüter, die während des Fünfjahreszeitraums in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes oder der produktionsnahen Dienstleistungen verbleiben, begünstigt. Betriebe der produktionsnahen Dienstleistungen sind die folgenden Betriebe b) Betriebe der Forschung und Entwicklung, d) Ingenieurbüros für bautechnische Gesamtplanung, e) Ingenieurbüros für technische Fachplanung und g) Betriebe der technischen, physikalischen und chemischen Untersuchung.
Der Begriff des verarbeitenden Gewerbes ist im InvZulG nicht definiert. Nach dem Willen des Gesetzgebers (vgl. BT-Drucksache 12/3893 S. 154) solle die Abgrenzung der von der Förderung ausgenommenen bzw. der besonders zu fördernden Branchen im Hinblick auf die Klassifizierung in der vom Bundesamt für Statistik herausgegebenen „Systematik der Wirtschaftszweige mit Erläuterungen” (Ausgabe 1979 -Systematik 79 –) bzw. jetzt nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige (Ausgabe 1993 und jüngst 2003 – WZ 1993 bzw. WZ 2003) vorgenommen werden. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs –BFH –, welcher sich der erkennende Senat anschließt, ist deshalb die Systematik 79 und der WZ 1993 und 2003 als Dokumentation der Verkehrsauffassung grundsätzlich zur Abgrenzung des verarbeitenden Gewerbes von den übrigen Wirtschaftszweigen heranzuziehen (Urteile des BFH vom 30. 06.1989 III R 85/87, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1989, 809. Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 157, 291, vom 29.01.1991 III R 55/89, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 1991, 559, 11.04.1995 III R 77/91, BFH/NV 1995, 1090, vom 14.11.2002 III R 42/01, BStBl II 2003, 362, BFHE 2000, 178). Dieses Verzeichnis eigne sich, so der BFH, in besonderem Maße zur Auslegung des Begriffs des verarbeitenden Gewerbes, weil dieser Begriff der Wirtschaft entstamme und in dem Verzeichnis gerade die Verkehrsauffassung der Wirtschaft zur Geltung komme (BFH in BStBl II 1989, 809). Aus Gründen der Rechtssicherheit und Praktikabilität sei dabei auf die verhältnismäßig allgemeinen und groben, im Einzelfall aber leicht nachprüfbaren äußeren Umstände abzustellen. Weiterhin hat der BFH – und auch hier schließt sich der Senat dieser Entscheidung an – regelmäßig entschieden, dass der Zuordnung des Statistischen Landesamtes im Einzelfall eine starke Indizwirkung zukomme. In der Regel haben Finanzämter und Finanzgerichte die Einordnung durch das statistische Landesamt zu übernehmen, es sei denn diese Einordnung sei offensichtlich unrichtig (Urteile des BFH vom 06.08.1998 III R 28/97 BStBl II 2000, 266, BFHE 187, 124, bzw. in BFH/NV 1991, 559). Danach ist vorliegend die Klägerin auf Grund der bis September 2000 durch das Statistische Landesamt vorgenommenen Einstufung unter Ziffer 45332 als Betrieb des Wirtschaftszweigs „Installation von Heizungs-, Lüftungs-, Klima- und gesundheitstechnischen Anlagen Baugewerbe” klassifiziert gewesen. Mit Schreiben des Statistischen Landesamtes Thüringen vom 12.02.2001 wurde die Klägerin rückwirkend zum Oktober 2000 auf Grund der Angaben über die wirtschaftliche Tätigkeit im Zusatzfragebogen der vierteljährlichen Handwerksberichterstattung der Ziffer 2820 „Herstellung von Heizkörpern für zentrale Heizungen und von Zentralheizungskesseln” und damit dem verarbeitenden Gewerbe (Abschnitt D) zugeordnet.
Diese nachträglich vorgenommene Umgruppierung wirkt bei dem hier zu beurteilenden Sachverhalt nicht zurück in das Streitjahr, auch wenn sie im Verbleibenszeitraum vorgenommenen wurde. Der Bundesfinanzhof hat wiederholt entschieden, dass eine nachträgliche Änderung der Umgruppierung zu Lasten des Begünstigten sich nicht negativ auf die bereits gewährte Begünstigung auswirkt. Er hat dies damit begründet, dass der Begünstigte unter anderem auch im Vertrauen auf die vorgesehene Begünstigung seine wirtschaftlichen Dispositionen getroffen habe. Dieses Vertrauen dürfe weder durch eine nachträgliche Änderung des statistischen Verzeichnisses in seiner Gesamtheit (Übergang von der Systematik der Wirtschaftszweige 79 zur Klassifikation der Wirtschaftszweige 93) noch durch eine nachträgliche Änderung der Einordnung durch die Statistischen Landesämter enttäuscht werden (BFH in BFH/NV 1995,1090). Der BFH hat weiter entschieden (Urteil des BFH vom 30. Juni 1989 III R 85/87, BStBl II 1989, 809, BFHE 157, 291), dass eine Änderung der statistischen Verzeichnisse durch die zuständigen Statischen Ämter zu Gunsten des Anspruchsberechtigten im Laufe der Verbleibensfrist zu berücksichtigen sei, weil in dieser Änderung nur die Kodifizierung des bereits früher eingetretenen Wandels der Verkehrsauffassung liege und weil die Entscheidung vermieden werden müsse, welches Verzeichnis zu welchem Zeitpunkt Geltung gehabt habe bzw. welches Verzeichnis auf den Betrieb des Antragstellers Anwendung finden müsse.
Vorliegend liegt der Fall allerdings anders. Das statistische Landesamt Thüringen hat auf Grund der Angaben der Klägerin im November 2000 seine Einstufung nach der durchgehend geltenden Klassifikation der Wirtschaftszweige 1993 zum Oktober 2000 geändert. Durch diese Festlegung eines bestimmten Monats der Änderung der Klassifizierung hat diese Behörde zum Ausdruck gebracht, dass die Klägerin erst ab diesem Zeitpunkt dem verarbeitenden Gewerbe zugeordnet werden kann. Im Umkehrschluss heißt dies, dass die Klägerin bis dahin jedenfalls – wie vom Statistischen Landesamt eingestuft – im Baugewerbe und damit nicht in dem für den hier entscheidenden Sachverhalt nach § 2 Abs. 2 InvZulG 1999 begünstigten Tätigkeitsbereich eingestuft war. In der Einstufung durch das zuständige Statistische Landesamt liegt lediglich eine Konkretisierung der Verkehrsauffassung für den gegebenen Sachverhalt. Vorliegend hat sich also nicht die Verkehrsauffassung gewandelt, sondern nach den Angaben der Klägerin die der Konkretisierung zu Grunde liegende Tätigkeit. Der Senat braucht hier nicht zu entscheiden, ob eine nicht datierte Umstufung im Jahr 2001 (Zeitpunkt der Behördenentscheidung) innerhalb der Verbleibensfrist auf den Investitionszeitpunkt unter dem Aspekt zurückwirken würde, dass nicht genau geklärt werden kann, wann dieser Strukturwandel hin zu einer begünstigten Tätigkeit abgeschlossen wurde. Vorliegend ist dieser Zeitpunkt kalendarisch genau von der zuständigen Behörde geklärt. Bis zu diesem Zeitpunkt war die Klägerin nach der zu beachtenden Einstufung des Statistischen Landesamtes in Baugewerbe tätig.
Die Investitionen sind vorliegend auch nicht deshalb begünstigt, weil sie etwa den Strukturwandel bewirkt haben. Der Bundesfinanzhof hat wiederholt entschieden und das BMF ist dieser Auffassung gefolgt, dass, wenn sich ein Betrieb in einem Strukturwandel zu einem (erhöht) begünstigten Betrieb befinde, die (erhöhte) Investitionszulage auch für diejenigen Investitionen zu gewähren sei, die im Wirtschaftsjahr des Strukturwandels und im vorhergehenden Wirtschaftsjahr abgeschlossen worden seien und den Strukturwandel bewirkt hätten. Dem liegen der Gedanke zu Grunde, dass der „neue” Betrieb nicht erst mit Beendigung des Strukturwandels entstehe (Urteile des BFH vom 10.05.2001 III R 68/97, BFH/NV 2001,1453, und vom 23.07.1976 III R 166/73, BStBl II 1976, 705). Soweit vorliegend eine Investitionszulage für die Wärmeumwandlungsanlagen beantragt wurde, handelt es sich um Investitionen, die für den Bereich Wärmecontracting getätigt wurden und nicht für den Bereich, der von der Klägerin als Anlagenbau bezeichnet wird. Insoweit haben diese Investitionen gerade nicht den Strukturwandel zu einem Bereich des verarbeitenden Gewerbes (Anlagenbau) bewirkt, sondern dem nichtbegünstigten Bereich der Wärmelieferungen gedient. Soweit die beiden Computer betroffen sind, hat die Klägerin nicht nachgewiesen, dass sie für den Bereich „Anlagenbau” angeschafft wurden. Der Senat sieht keine Möglichkeit der Überprüfung der Nutzung dieser Wirtschaftsgüter. Da sich die Geräte in der Sphäre der Klägerin befinden und deshalb nur diese den Nachweis führen kann, welchem Betriebsbereich die Wirtschaftsgüter dienen, und es sich vorliegend um eine die Klägerin begünstigende Tatsache handelt, obliegt der Klägerin die objektive Feststellungslast. Da vorliegend nicht erweislich ist, dass die beiden Computer den Strukturwandel bewirkt haben, kann unter diesem Aspekt keine Investitionszulage hierfür gewährt werden.
Die Klage hat auch nicht unter dem Gesichtspunkt Erfolg, dass die bis September 2000 bestehende Einstufung der Klägerin unter der Ziffer 45332 (Installation von Heizung-, Lüftung-, Klima- und gesundheitstechnischen Anlagen), so aber ihr Vortrag, offensichtlich unrichtig gewesen und deshalb nicht zu beachten ist. Der Senat ist sogar der Auffassung, auch wenn dies möglicherweise nicht entscheidungserheblich ist (dies könnte allerdings für die von den Parteien angesprochenen Streitigkeiten in den Folgejahren maßgeblich sein), dass ganz im Gegenteil die vom Statistischen Landesamt vorgenommene Änderung der Einstufung in die Ziffer 28220 (Herstellung von Heizkörpern für Zentralheizungen und von Zentralheizungskesseln) offensichtlich richtig ist. So wie sich die erkennbare und von der Klägerin aufgezeigte (nicht die behauptete) Tätigkeit für das Gericht darstellt, unterscheidet sich diese nicht von der eines Installations- und Heizungsbauerbetriebes. Nach den Angaben der Klägerin (auf die ausführliche Darstellung in der Klagebegründung und in der mündlichen Verhandlung wird wegen der Einzelheiten verwiesen) erstellt sie in großen Wohnund Betriebsgebäuden auf den konkreten Bedarf des Auftraggebers zugeschnittene Wärmeumwandlungsanlagen. Ihre Aussage, dass die von ihr hergestellten Anlagen in besonderer Weise durch die selbst entwickelten Steuerungskonzepte auf der Grundlage eigener Konfigurationen und eigener Instrumentierungslösungen gekennzeichnet seien, hat die Klägerin trotz der Aufforderung durch das Gericht, die Unterschiede ihrer Tätigkeit von der eines einfachen Installationsbetriebes zu beschreiben, ebenso wenig konkret vorgetragen und nachgewiesen wie ihre Aussage, dass sie jeweils für die gesamte Anlage – auch für die hinzuerworbenen Brenner-, Pumpen und Rohranlagen – die vollständige Haftung übernehme. Der Senat zweifelt nicht an, dass die Klägerin durch die hohe wissenschaftliche Fachkompetenz ihres Geschäftsführers und ihrer Mitarbeiter auf dem Markt hervorragende, möglicherweise auch überragende Energiekonzeptionen anbieten kann. Aber auf die Qualität des Arbeitsergebnisses kommt es bei der Einstufung des Betriebes in die Klassifikation der Wirtschaftszweige nicht so sehr an wie auf die Art der Tätigkeit. Und diese Tätigkeit unterscheidet sich gerade nicht von der eines Installation- und Heizungsbauerfachbetriebes. So ist unter § 2 (Meisterprüfungsberufsbild) der Verordnung über das Meisterprüfungsberufsbild und über die Prüfungsanforderungen in den Teilen I und II der Meisterprüfung im Installateur- und Heizungsbauerhandwerk geregelt, dass folgende Tätigkeiten, Kenntnisse und Fertigkeiten als ganzheitliche Qualifikation zugerechnet werden, die sich auf Anlagen und Systeme für die Versorgung mit und die Entsorgung von Gas, W asser, Luft, Wärme sowie sonstige Energien und Medien, einschließlich sanitärer Einrichtungen, beziehen: 4. gebäudetechnische Anlagen und Anlagen zu Energiensammlung, Energieumwandlung und Energienlagerung planen, bauen, in Betrieb nehmen, ändern, in Stand halten und überwachen, insbesondere unter Berücksichtigung sicherheits- und gesundheitsrelevanter Vorsorgemaßnahmen; Techniken zur rationellen Energieumwandlung berücksichtigen und anwenden, 7. technische Berechnungen, insbesondere des Wärmebedarfs, der Kühllast und der Gebäude-Rohrnetzdimensionierung, rechnergestützt durchführen, 10. elektrische, elektronische, hydraulische, mechanische und pneumatische Steuerungs-, Regelungs-, Förderungs- und Überwachungseinrichtungen planen und herstellen; Datensysteme und Datenübertragungsgeräte, in Diagnose-, Mess- und Prüfsysteme anwenden und so weiter. Auch das im BERUFEnet der Bundesagentur für Arbeit für den Installateur und den Heizungsbauern dargestellte Anforderungsprofil zeigt, dass ein Heizungsbauermeister heizungstechnische und sanitäre Einrichtungen (z. B. Zentralheizungen, Feuerungsanlagen für alle Brennstoffarten sowie Anlagen zur Warmwasserbereitung, Sanitäranlagen, Bäder, Lüftung- und Klimaanlagen) mit allen zugehörigen Sicherheits-, Mess- und Regeleinrichtungen… verantwortlich planen, installieren, anschließen, in Betrieb nehmen und in Stand setzen muss. Dieses Tätigkeitsprofil kann nicht von der Summe der von der Klägerin angegebenen Tätigkeiten unterschieden werden. Wie bereits ausgeführt, ist die Qualität der Anlagen nicht maßgeblich für die Einstufung. Ihren Einwand, dass sie lediglich 31 Prozent der erzielten Umsätze aus bezogenen Waren und Umsätzen erziele, während herkömmliche Installationsbetriebe handwerkstypische Montageleistungen erbrächten, die kaum zehn Prozent des Wertes der eingesetzten Materialien überstiegen, hat die Klägerin nicht nachgewiesen und kann der Senat somit nicht überprüfen. Auch der Einwand der Klägerin, dass sie als „Converter” zu behandeln sei, führt für den gegebenen Sachverhalt nicht zum Erfolg der Klage. In der Klassifizierungsregel ist für so genannte Converter unter der Textziffer 3.4. – spezielle Regeln für die Klassifizierung statistischer Einheiten – in der WZ 93 dargestellt, dass Einheiten, die fremd bezogene Waren und Dienstleistungen im eigenen Namen verkauften, dem Abschnitt G (Handel) zuzuordnen seien, es sei denn, sie nähmen erheblichen Einfluss auf die Gestaltung und Entwicklung des Produktes (z. B. Design) und sie trügen das Produktrisiko. In diesem Falle würden diese so klassifiziert, als würden sie die Waren selbst herstellen. Vorliegend ist für das Tätigkeitsfeld, das hier zu entscheiden ist, unter den Klassifizierungsziffern für Installationsbetriebe aufgeführt. Deren Aufgabe ist gerade, die erworbenen Güter nach eigenen Planungen einzubauen. Diese Tätigkeitsbeschreibung geht nach Auffassung des Senates als „lex specialis” der allgemeinen Einstufung als Converter vor. Unverständlich ist in diesem Zusammenhang die Ausführung des Landesamtes für Statistik, dass auch Installation sowie Reparatur und Instandhaltung entsprechend dem Güterverzeichnis dem verarbeitenden Gewerbe zugeordnet werden könnten, sofern eine industrielle Kapazität vorliege. Das Schreiben stellt nicht klar, worin im Betrieb der Klägerin die industrielle Kapazität liegen soll. Weder aus den Umsatzzahlen noch aus den erkennbaren Fertigungsmethoden lässt sich diese Einstufung rechtfertigen.
Nicht unbeachtet bleiben darf bei dieser Beurteilung, dass die Klägerin ihren Investitionszulageantrag selbst als Handwerksbetrieb gestellt hat. Erst nach Ablehnung der Förderung für einen Handwerksbetrieb mit Investitionszulagebescheid vom 24. Oktober 2000, hat sie sich mit Schreiben vom 9. November 2000 an das Thüringer Landesamt für Statistik gewandt. Das Landesamt hat – so stellt sich zumindest der Sachverhalt für den Senat dar – die Darstellungen und Selbsteinschätzungen der Klägerin mehr oder minder ungeprüft übernommen und die Klassifizierung in einen Betrieb des verarbeitenden Gewerbes vorgenommen. Ob bei einer derartigen zielgerichteten Darstellung durch den Begünstigten und einer derartigen oberflächlichen Überprüfung dieser Angaben mit dem BFH wirklich davon ausgegangen werden kann, dass in der konkreten Einordnung der besondere Sachverstand der Wirtschaft zum Ausdruck kommt, scheint zweifelhaft. Eine Bindung nahezu vergleichbar der eines Grundlagenbescheides, wie der BFH sie wegen des besonderen Sachverstandes der Landesämter unterstellt, ist bei einer derartigen Verhaltensweise dieses Landesamtes nicht sachgerecht.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
